新條例實施后組成計稅價格在三大流轉(zhuǎn)稅中的運用

劉　慧

摘 要：在沒有銷售額的流轉(zhuǎn)稅應(yīng)納稅額的計算中，組成計稅價格就成為計算應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)。增值稅、消費稅、營業(yè)稅新條例實施后，組成計稅價格公式有了一定的變化，但也出現(xiàn)了一些不明確的地方。文章對組成計稅價格進行了分析、對比和總結(jié)。

關(guān)鍵詞：流轉(zhuǎn)稅 組成計稅價格 計稅依據(jù) 從價稅 從量稅

中圖分類號:F810.424 文獻標(biāo)識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)06-191-02

流轉(zhuǎn)稅就是對流轉(zhuǎn)額征收的一種稅，而流轉(zhuǎn)額則是指商品或勞務(wù)在流通周轉(zhuǎn)的過程中所產(chǎn)生的數(shù)額（金額或數(shù)量）。流轉(zhuǎn)稅在我國稅制結(jié)構(gòu)中一直處于主導(dǎo)地位，是政府稅收收入、財政收入的主要來源?，F(xiàn)行稅制中的增值稅、消費稅、營業(yè)稅就是我國流轉(zhuǎn)稅中的三大主體稅種。

一、組成計稅價格成為流轉(zhuǎn)稅計稅依據(jù)的前提條件

計稅依據(jù)又稱稅基，是稅法規(guī)定的計算應(yīng)納稅額的依據(jù)。計稅依據(jù)在表現(xiàn)形態(tài)上一般有兩種：一種是價值形態(tài)，即以征稅對象的價值作為計稅依據(jù)；另一種是實物形態(tài)，即以征稅對象的數(shù)量、重量、體積、面積等作為計稅依據(jù)。因此，以計稅依據(jù)的不同為標(biāo)準(zhǔn)分類，稅收可以分為兩類，即從價稅和從量稅。

組成計稅價格主要是運用于從價稅中，當(dāng)無法確定銷售額時，條例規(guī)定應(yīng)納稅額的計算采用組成計稅價格作為計稅依據(jù)。例如：增值稅、營業(yè)稅，以及消費稅中除了黃酒、啤酒、成品油以外其他應(yīng)稅消費品的計算。

二、組成計稅價格內(nèi)容的實質(zhì)

組成計稅價格，從字面上來理解，就是組成一個用來計算某種稅收的一個依據(jù)（價值量表示）。流轉(zhuǎn)稅的從價計算當(dāng)中，計稅依據(jù)是銷售額或營業(yè)額，當(dāng)無法確認(rèn)銷售額或營業(yè)額時才會運用到組成計稅價格來計算。由此可見，組成計稅價格實質(zhì)上是銷售額或營業(yè)額的替代，它的組成內(nèi)容應(yīng)該與納稅人確定商品的銷售額或勞務(wù)的營業(yè)額是一致的。這其實也就是納稅人為自己將要銷售的商品或提供的勞務(wù)定價所要考慮的內(nèi)容：首先要彌補回成本，然后是納稅人想要賺取的利潤，最后還須考慮國家稅收對其商品或勞務(wù)所要征的價內(nèi)稅。

因此，在流轉(zhuǎn)稅的組成計稅價格公式中，雖然表現(xiàn)形式會有多種多樣，但內(nèi)容實質(zhì)只有一個，那就是：組成計稅價格=成本+利潤+價內(nèi)稅（消費稅或營業(yè)稅）。

三、新消費稅暫行條例中組成計稅價格的變化

2008年11月5日國務(wù)院第34次常務(wù)會議修訂通過了《中華人民共和國消費稅暫行條例》，自2009年1月1日起施行。新條例中一個很大的變化就是明確規(guī)定了組成計稅價格要考慮從量稅的部分，而不是只對進口卷煙消費稅復(fù)合計稅中的組成計稅價格考慮從量稅的計算。

