新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)探析

李　蕓

摘要：為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，財(cái)政部發(fā)布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這套準(zhǔn)則體系完整，填補(bǔ)了很多制度上的空白，最大程度地體現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，但這種趨同考慮了中國(guó)的國(guó)情，體現(xiàn)了中國(guó)的特色。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國(guó)際趨同；中國(guó)特色

1 適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要

在過(guò)去的20年里，中國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和改革取得了巨大的成就，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，中國(guó)也進(jìn)行了一系列的會(huì)計(jì)改革。曲曉輝教授曾經(jīng)將我國(guó)會(huì)計(jì)改革分為三個(gè)階段：借鑒國(guó)際慣例的發(fā)展階段(1979-1992年，以《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為代表)；較為廣泛地借鑒國(guó)際慣例階段(1992-1997年，以《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、兩則、兩制的發(fā)布和實(shí)施為代表)；全面借鑒國(guó)際慣例階段(1997-2005年，以一系列的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布為代表)。而本次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，可以理解成我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革已經(jīng)進(jìn)入了與國(guó)際全面趨同的第四個(gè)階段。39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的正式發(fā)布，標(biāo)志著我國(guó)已經(jīng)初步完成新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的制定任務(wù)，成為我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史上一個(gè)重要的里程碑。

一個(gè)國(guó)家不同時(shí)期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的變化，會(huì)不斷地對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出新的要求。與此同時(shí)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日趨復(fù)雜和管理要求的不斷提高，又為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充實(shí)新的內(nèi)容。

2 體系完整，結(jié)構(gòu)合理

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個(gè)層次，形成一個(gè)完整的會(huì)計(jì)體系。其中基本準(zhǔn)則在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起到統(tǒng)馭的作用。一方面，它是“準(zhǔn)則的準(zhǔn)則”，指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定；另一方面，當(dāng)出現(xiàn)新的業(yè)務(wù)，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則暫未涵蓋時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照基本準(zhǔn)則所確立的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。具體準(zhǔn)則按其所規(guī)范的內(nèi)容分為三大類：各類企業(yè)或者絕大多數(shù)企業(yè)都通用的會(huì)計(jì)交易和事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則，如固定資產(chǎn)、存貨、收入等；通用的財(cái)務(wù)報(bào)告和披露準(zhǔn)則，如財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、現(xiàn)金流量表、關(guān)聯(lián)方披露等；特殊行業(yè)的處理準(zhǔn)則，如保險(xiǎn)行業(yè)、石油天然氣、農(nóng)業(yè)等。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則填補(bǔ)了此前的制度空白，規(guī)范了“企業(yè)合并”和“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”等重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)。同時(shí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了很多新概念，比如金融工具、投資性房地產(chǎn)和股份支付等。衍生金融工具也不再僅僅作為表外披露項(xiàng)目。針對(duì)保險(xiǎn)行業(yè)的“原保險(xiǎn)合同”和“再保險(xiǎn)合同”準(zhǔn)則、針對(duì)油氣開(kāi)發(fā)行業(yè)的“石油天然氣開(kāi)發(fā)”和針對(duì)農(nóng)業(yè)的“生物資產(chǎn)”都將極大地滿足該行業(yè)的發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需求。

3 最大程度的國(guó)際趨同

新準(zhǔn)則很大程度上體現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。新發(fā)布的準(zhǔn)則和修訂的準(zhǔn)則絕大多數(shù)都參照了相應(yīng)的國(guó)際準(zhǔn)則，并采用了與其基本一致的原則和處理方法。比較突出的例子是新的“所得稅”的準(zhǔn)則。以往企業(yè)一般都會(huì)采用應(yīng)付稅款法，按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用。而新準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則一致，要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法，確認(rèn)遞延稅款。其它的例子還包括對(duì)于金融工具(包括某些投資)也采用了與國(guó)際準(zhǔn)則相一致的分類和計(jì)量方法等。因此，與以往相比，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表將與按照國(guó)際準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表更為接近，差異進(jìn)一步減少。海外的投資者和報(bào)表使用者將更容易讀懂中國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，而中國(guó)企業(yè)海外上市和融資時(shí)重編財(cái)務(wù)報(bào)表的成本也將大大減少。

4 謹(jǐn)慎的趨同，有中國(guó)特色的趨同

從我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容來(lái)看，其國(guó)際準(zhǔn)則趨同同樣不是盲目的，而是在充分考慮了我國(guó)社會(huì)環(huán)境的現(xiàn)狀下，制定的有著鮮明中國(guó)特色的準(zhǔn)則。從基本準(zhǔn)則的制定就可以看出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是符合我國(guó)國(guó)情的而不是盲目的國(guó)際趨同。我國(guó)用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--基本準(zhǔn)則》，取代國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美英等主要經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，來(lái)當(dāng)作我國(guó)的概念框架，有鮮明的特色、新意并符合中國(guó)的國(guó)情。其地位高于具體準(zhǔn)則。在我國(guó)新會(huì)計(jì)體系中處于頂尖地位，這種制度安排，比較符合中國(guó)當(dāng)前的國(guó)情。

