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    解讀企業(yè)分立業(yè)務(wù)的所得稅實務(wù)處理

    2009-07-16 09:33:48王學(xué)軍
    財會學(xué)習(xí) 2009年6期
    關(guān)鍵詞:宿遷計稅淮安

    王學(xué)軍

    企業(yè)分立的基本類型

    所得稅法上的企業(yè)分立的定義來自《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)。按其規(guī)定:分立,是指一家企業(yè)(被分立企業(yè))將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(分立企業(yè)),被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付,實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。被分立企業(yè)失去的是標(biāo)的資產(chǎn),標(biāo)的資產(chǎn)的接受者是分立企業(yè)。被分立企業(yè)本身不會獲得轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)標(biāo)的的對價,標(biāo)的資產(chǎn)對價的接受者是被分立企業(yè)的股東。被分立企業(yè)可以繼續(xù)存在,也可以不再繼續(xù)存在。

    企業(yè)分立有兩種基本類型,三種實現(xiàn)分立的技術(shù)方式:即存續(xù)分立(讓產(chǎn)分股式分立、讓產(chǎn)贖股式分立)和新設(shè)分立(股本分割式分立)。

    首先從大類上,我們根據(jù)被分離企業(yè)分立后是否存在將分立分為存續(xù)分立和新設(shè)分立。存續(xù)分立是指分立后,被分立企業(yè)仍存續(xù)經(jīng)營,并且不改變企業(yè)名稱和法人地位,同時分立企業(yè)作為另一個獨立法人而存在。存續(xù)分立后'分立企業(yè)的股份由被分立企業(yè)的股東持有。新設(shè)分立則是將被分立企業(yè)分設(shè)成兩個或兩個以上的企業(yè),被分立企業(yè)依法注銷。

    存續(xù)分立通常采用讓產(chǎn)分股式和讓產(chǎn)贖股式兩種技術(shù)方式。讓產(chǎn)分股式分立是指將部分資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓出去成立新的公司或轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存的公司,將接受資產(chǎn)的子公司的股權(quán)分給被分立企業(yè)的全部股東。同時,全部股東在被分立企業(yè)的股本按比例減少,有時也可以保持不變。

    注:讓產(chǎn)分股式分立的后果是企業(yè)分家但股東不分家,分立后被分立企業(yè)和分立企業(yè)的股東是一致的。

    讓產(chǎn)贖股式分立是指將被分立企業(yè)部分資產(chǎn)分立出去成立新的子公司或現(xiàn)存的公司,將新公司的股權(quán)分配給被分立企業(yè)的部分股東,換回其在被分立企業(yè)的股份,從而使這部分股東在被分立企業(yè)不再保有股份。

    注:讓產(chǎn)贖股式分立的后果不僅是企業(yè)分家,股東也跟著分家,一部分股東依然占有被分立企業(yè),一部分股東占有分立企業(yè)。

    新設(shè)分立通常采用股本分割式分立,是將公司分割組成兩家以上新的公司,原公司解散。股本分割可分為兩種典型做法,第一類屬于企業(yè)分家,股東不分家。被分立企業(yè)的全部股東按原持股比例均衡地同時取得全部分立企業(yè)的股權(quán),原持有的被分立企業(yè)的股票依法注銷,被分立企業(yè)依公司法規(guī)定解散。第二類屬于企業(yè)分家、股東也分家。被分立企業(yè)的不同部分股東取得不同分立企業(yè)的股票,同樣,被分立企業(yè)依據(jù)公司法規(guī)定解散,股票依法注銷。

    企業(yè)分立需要解決的所得稅問題

    依據(jù)財稅[2009]59號文件,企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定,分立亦是如此。本文為了方便起見,將適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的分立稱為一般分立,將適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的分立稱為特殊分立。

    企業(yè)發(fā)生分立業(yè)務(wù)時。涉及的主要所得稅問題有以下四個方面:第一,被分離出去的資產(chǎn)是否確認(rèn)在轉(zhuǎn)讓過程中的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,確認(rèn)后應(yīng)需并入企業(yè)當(dāng)年損益,計算繳納企業(yè)所得稅。第二,分立企業(yè)得到被分立企業(yè)的資產(chǎn)如何確定其計稅基礎(chǔ)。第三,被分立企業(yè)存在的以前年度尚未彌補的稅前虧損,如何在分立后得到彌補。第四,被分立企業(yè)的股東取得的分立企業(yè)的股權(quán)和原持有股權(quán)之間的成本確定。

    依據(jù)財稅[2009]59號文件,特殊分立不屬于稅收優(yōu)惠,其實質(zhì)是給予分立當(dāng)事人一個延期納稅的機(jī)會,這樣的分立要求當(dāng)事人必須保持“經(jīng)營的連續(xù)性”和“權(quán)益的連續(xù)性”,具體要同時符合五個條件:

