企業(yè)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)上的十大誤區(qū)

干勝道　劉　博

為了加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公眾利益，根據(jù)國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)于2008年6月28日頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。但是，由于種種原因，人們對(duì)內(nèi)部控制還存在一些錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)和不全面的理解，以至于影響了內(nèi)部控制的建立和實(shí)施效果，甚至造成企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的失敗。這既不利于建立適合我國(guó)國(guó)情的內(nèi)部控制體系，也會(huì)阻礙內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，筆者試圖對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)上的若干誤區(qū)進(jìn)行剖析，以期對(duì)貫徹實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》有所啟示。

誤區(qū)之一：內(nèi)部控制是企業(yè)自己的事，犯不上政府來(lái)管

現(xiàn)代企業(yè)制度的一個(gè)重要特征是企業(yè)財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)管理權(quán)相分離。由于兩權(quán)分離，上市公司的股東遠(yuǎn)離企業(yè)，需要內(nèi)部控制來(lái)保護(hù)其投資的安全，保證其資產(chǎn)的保值和增值。作為企業(yè)資金的另一個(gè)重要來(lái)源，銀行的債權(quán)人身份也希望企業(yè)能夠及時(shí)還本付息，這同樣需要良好的內(nèi)部控制來(lái)保證貸款按合同使用從而具備較強(qiáng)的償債能力。良好的內(nèi)部控制可以有效地維護(hù)投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者的權(quán)益。薄弱的內(nèi)部控制不僅會(huì)給企業(yè)自身帶來(lái)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的混亂，以至于無(wú)法實(shí)現(xiàn)自己的戰(zhàn)略目標(biāo)，也會(huì)對(duì)其股東和利益相關(guān)者的權(quán)益造成危害。由于企業(yè)內(nèi)部控制出現(xiàn)問(wèn)題而使股東遭受重大損失和銀行產(chǎn)生大量不良貸款的現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮。曾被譽(yù)為中國(guó)“國(guó)企改革一面紅旗”的鄭百文，其內(nèi)部控制的問(wèn)題歸根結(jié)底出在法人治理結(jié)構(gòu)上。國(guó)有股“一股獨(dú)大”的鄭百文不僅缺乏必要而合理的出資者監(jiān)控，更在政府“樹典型”的浪潮中，管理層架空股東搞“內(nèi)部人控制”，在盲目擴(kuò)張的道路上越走越遠(yuǎn)，最后以拖欠銀行債務(wù)高達(dá)25億元、虧損超過(guò)15億元的結(jié)局收?qǐng)觯y行和股東損失慘重。所以，建立并實(shí)施內(nèi)部控制，不僅僅是企業(yè)自己的事情，還具有一定的外部性，它事關(guān)股東、債權(quán)人甚至社會(huì)公眾的利益。因此，政府必須加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管，以維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公眾利益。

誤區(qū)之二：內(nèi)部控制能夠保證公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，內(nèi)部控制的目標(biāo)之一是“促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。有人過(guò)分夸大內(nèi)部控制的作用認(rèn)為只要建立并實(shí)施了良好的內(nèi)部控制，就可以保證公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。事實(shí)上，企業(yè)內(nèi)部控制的作用主要體現(xiàn)在它有助于防止和減少管理風(fēng)險(xiǎn)、提高運(yùn)營(yíng)的效率和效果、確保財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、提高企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的能力并維護(hù)投資者的合法權(quán)益等方面。內(nèi)部控制薄弱的公司，其戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)肯定會(huì)受到嚴(yán)重影響。反之，良好的內(nèi)部控制也不能絕對(duì)保證公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，起到的只是一個(gè)促進(jìn)作用。它是公司戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的必要而不是充分條件。公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)取決于許多因素，內(nèi)部控制雖然非常重要，但只是其中一個(gè)方面。有些公司的內(nèi)部控制制定得非常完善，執(zhí)行的效果也很好，可是一些意外的、突發(fā)的危機(jī)或者災(zāi)害也許會(huì)影響到公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，比如地震、洪水等自然災(zāi)害。因此，要正確認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制的作用，不能片面或者過(guò)分地夸大。