基本準(zhǔn)則為具體準(zhǔn)則指引方向，一個(gè)國(guó)家的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定著該國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇方向。

首先，以金融企業(yè)為例，金融業(yè)發(fā)展的提速產(chǎn)生了對(duì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的需求?！?.27國(guó)債期貨風(fēng)波”和“中航油事件”之后，國(guó)內(nèi)金融界對(duì)金融衍生工具及由此帶來(lái)的巨大風(fēng)險(xiǎn)日益關(guān)注，加上四大國(guó)有銀行相繼要在海外上市，也催生了對(duì)更加合理、更加標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需求。于是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中單獨(dú)出現(xiàn)“金融工具確認(rèn)與計(jì)量”、“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”、“金融工具列報(bào)”、“套期保值”相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將衍生金融工具表外業(yè)務(wù)表內(nèi)化，用金融工具的公允價(jià)值與實(shí)際利率攤余法，反映市場(chǎng)因素和時(shí)間價(jià)值，用減值測(cè)試的未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，取代當(dāng)前適用的“五級(jí)分類法”，受益和損失不再反映在報(bào)告期末，而是立即確認(rèn)，使盈余管理的空間進(jìn)一步縮小。這是適應(yīng)我國(guó)未來(lái)經(jīng)濟(jì)環(huán)境需要的，這幾項(xiàng)準(zhǔn)則的頒布將對(duì)我國(guó)金融企業(yè)，尤其是上市或擬上市的金融機(jī)構(gòu)，提高自身的競(jìng)爭(zhēng)力產(chǎn)生巨大的推動(dòng)作用。

其次，在《投資性房地產(chǎn)》、《債務(wù)重組》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》等具體準(zhǔn)則中，適當(dāng)?shù)?、?jǐn)慎地引入了公允價(jià)值的計(jì)量模式。土地作為稀缺性資源，它的價(jià)值隨著時(shí)間的推移不斷的增加，如仍用歷史成本來(lái)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量就可能不能真實(shí)反映企業(yè)的價(jià)值，同時(shí)伴隨著房地產(chǎn)企業(yè)近幾年的飛速發(fā)展和房地產(chǎn)交易市場(chǎng)的活躍，都成為在該行業(yè)引入公允價(jià)值的必要條件。而在具體準(zhǔn)則的制定中，也對(duì)用公允價(jià)值來(lái)后續(xù)計(jì)量的房地產(chǎn)作了明確規(guī)定，“①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)”，這樣的規(guī)定充分體現(xiàn)國(guó)家的在引入公允價(jià)值時(shí)的考慮；在《債務(wù)重組》準(zhǔn)則中重新引入公允價(jià)值，其實(shí)是順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)，為真正陷入困境的企業(yè)快速走出困境創(chuàng)造了條件。隨著我國(guó)證券市場(chǎng)不斷的規(guī)范化加上廣大投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息判斷、識(shí)別的能力不斷加強(qiáng)，使證券市場(chǎng)有效性逐步提高，僅僅靠這種非經(jīng)常性損益為改變企業(yè)的命運(yùn)將越來(lái)越難；《非貨幣性資產(chǎn)交換》具體準(zhǔn)則的第3條同樣對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用條件作了明確的規(guī)定；而對(duì)于各種衍生金融工具，F(xiàn)ASB在1998年發(fā)布的FAS133《衍生工具和套期活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理》中明確提出，“公允價(jià)值是計(jì)量金融工具最佳的計(jì)量屬性，對(duì)衍生工具而言，則是惟一相關(guān)的計(jì)量屬性。”

從上面可以看出，公允價(jià)值的引入并不是盲目引入，而是謹(jǐn)慎的引入，且僅就某些特殊的行業(yè)或交易事項(xiàng)引入，其目的是讓企業(yè)展現(xiàn)其更加真實(shí)的價(jià)值。而作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的使用者來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值的引入給了企業(yè)更多的自主性，也會(huì)促使其積極有效的去執(zhí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這與以前被動(dòng)的執(zhí)行的情況下相比，可能會(huì)提供更高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，這也正是利益相關(guān)者共同選擇的結(jié)果。

最后，在特殊領(lǐng)域中既有《生物資產(chǎn)》規(guī)范“有生命的動(dòng)物和植物”的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，又有《石油天然氣開(kāi)采》規(guī)范礦區(qū)權(quán)益的取得，以及油氣的勘探、開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)等階段的會(huì)計(jì)處理，使特殊領(lǐng)域的會(huì)計(jì)自成體系，也使我國(guó)的會(huì)計(jì)體系更加完整。

除了對(duì)國(guó)際準(zhǔn)則謹(jǐn)慎且全面的借鑒外，具體準(zhǔn)則中一些個(gè)性化的準(zhǔn)則，也可以稱其為具體準(zhǔn)則的中國(guó)特色，同樣體現(xiàn)出新準(zhǔn)則是在充分考慮了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀后所制定的，而不是盲目的趨同。

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