淺談管理會計控制的原則

韓　卓　呂春萍

摘要:管理會計的控制問題是其管理的重要內(nèi)容,但目前許多企業(yè)在控制過程中并不十分重視其控制原則。本文在研究的基礎(chǔ)上提出了管理會計控制的十條原則,希望對企業(yè)的控制活動能產(chǎn)生積極影響。

關(guān)鍵詞:管理會計;控制;原則

我國財務(wù)會計已形成一套完整且前后一致的會計原則體系,而管理會計由于出現(xiàn)的時間比較晚,其原則體系尚不完善。為此,會計理論界正在作不懈的努力,認真研究管理會計原則并構(gòu)建適宜的原則體系,對于完善管理會計的基礎(chǔ)理論,指導管理會計的具體實踐都有重要的意義。

在過去的研究中,一般籠統(tǒng)地探討管理會計原則。筆者認為,管理會計包括三個層次:一是決策層次;二是決策支持層次;三是執(zhí)行與控制層次。因此,管理會計原則體系應當圍繞決策與控制來分別界定。本文討論有關(guān)控制的管理會計原則。它應包括下列十個方面。

第一,可控性原則?？煽匦允侵肛熑沃行闹荒軐ζ渎殭?quán)范圍內(nèi)可以控制的經(jīng)濟活動負責。這就要求企業(yè)把經(jīng)濟責任同管理權(quán)和決策權(quán)銜接起來,做到運用、管理、指揮、負責統(tǒng)一,并且盡可能使各項經(jīng)濟責任數(shù)量化,能夠直接用會計方法進行核算和考核。當然,由于各責任部門之間的相互依存,很難制定出完全可控的指標,“有經(jīng)驗的成本會計師和經(jīng)理人員認為,一個項目是可控制還是不可控制,很不容易確定,”只能從控制的程度、時間、空間等來考核。

從控制的程度看,可控指標分為兩類:一是責任中心完全可以直接控制的指標;二是責任中心通過采取措施,對其有一定影響的指標。包括部分可以控制的指標和通過運用一定的經(jīng)濟杠桿可以間接控制的指標。例如,新產(chǎn)品試制指標常被看成是試制部門的可控指標,可是,這個指標中包含了大量難以估量的因素,因而設(shè)計部門只能盡可能采取措施,設(shè)法將其費用控制在預算之內(nèi)。不過這種控制并不排除實施過程中發(fā)生修訂預算的可能性。

從時間上看,“時期的設(shè)想很重要”,某些在短期內(nèi)不能控制的指標,在較長時期看來是可控制的,如折舊費。過去不能控制的指標,現(xiàn)在卻是可控的,同時,現(xiàn)在可控的指標在將來有可能變成不可控的指標。

從空間上看,某指標是否可控,隨責任層次、責任中心的不同各異?！袄?機器的保險成本對生產(chǎn)部門經(jīng)理可能是不可控制的,但對于保險部門經(jīng)理確實是可控制的?！鄙蠈哟蔚目煽刂瞥杀静灰欢ㄊ窍乱粚哟蔚目煽爻杀?下一層次的可控成本一定是上層次的可控成本。因而,一般來說,同一指標在較低管理層次不可控制,而在較高層次則可以控制,在同一責任層次上平行的職能部門之間也會有這一責任中心不可控制的指標,而在另一責任中心則變得可控的情況。

第二,責權(quán)效利相結(jié)合原則。為保證責任目標的實施,必須在各責任中心分工負責的范圍內(nèi)給予一定的管理權(quán)限,同時,為了保證調(diào)動各責任層次的工作積極性和主動性,還要經(jīng)常對各責任中心的工作實績進行考核,并進行成果評價,使各責任中心的經(jīng)濟利益與其貢獻大小掛起鉤來,根據(jù)責任目標的完成情況獎勵責任者。因此,在管理會計中責任、權(quán)力和利益是統(tǒng)一的、一致的?！柏煛笔顷P(guān)鍵,“權(quán)”是保障,“效”是標準,“利”是動力。貫徹責權(quán)效利相結(jié)合原則,應特別注意責任的不可轉(zhuǎn)移性,即責任應當明確、肯定,不能任意轉(zhuǎn)移。具體包括兩層含義:

一是同層次中只有一個責任中心,就由該中心負責,不得(能)轉(zhuǎn)向其他中心。

二是上下層次間也不能互相推委責任。即上層次的責任中心要對自己及所屬的下層次的責任中心負完全責任。如某一分廠廠長對該分廠的全部經(jīng)濟活動負責,而某一班組長只對這一班組可控的經(jīng)濟活動負責。

第三,靈活性原則。一方面是指獲取用于生成管理會計信息的資料來源渠道具有多樣性,它既包括來自企業(yè)內(nèi)部的資料,又包括來自企業(yè)外部的情況;另一方面是指對資料的管理方法具有靈活性,應針對不同情況采用不同的會計管理方法。