誤區(qū)之三：內(nèi)部控制能夠消除舞弊

從內(nèi)部控制的局限性和成本效益的原則考慮，它只能合理保證防止、發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊，并不能夠消除舞弊。一是對(duì)共謀性舞弊使內(nèi)部控制失效，即企業(yè)內(nèi)部不相容職務(wù)的人員相互串通作弊使內(nèi)部控制失去作用。2003年中國(guó)工商銀行鄭州華信支行113億票據(jù)詐騙案，就是處于不相容職務(wù)上的有關(guān)人員相互串通、相互勾結(jié)，導(dǎo)致內(nèi)部控制失去作用造成的。二是“管理層越權(quán)”使內(nèi)部控制失效。“管理層越權(quán)”(management override，)，是指企業(yè)管理層出于自身利益考慮進(jìn)行財(cái)務(wù)造假等不法行為，而拒絕執(zhí)行既定的政策和程序。近年來(lái)發(fā)生的多起大型企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗案例，或多或少地與高管層的凌駕于內(nèi)部控制之上有關(guān)。例如，中航油作為一個(gè)因成功進(jìn)行海外收購(gòu)曾被稱為“買來(lái)個(gè)石油帝國(guó)”的企業(yè)，卻因從事投機(jī)行為造成5，54億美元的巨額虧損?！肮芾韺釉綑?quán)”使內(nèi)部控制失效是罪魁禍?zhǔn)住Ｖ泻接烷L(zhǎng)期以來(lái)是陳久霖一人的“天下”，他擅自擴(kuò)大業(yè)務(wù)范圍，做了國(guó)家明令禁止的石油衍生品期權(quán)交易。陳久霖一直獨(dú)立于中國(guó)航油集團(tuán)公司班子的領(lǐng)導(dǎo)之外，集團(tuán)公司派出的財(cái)務(wù)經(jīng)理兩次被換，集團(tuán)公司卻沒(méi)有約束辦法。三是部分企業(yè)高管監(jiān)督弱化，缺乏權(quán)威性也會(huì)導(dǎo)致內(nèi)控失效。所以，不能認(rèn)為建立和實(shí)施了內(nèi)部控制，就可以消除企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的舞弊問(wèn)題。

誤區(qū)之四：內(nèi)部控制制度要做到最優(yōu)

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)遵循適應(yīng)性原則，即內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、競(jìng)爭(zhēng)狀況和風(fēng)險(xiǎn)水平等相適應(yīng)，并隨著情況的變化及時(shí)加以調(diào)整。企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容非常廣泛，每一個(gè)企業(yè)制定何種內(nèi)部控制以及各項(xiàng)內(nèi)部控制制度包含哪些內(nèi)容，主要取決于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、業(yè)務(wù)管理的特點(diǎn)和要求，包括組織機(jī)構(gòu)的設(shè)計(jì)和企業(yè)內(nèi)部采取的相互協(xié)調(diào)的方針、措施等。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)組織形式趨于集團(tuán)化，經(jīng)營(yíng)方式多元化，跨行業(yè)、跨地區(qū)、跨所有制的情況大量出現(xiàn)，不同經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、管理基礎(chǔ)的企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制有不同的內(nèi)容和要求。再加上生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境及企業(yè)前景的不確定性，內(nèi)部控制將是一個(gè)動(dòng)態(tài)的發(fā)展過(guò)程，它隨著企業(yè)環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)和諸多因素的變化而變化。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的特點(diǎn)設(shè)計(jì)出適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制，以保證企業(yè)合理經(jīng)營(yíng)，會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠以及遵循法律、法規(guī)等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部控制沒(méi)有最優(yōu)只有最適用'要避免出現(xiàn)因追求所謂“最優(yōu)”而導(dǎo)致“好看不中用”的尷尬局面。

誤區(qū)之五：內(nèi)部控制是上級(jí)的事，與我們普通員工無(wú)關(guān)

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制是一個(gè)全員參與實(shí)施的過(guò)程。內(nèi)部控制的責(zé)任主體不僅包括董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層，還包括全體普通員工。他們?cè)趦?nèi)部控制中承擔(dān)著不同的職責(zé)。董事會(huì)負(fù)有建立和有效實(shí)施內(nèi)部控制的職責(zé)，既是內(nèi)部控制制度的制定者、推行者，也是內(nèi)部控制的對(duì)象。監(jiān)事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的建立和實(shí)施負(fù)有監(jiān)督職責(zé)。經(jīng)理層負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部控制的日常運(yùn)行。企業(yè)員工則具體執(zhí)行與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的內(nèi)部控制制度，具體實(shí)施內(nèi)部控制的日常運(yùn)行。企業(yè)上至董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層，下至各基層崗位和一般員工，誰(shuí)也不能游離于內(nèi)部控制之外，也不能越權(quán)于內(nèi)控之上不受約束。如果普通員工認(rèn)為內(nèi)部控制和自己無(wú)關(guān)，就可能在涉及內(nèi)部控制的很多方面沒(méi)有積極主動(dòng)性，比如不會(huì)提