原消費稅暫行條例只對進口卷煙消費稅復(fù)合計稅中的組成計稅價格考慮從量稅的計算，而對其他情況如：自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費品的組成計稅價格、委托加工應(yīng)稅消費品的組成計稅價格、進口白酒復(fù)合計稅中的組成計稅價格等均不考慮從量稅金額。由于考慮從量稅金額計算出的應(yīng)納稅額會大于不考慮從量稅時計算出的應(yīng)納稅額，因此，在消費稅應(yīng)納稅額的計算中就出現(xiàn)了對同一應(yīng)稅行為稅基上的差異，讓納稅人感到難以理解。同時進口卷煙消費稅組成計稅價格考慮從量稅稅額，國內(nèi)自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費品組成計稅價格不考慮從量稅稅額，同等條件下的進口消費稅稅額就高于國內(nèi)環(huán)節(jié)消費稅稅額，這也有悖于WTO的國民待遇原則。

此外，結(jié)合原暫行條例的規(guī)定，有的教材中還表明不考慮的原因是“從量計征消費稅稅額與價格無關(guān)”的觀點，對學(xué)習(xí)者進行了誤導(dǎo)。筆者認(rèn)為，從量計征消費稅稅額的計算基礎(chǔ)雖然與價格無關(guān)，它等于“銷售數(shù)量和定額稅率相乘”，但是從量計征消費稅稅額的計算結(jié)果卻是消費稅的組成部分。不論從價計征的消費稅還是從量計征的消費稅均屬于消費稅的范疇，消費稅又屬價內(nèi)稅（即是價格的組成部分），因此，不僅從價計征的消費稅稅額應(yīng)該包含在組成計稅價格內(nèi)，而且從量計征的消費稅稅額也應(yīng)該包含在組成計稅價格之中。按照以上思路，組成計稅價格就應(yīng)該表達為：

組成計稅價格=成本+利潤+消費稅=成本+利潤+從價計征的消費稅+從量計征的消費稅=成本+利潤+組成計稅價格×消費稅稅率+從量計征的消費稅=（成本+利潤+從量計征的消費稅）÷（1-消費稅稅率）。

新消費稅暫行條例正是綜合考慮了上述的原因，對組成計稅價格做出了相應(yīng)的修訂?，F(xiàn)將實施新條例后組成計稅價格在消費稅中的運用歸納如下：

1.自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費品。自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費品是指納稅人生產(chǎn)應(yīng)稅消費品后，不是直接用于對外銷售，而是用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，或用于其他方面。依據(jù)條例的規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，不納稅；凡用于其他方面的，于移送使用時納稅。新條例的第七條還規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費品，按照納稅人生產(chǎn)的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

（1）實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格＝(成本＋利潤)÷（1-比例稅率)。

（2）實行復(fù)合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格＝(成本＋利潤＋自產(chǎn)自用數(shù)量×定額稅率)÷（1-比例稅率)。

2.委托加工的應(yīng)稅消費品。委托加工應(yīng)稅消費品是指委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費品。新條例的第八條規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費品，按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

（1）實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格＝(材料成本＋加工費)÷（1-比例稅率)。

（2）實行復(fù)合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格＝(材料成本＋加工費＋委托加工數(shù)量×定額稅率)÷（1-比例稅率)。

3.進口的應(yīng)稅消費品。進口的應(yīng)稅消費品，新條例第九條規(guī)定，按照組成計稅價格計算納稅。

（1）實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格＝(關(guān)稅完稅價格＋關(guān)稅)÷（1-消費稅比例稅率)。

（2）實行復(fù)合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格＝(關(guān)稅完稅價格＋關(guān)稅＋進口數(shù)量×消費稅定額稅率)÷（1-消費稅比例稅率)。