第四,可理解性原則?？衫斫庑允侵杆峁┑墓芾頃嬓畔⒈仨毷呛唵蚊魑⑼ㄋ滓锥?、便于各類使用者而不是特定使用者掌握和利用的信息。管理會計信息應根據(jù)不同信息使用人理解程度的高低和用于決策的不同,適時地為不同信息使用人提供可理解的信息。

第五,例外管理原則。例外管理原則是指企業(yè)主管人員應負責處理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各種涉及全局性的重要問題,而將次要的工作或不涉及全局性的工作完全放手讓下級管理人員去處理。這里“例外”事項可從以下幾個方面去考慮:一是從質(zhì)的方面看,對某一責任中心關(guān)系比較大、性質(zhì)比較嚴重、影響比較大的因素可作為“例外”事項管理。二是從量的角度看,一方面指在責任目標管理中,差異(包括正差異和負差異)較大的因素,作為“例外”事項管理;另一方面差異雖未超過規(guī)定標準,但長期在限度的一側(cè)徘徊,凡統(tǒng)計數(shù)字在標準的某一側(cè)連續(xù)出現(xiàn)七次以上,應視為控制不嚴或標準失效所致。

三是從時間觀念看,重要的問題隨時作為“例外”管理。

第六,可操作性原則。可操作性指管理會計采用的各種方法與技術(shù)應盡可能簡易可行,便于操作,能為大多數(shù)管理會計人員所掌握。對于能夠準確定量的資料應通過建立數(shù)學模型的方法盡可能由計算機完成。相同的方法和技術(shù)對不同層次管理會計人員的可操作程度不同,管理會計人員應根據(jù)自己的情況選擇適合自己的操作方法和技術(shù)。

第七,及時性原則。及時性指決策依據(jù)的信息與決策的執(zhí)行應能夠及時滿足經(jīng)營管理對決策的需要。它包括兩方面的內(nèi)容:一方面是指及時進行決策;另一方面是指及時進行控制。財務(wù)會計中更強調(diào)信息處理的真實,管理會計中更強調(diào)決策與控制的及時。

第八,整體性原則。責任中心的劃分與考核,要以企業(yè)作為一個整體。劃分責任范圍時,要做到層層有責任,事事有人管,使責任中心之間一方面要防止重復,另一方面要防止無人負責區(qū)的出現(xiàn),即要把企業(yè)作為一個整體。從縱向上看,自下而上,都要層層負責,其組織層次每升高一級,責任也增大一級,各責任中心隨時提供其業(yè)績完成情況,直到最高層次;每一責任中心還要負責、檢查其下屬的業(yè)績,最高層次承擔企業(yè)經(jīng)濟活動的全部責任。從橫向上看,各責任中心要接受橫向責任中心的管理、控制。這樣縱橫責任鏈交織成責任網(wǎng),以明確各自的經(jīng)濟責任。

企業(yè)管理的目的就是為了保證企業(yè)總目標的實現(xiàn)。因此,企業(yè)內(nèi)部必須有一致的目標,盡管各自都有自己的分目標,但必須受總目標的制約與協(xié)調(diào)。如在企業(yè)日常工作中有可能一個人為超額完成產(chǎn)值而不愿接受小件訂貨,還有可能工廠為追求利潤而不愿生產(chǎn)微利產(chǎn)品等,因此,在管理會計中貫徹整體性原則,制定責任目標時應從國家、企業(yè)的總體目標出發(fā),克服以上不良傾向。

第九,一致性原則。一致性包括三方面的內(nèi)容:一是國家利益、企業(yè)利益與各責任中心利益要保持一致,企業(yè)的總目標是分解和制定各責任中心目標的依據(jù),各責任中心目標是實現(xiàn)總目標的保證。當一項決策與決策的執(zhí)行對企業(yè)有利而對國家不利時應當堅決放棄這項決策與決策的執(zhí)行,相反,當對全局有利而對局部不利時,局部利益要服從全局利益;二是決策與控制的程序及方法應保持前后一貫,便于決策的制定及執(zhí)行;三是各項指標的計算口徑、考核評價業(yè)績的標準要前后一致,若不一致就會使決策及其執(zhí)行偏離客觀真實的基礎(chǔ),導致決策失誤,使各責任中心目標與企業(yè)整體經(jīng)營目標脫節(jié)。一貫性并非絕對的一貫,隨著決策經(jīng)營環(huán)境的變化和管理控制要求的不同,決策與控制的方法可以適當變化,使產(chǎn)生的決策與控制更為有效。

第十,可驗證性原則?？沈炞C性包括兩方面的內(nèi)容,一是決策依據(jù)的信息本身要能夠被驗證;二是做出的決策在執(zhí)行中能夠被檢驗。貫徹可驗證性原則,可以判斷決策信息的相關(guān)性和準確性,便于找出差異和進行差異分析?？沈炞C性既是決策的原則,也是對決策結(jié)果執(zhí)行情況進行考核的依據(jù)。

參考文獻

[1]{美}C.T.霍格倫,著.李澤臨,譯.《成本、管理會計》.冶金工業(yè)出版社,1985年第1版.第70頁.