出改進(jìn)內(nèi)部控制的合理化建議，不會(huì)舉報(bào)公司有關(guān)人員的不當(dāng)行為，甚至認(rèn)為內(nèi)部控制是約束、懲罰自己的，會(huì)產(chǎn)生和管理層對(duì)著干的錯(cuò)誤想法。即使是企業(yè)的一個(gè)門衛(wèi)、倉(cāng)庫(kù)保管員，也是企業(yè)保護(hù)資產(chǎn)安全、控制風(fēng)險(xiǎn)的重要一環(huán)。因此，內(nèi)部控制的建立和實(shí)施是企業(yè)上下的責(zé)任，企業(yè)的普通員工要變被動(dòng)執(zhí)行為主動(dòng)推進(jìn)，積極地投入到對(duì)其進(jìn)行維護(hù)和改善的工作中去。

誤區(qū)之六：內(nèi)控—次便可—嘮永逸，頭次費(fèi)點(diǎn)勁兒以后就輕松了

內(nèi)部控制是一個(gè)對(duì)企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督與控制的過(guò)程。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是永不停止的，它可能從專業(yè)化到多元化，從國(guó)內(nèi)市場(chǎng)走向國(guó)際市場(chǎng)，從單一主體發(fā)展到集團(tuán)化運(yùn)作，面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)發(fā)生變化，企業(yè)的內(nèi)部控制也會(huì)相應(yīng)調(diào)整?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制是一個(gè)過(guò)程，是一個(gè)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的過(guò)程。也就是說(shuō)，內(nèi)部控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)的管理過(guò)程，而不是一些靜態(tài)的管理制度。同時(shí)，內(nèi)部控制也是一個(gè)精益求精的過(guò)程，內(nèi)部控制不可能是盡善盡美的，應(yīng)隨著外部環(huán)境的變化、單位業(yè)務(wù)職能和管理要求的提高，不斷修訂和完善。內(nèi)部控制是一個(gè)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題、發(fā)現(xiàn)新問(wèn)題、解決新問(wèn)題的循環(huán)往復(fù)的過(guò)程。因此，企業(yè)要定期評(píng)估內(nèi)部控制是否有效，以發(fā)現(xiàn)控制中的缺陷，采取措施加以補(bǔ)正。這樣才能促進(jìn)企業(yè)管理水平的不斷提高，使內(nèi)部控制真正發(fā)揮作用。

誤區(qū)之七：內(nèi)部控制可以解決所有操作風(fēng)險(xiǎn)和安全隱患

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出：“內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。必須注意的是，內(nèi)部控制只是對(duì)實(shí)現(xiàn)上述五項(xiàng)目標(biāo)提供合理保證，而不能提供絕對(duì)的、百分之百的保證。由于人們對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)認(rèn)知的局限性，對(duì)事物的認(rèn)識(shí)總是一個(gè)不斷深化的過(guò)程，在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時(shí)不可能設(shè)計(jì)出無(wú)任何缺陷的內(nèi)部控制制度；由于成本的約束，企業(yè)在建立內(nèi)部控制時(shí)，也不可能事無(wú)巨細(xì)，覆蓋企業(yè)的各種業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，由于環(huán)境的不斷變化性，內(nèi)部控制也具有時(shí)效性，今天有效的內(nèi)部控制明天不一定有效。再加上內(nèi)部控制的固有缺陷難以避免，比如受制度滯后、人為錯(cuò)誤、串通舞弊和濫用職權(quán)等的限制，因此內(nèi)部控制不能解決企業(yè)的所有操作風(fēng)險(xiǎn)和安全隱患。只能對(duì)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證，并不是包治百病的靈丹妙藥。

誤區(qū)之八：內(nèi)部控制只是針對(duì)基層崗位和一般員工

內(nèi)部控制要充分發(fā)揮其作甩需要企業(yè)所有員工的參與、執(zhí)行，任何人都不能例夕h包括制定內(nèi)部控制制度的領(lǐng)導(dǎo)層a事實(shí)上，內(nèi)部控制制度是否有覿與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)是否重視、是否帶頭執(zhí)行有極大關(guān)氘一些企業(yè)之所以內(nèi)部管理混亂，就是因?yàn)橛行╊I(lǐng)導(dǎo)破壞有關(guān)職責(zé)分離、授權(quán)批準(zhǔn)等控制措施。實(shí)踐中，企業(yè)內(nèi)部控制有一個(gè)很反常的現(xiàn)象，就是越往高層內(nèi)部控制越重要，往往越是控制不力。事實(shí)證明，一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制之所以失效，大多是因?yàn)槠髽I(yè)的管理層管理越權(quán)所致。現(xiàn)實(shí)工作中，有些企業(yè)內(nèi)部控制制度往往只針對(duì)各職能部門和員工，對(duì)單位的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)和決策人員卻顯得無(wú)能為力。結(jié)果導(dǎo)致個(gè)別領(lǐng)導(dǎo)個(gè)人權(quán)力膨脹和主觀臆斷決策失敗，甚至出現(xiàn)徇私舞弊和經(jīng)濟(jì)犯罪現(xiàn)象。以四川長(zhǎng)虹應(yīng)收賬款案為例，正是因?yàn)楣靖邔庸芾碚叩牡匚惠^為特殊，他們?cè)诿绹?guó)APEX公司拖欠國(guó)內(nèi)多家公司巨額欠款的情況下，還與其簽訂了巨額賒銷合同，最后導(dǎo)致APEX公司累積拖欠4.67億美元貨款，給長(zhǎng)虹造成了巨大損失。所以內(nèi)部控制不僅僅針對(duì)基層崗位和一般員工，它同樣適用于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)，他們既是內(nèi)部控制的制定者，也是重要的執(zhí)行者。