    第一,企業(yè)分立具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

    第二,被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)。

    注:從實務(wù)經(jīng)驗來看,如果對全體股東非均衡地分配全部分立企業(yè)的股票或者股份,很有可能被判斷為被分立企業(yè)對股東進(jìn)行利潤分配。因此,在分立導(dǎo)致不同的所有權(quán)結(jié)構(gòu)盹通常需要附加一些條件來防止股東進(jìn)行實質(zhì)性的股票股利的分配或者清算。

    第三,分立企業(yè)和被分立企業(yè)在12個月內(nèi)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動;

    第四,被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%;

    第五,分立中取得股權(quán)支付的原主要股東,在分立后連續(xù)12個月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

    財稅[2009]59號文件出臺后,稅務(wù)機(jī)關(guān)不再對企業(yè)分立實行事先審核確認(rèn),企業(yè)發(fā)生符合規(guī)定的特殊性分立條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的,當(dāng)事各方應(yīng)在該分立業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時,向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料,證明其符合各類特殊性分立規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?,一律不得按特殊分立業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。對于特殊性稅務(wù)處理,稅法不強(qiáng)制企業(yè)必須選擇,如果企業(yè)認(rèn)為特殊處理并非明智之選,亦可自行放棄。

    如果企業(yè)分立業(yè)務(wù)不符合特殊分立的條件,或者分立業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方未選擇申請按免稅分立處理,企業(yè)分立作為一般分立進(jìn)行所得稅處理,需要正常計稅。被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。如果被分立企業(yè)繼續(xù)存在時,其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時,被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補,即企業(yè)的未超過法定彌補期限的虧損額只能由本立企業(yè)繼續(xù)彌補。被分立企業(yè)的股東取得的分立企業(yè)的股權(quán),在被分立企業(yè)累計未分配利潤和盈余公積金范圍內(nèi)視為股息分配(符合條件的推定為免稅收入)。超過累計未分配利潤和盈余公積金部分等于投資成本回收;超過投資成本部分視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。該類業(yè)務(wù)并不復(fù)雜,不再舉例詳述。

    在判斷企業(yè)分立是否適用特殊性稅務(wù)處理時,需要厘清一對關(guān)鍵概念——股權(quán)支付與非股權(quán)支付。股權(quán)支付,是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中,以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式;非股權(quán)支付,是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。在原國稅發(fā)[2000]119號文件中,符合免稅條件的企業(yè)分立中,分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)股東的交換價款中,除分立企業(yè)的股權(quán)以外的非股權(quán)支付額不得高于20%,依據(jù)財稅[2009]59號文,上述比例限制調(diào)整到不高于15%。

    特殊分立業(yè)務(wù)的所得稅操作實務(wù)

    依據(jù)財稅[2009]59號文件,特殊分立需要進(jìn)行如下所得稅處理:

    (一)分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ),以被分立企業(yè)的

    原有計稅基礎(chǔ)確定。

    例題淮安公司由5個投資者(甲、乙、丙、丁、戊)分別投資200萬元,各占股份的20%,共計1000萬元組成。2007年該公司有虧損100萬元未在稅前彌補。2008年1月該公司決定分立成為兩個公司,分立時資產(chǎn)負(fù)債情況(假定賬面價值與計稅基礎(chǔ)一致);

    淮安公司分立出去成立宿遷公司的資產(chǎn);

    淮安公司所保留的資產(chǎn)與負(fù)債;

    假設(shè)淮安公司還繼續(xù)經(jīng)營,此分立為存續(xù)分立,如果淮安公司不繼續(xù)經(jīng)營,而將所余資產(chǎn)與負(fù)債另成立一個淮海公司則為新設(shè)分立。

    經(jīng)過了解,本次分拆出去的宿遷公司實際上是原淮安公司的軟件分公司,分立的目的是為了以此軟件業(yè)務(wù)為基礎(chǔ),組建新的公司,在創(chuàng)業(yè)板市場上市??梢哉J(rèn)為企業(yè)分立不具有避稅目的,而具有合理商業(yè)目的。如果宿遷公司支付給淮安公司股東的是宿遷公司100%的股份,沒有非股權(quán)支付額,在同時滿足其他條件的情況下,則可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。按照特殊分立處理時,宿遷公司在分立中取得的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)都以淮安公司的原有計稅基礎(chǔ)即本例中的賬面價值確定,分別為50萬元、100萬元和450萬元。淮安公司在分立業(yè)務(wù)中,不計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失。

    (二)被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。

    在例題中,分立給宿遷公司的有關(guān)資產(chǎn)由宿遷公司繼續(xù)計提折舊并在稅前扣除。如果有關(guān)資產(chǎn)享受投資抵免等所得稅優(yōu)惠政策,可以由分立企業(yè)宿遷公司繼承。

    (三)被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配,由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