由此可見，新的消費稅暫行條例實施后，組成計稅價格在消費稅中的運用更符合其作為計稅依據(jù)的實質(zhì)。它一方面改變了舊條例中組成計稅價格運用上不協(xié)調(diào)的地方，同時也充分體現(xiàn)了消費稅是價內(nèi)稅的特點，并糾正了某些人“組成計稅價格與從量計征的消費稅稅額無關(guān)”的錯誤觀點，從而使稅法原理與具體稅種的運用得到了更好的統(tǒng)一。

四、對新增值稅暫行條例中組成計稅價格運用的思考

新增值稅暫行條例實施細則第十六條規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：“（一）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（二）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（三）按組成計稅價格確定?！?/p>

組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）屬于應(yīng)征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅額。

新增值稅暫行條例第十四條規(guī)定，納稅人進口貨物，按照組成計稅價格和本條例第二條規(guī)定的稅率計算應(yīng)納稅額。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格＝關(guān)稅完稅價格＋關(guān)稅＋消費稅。

由上述規(guī)定可見，新增值稅暫行條例與細則對組成計稅價格在增值稅中的運用，不論是文字表述還是公式的表達，均與原條例和細則基本上是保持一致的。值得注意和思考的是，鑒于新消費稅暫行條例中組成計稅價格的變化，筆者認(rèn)為上述組成計稅價格公式中的“消費稅”也應(yīng)隨之將相關(guān)從量稅的計算考慮進去。例如：A公司將自產(chǎn)的白酒2000斤，成本8000元贈送給客戶，沒有同類應(yīng)稅消費品的銷售價格可參考，當(dāng)?shù)匾?guī)定的成本利潤率為10%，白酒消費稅稅率為20%，定額稅率為每斤0.5元。A公司的行為在稅法上被界定為“視同銷售貨物的行為”，在計算增值稅時，由于沒有同類貨物的銷售價格參考，按新增值稅條例的規(guī)定要用組成計稅價格替代銷售額計稅。白酒是復(fù)合計稅的應(yīng)稅消費品，若將從量稅考慮進去，則計算增值稅的組成計稅價格應(yīng)該為：

組成計稅價格=成本+利潤+消費稅=(成本＋利潤＋銷售數(shù)量×定額稅率)÷（1-消費稅比例稅率)=(8000+8000×10%+2000×0.5)÷(1-20%)=12250（元）

消費稅是在普遍征收增值稅的基礎(chǔ)上，選擇少數(shù)消費品再征收的一道稅種，主要是為了調(diào)節(jié)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，引導(dǎo)消費方向，保證國家財政收入。增值稅與消費稅實行交叉征收，消費稅實行價內(nèi)稅，增值稅實行價外稅。實行從價計稅的應(yīng)稅消費品，其計稅依據(jù)為應(yīng)稅消費品的銷售額，即與增值稅的計稅依據(jù)是一致的，都是以含消費稅不含增值稅的銷售額作為稅基。因此，在無法確定銷售額的情況下，兩個稅種組成計稅價格所包含的內(nèi)容也應(yīng)該是一致的。雖然在新增值稅條例和細則中沒有明確具體的組成計稅價格公式，但是為了在實際工作中發(fā)揮更直接的指導(dǎo)意義，實際上可以將上述新條例中的公式擴展為如下的表達方式：

（一）針對新增值稅暫行條例實施細則第十六條的規(guī)定

1.對于非應(yīng)稅消費品的組成計稅價格：

組成計稅價格=成本+利潤=成本×（1+成本利潤率）

2.對于應(yīng)稅消費品的組成計稅價格：

（1）實行從價定率辦法計算消費稅的應(yīng)稅消費品：

組成計稅價格＝(成本＋利潤)÷（1-消費稅比例稅率)

（2）實行復(fù)合計稅辦法計算消費稅的應(yīng)稅消費品：

組成計稅價格＝(成本＋利潤＋銷售數(shù)量×定額稅率)÷（1-消費稅比例稅率)