誤區(qū)之九：內(nèi)部控制就是一系列規(guī)章制度

首先，內(nèi)部控制的內(nèi)涵遠(yuǎn)不僅僅是規(guī)章制度。按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的界定，“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程”，它包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等五個(gè)要素。作為構(gòu)建和運(yùn)行內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，內(nèi)部環(huán)境中包括的治理結(jié)構(gòu)、管理層的管理哲學(xué)與經(jīng)營(yíng)理念、員工正直的品行、道德價(jià)值觀和勝任能力以及企業(yè)文化等，這些方面比規(guī)章制度更為重要。安然作為美國(guó)最大的能源公司，于2001年12月破產(chǎn)倒閉，它的問(wèn)題就主要出現(xiàn)在內(nèi)部環(huán)境上。在安然，公司文化重視短期業(yè)績(jī)，公司管理層不重視內(nèi)部控制制度，董事會(huì)及審計(jì)委員會(huì)對(duì)管理層采取不干預(yù)政策，缺乏對(duì)管理層有效的監(jiān)督等等，所有這些導(dǎo)致了安然的財(cái)務(wù)造假，最終帶來(lái)了滅頂之災(zāi)。其次，從規(guī)章制度本身來(lái)看，也不單純是一系列行為或者操作規(guī)范，它實(shí)際上是內(nèi)部控制的一種必要表現(xiàn)形式，規(guī)章制度的背后是企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)。無(wú)論是在COSO的《內(nèi)部控制整體框架》還是《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》中，都強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制的精髓在于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和控制。內(nèi)部控制不是一系列靜態(tài)的制度，而是一個(gè)及時(shí)識(shí)別、系統(tǒng)分析經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中與實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，合理確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略的動(dòng)態(tài)過(guò)程，完善、科學(xué)的規(guī)章制度是實(shí)施內(nèi)部控制的必要條件。所以說(shuō)，內(nèi)部控制需要一定的規(guī)章制度為載體，但它不能等同于制度建設(shè)，更不能認(rèn)為建立了規(guī)章制度就完成了內(nèi)部控制。

誤區(qū)之十：內(nèi)部控制越嚴(yán)格越好

內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)的嚴(yán)格程度應(yīng)切合單位的實(shí)際，并遵循成本效益原則、靈活性原則和重要性原則。成本效益原則是單位從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)必須遵守的一項(xiàng)基本原則。通常情況下，控制環(huán)節(jié)越多，控制措施越嚴(yán)密則控制效果越好，但控制成本也越大。因?yàn)榭刂骗h(huán)節(jié)較多，設(shè)置的崗位也必然增加，就需配備較多的人員，對(duì)內(nèi)控制度的評(píng)價(jià)力量也需要增加，最終會(huì)使控制的成本隨之加大。如果內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的成本超過(guò)了風(fēng)險(xiǎn)或錯(cuò)誤可能造成的損失，那么，再好的控制措施都將失去其意義。所謂靈活性原則，是指企業(yè)管理層應(yīng)根據(jù)有關(guān)規(guī)定，結(jié)合自身內(nèi)部控制的目標(biāo)、戰(zhàn)略發(fā)展和管理需要，靈活地制定出適合自己管理情況的內(nèi)控制度，而不必完全拘泥于其他企業(yè)的做法。因此，內(nèi)部控制并非越嚴(yán)格越好，關(guān)鍵是要適合企業(yè)的自身情況，能提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率，實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的控制。當(dāng)然，對(duì)事關(guān)企業(yè)生死存亡的重要環(huán)節(jié)要遵循重要性原則，盡量嚴(yán)格，比如收付款環(huán)節(jié)、對(duì)外擔(dān)保等。