    這種按照比例分配虧損額的方法被稱為“資產(chǎn)比較測試”。從法理上講,在企業(yè)分立交易中,虧損的結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)該與經(jīng)營資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓相聯(lián)系。例如,在例題中,假定淮安公司繼續(xù)原有的基本經(jīng)營活動,而宿遷公司得到資產(chǎn)后從事其他完全不同的經(jīng)營活動,此時淮安公司的分立前虧損不能分配給宿遷公司。采用“資產(chǎn)比較測試”確定企業(yè)分立可結(jié)轉(zhuǎn)的虧損可能導(dǎo)致扭曲,因為被分立企業(yè)的全部債務(wù)可能被“堆放”在沒有利潤的分立企業(yè),可能將其公允價值降得很低,甚至為零。而把全部被分立企業(yè)的虧損由有利潤的分立企業(yè)繼續(xù)使用??紤]到財稅[2009]59號文件已經(jīng)明確“分立企業(yè)和被分立企業(yè)在12個月內(nèi)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動”作為適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的前提條件,上述不利影響并不大,因此該文件依然采用“資產(chǎn)比較測試”來按比例分?jǐn)偺潛p額。

    但是,財稅[2009]59號文件,并未明確在計算上述比例時是依據(jù)分立資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)還是公允價值。在例題中,如果依據(jù)公允價值計算上述比例,宿遷公司分得的虧損額=100÷{1100÷(2834—1000)}=60,可以用以后年度的盈利彌補。余下40有淮安公司用以后年度的盈利彌補。如為新設(shè)分立則由新成立的淮海公司用以后年度的盈利彌補。

    (四)被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱“新股”),如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱“舊股”),“新股”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計稅基礎(chǔ)確定。

    如不需放棄“舊股”,則其取得“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定:直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零;或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ),再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。

    我們可以結(jié)合分立的三種不同技術(shù)方式,分別按以下方法處理:

    第一、讓產(chǎn)分股式分立,由于所有股東都不放棄“舊股”,可以直接將“新股”總投資成本確定為零;或者,以被分立企業(yè)分離出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)整減低原持有的“舊股”的成本,再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到“新股”上,新股的總計稅成本=被分立企業(yè)股東持有舊股的總成本×被分立企業(yè)分離出去的凈資產(chǎn)的公允價值÷被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的公允價值。

    第二、讓產(chǎn)贖股式分立,由于有部分股東放棄“舊股”,所以這部分股東取得的“新股”的成本應(yīng)以放棄的“舊股”的成本為基礎(chǔ)確定;持有“舊股”的股東成本不變。

    第三、股本分割式分立,被分立企業(yè)的股東無論是按原持股比例取得全部新設(shè)企業(yè)的股票,或部分股東取得一個分立企業(yè)的股權(quán),另外的股東取得別的分立企業(yè)的股權(quán)。由于“舊股”注銷,所有股東取得的“新股”的成本都應(yīng)以放棄的“舊股”的成本為基礎(chǔ)確定。

    在例題中,五位股東取得“新股”與放棄“舊股”成本的確定,也需要視不同的分立方式而定:

    采用讓產(chǎn)分股式分立時,由于所有股東都不放棄“淮安股”,可以直接將“宿遷股”總投資成本確定為零,每個股東的“淮安股”成本仍為200,或者,先調(diào)整減“淮安股”的成本,再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到“宿遷股”上,宿遷股的總計稅成本=200×1100÷(2834—1000)=120,“淮安股”成本為80。

    采用讓產(chǎn)贖股式分立,假設(shè)丙、丁、戊三位股東以放棄“淮安股”代價,其各自取得的“宿遷股”的成本為200。甲、乙兩位股東持有“淮安股”的成本不變。

    采用股本分割式分立,由于“淮安股”注銷,五位股東無論平均分配“宿遷”、“淮?!眱晒?,其成本分別為120、80,或者甲、乙兩位股東持有“淮海股”,丙、丁、戊三位股東持有“宿遷股”,五位股東的投資成本均為200。

    (五)分立交易各方按上述規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的,其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

    非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值一被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)

    (六)在企業(yè)存續(xù)分立中,分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的,可以繼續(xù)享受分離前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠,其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額(虧損計為零)乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算。

    在例題中,假設(shè)淮安公司2007年實現(xiàn)盈利100萬元,并按國家有關(guān)股東享受企業(yè)所得稅兩免三減半的定期優(yōu)惠(2007年為第一年),分立后的存續(xù)企業(yè)淮安公司可以依據(jù)法定比例計算出可以享受的優(yōu)惠金額=100÷1100÷(2834—1000)]=60,也就是說,即使分立后存續(xù)公司實際盈利高于60萬元,其享受減免優(yōu)惠的金額仍應(yīng)以60萬元為限。比如,分立后08年度淮安公司盈利70萬元,其2008年繼續(xù)享受免稅,但該免稅只能適用于其中的60萬元,其余的10萬元不適用免稅。

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