（二）針對新增值稅暫行條例第十四條的規(guī)定

1.納稅人進口非應(yīng)稅消費品：

組成計稅價格＝關(guān)稅完稅價格＋關(guān)稅

2.納稅人進口應(yīng)稅消費品：

（1）進口的是實行從價定率辦法計算消費稅的應(yīng)稅消費品組成計稅價格＝(關(guān)稅完稅價格＋關(guān)稅)÷（1-消費稅比例稅率)

（2）進口的是實行復(fù)合計稅辦法計算消費稅的應(yīng)稅消費品組成計稅價格＝(關(guān)稅完稅價格＋關(guān)稅＋進口數(shù)量×定額稅率)÷（1-消費稅比例稅率)

增值稅與消費稅同屬于流轉(zhuǎn)稅，二者又是交叉征收的稅種，無論是在納稅人、征稅對象或者是計稅依據(jù)方面，都有許多相同的法規(guī)界定。在解讀新增值稅暫行條例和細則的同時，也要考慮新消費稅暫行條例和細則的相應(yīng)變化，這樣才能與國家修訂條例的本意相符合，做到稅基統(tǒng)一，稅負公平。

五、新營業(yè)稅暫行條例中組成計稅價格的運用

在新修訂了《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國消費稅暫行條例》的同時，也修訂了《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》，并于2009年1月1日起施行。新營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十條規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者本細則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的，按下列順序確定其營業(yè)額：“（一）按納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；（二）按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；（三）按下列公式核定：組成計稅價格=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）?！?/p>

新營業(yè)稅暫行條例中有關(guān)組成計稅價格的運用與原暫行條例基本上沒有太大的變化，都是遵循了組成計稅價格最實質(zhì)的內(nèi)容，即：組成計稅價格=成本+利潤+價內(nèi)稅（消費稅或營業(yè)稅），在無法確定營業(yè)額的情形下發(fā)揮計稅依據(jù)的作用，保證了稅收的完整與公平。

六、結(jié)束語

新增值稅、消費稅、營業(yè)稅暫行條例及其實施細則自2009年1月1日施行以后，組成計稅價格的內(nèi)容更加充實和完整，在三大流轉(zhuǎn)稅中發(fā)揮的作用也愈加明顯。具體表現(xiàn)為：第一，增加了稅收收入；由于考慮從量稅的組成計稅價格大于不考慮從量稅的組成計稅價格，這就使得從價計征的消費稅應(yīng)納稅額較改變前有所增加，國家增加了稅收收入。第二，加大了對應(yīng)稅消費品的調(diào)節(jié)；稅基增加的同時，相關(guān)行業(yè)和消費品的負擔(dān)也加重了，這樣對該行業(yè)和特定的消費品就起到一定的抑制作用，這與開征消費稅目的中的產(chǎn)業(yè)政策是相協(xié)調(diào)的。第三，計算公式更符合數(shù)學(xué)邏輯；從量計征的消費稅是消費稅的一部分，消費稅又是價格的一部分，所以從量計征的消費稅稅額應(yīng)該包括在組成計稅價格之中。第四，內(nèi)外稅制更協(xié)調(diào)、統(tǒng)一；新條例實施后，考慮從量稅組成計稅價格的運用就不僅僅局限于進口卷煙消費稅的計算，而是對于復(fù)合計稅的應(yīng)稅消費品普遍適用，統(tǒng)一了計算口徑。綜上所述，新條例實施后的組成計稅價格在三大流轉(zhuǎn)稅中的運用較之前更顯協(xié)調(diào)、合理，真正體現(xiàn)了稅法的公平、平等。

參考文獻：

1.全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.稅法Ⅰ[M].北京:中國稅務(wù)出版社,2009

2.《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第538號）

3.《中華人民共和國消費稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第539號）

4.《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第540號）

（作者簡介：劉慧，中國注冊會計師、中國注冊稅務(wù)師、會計師，廣東省華僑職業(yè)技術(shù)學(xué)校講師，研究方向為財務(wù)會計和國家稅收 廣東廣州 510520）

（責(zé)編：賈偉）