推行稅收執(zhí)法責(zé)任制的法律思考

莊夏軍 王曉義

摘要稅收執(zhí)法責(zé)任制不單單是一項內(nèi)部制度,從法律意義上講,它是當(dāng)前情況下監(jiān)督征稅機(jī)關(guān)權(quán)力、保障納稅人權(quán)益的中堅力量。本文主要從法律角度思考稅收執(zhí)法責(zé)任制的法理意義,分析了現(xiàn)在推行的難度并提出了改進(jìn)的建議。

關(guān)鍵詞稅收執(zhí)法責(zé)任制法律意義法律問題完善

中圖分類號:D922.2文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A文章編號:1009-0592(2009)02-048-02

一、稅收執(zhí)法責(zé)任制的法律意義

(一)從稅法原則來看,稅收執(zhí)法責(zé)任制是保障納稅人權(quán)利的必要措施

稅法的基本原則主要包括憲法原則、法定原則、公平原則和效率原則。稅收的憲法原則,又稱依憲治稅原則。憲政是以憲法為核心的民主政治,其核心一是對政府權(quán)力進(jìn)行合理限制;二是保障公民的基本權(quán)利。遵循憲法原則集中體現(xiàn)在對征稅主體權(quán)力的科學(xué)設(shè)置和對納稅主體合法權(quán)益的有效保障兩個層面上。

傳統(tǒng)的稅收定義認(rèn)為,稅收是國家依據(jù)其政治權(quán)力,它具有強(qiáng)制性、無償性和固定性的特征。要摒棄傳統(tǒng)對稅收權(quán)利關(guān)系上把稅收法律關(guān)系當(dāng)作稅務(wù)行政關(guān)系的簡單描述,以及認(rèn)為納稅人和國家之間由于社會地位與法律地位的區(qū)別而處于非對等地位的錯誤觀念,只能依照稅法中的憲法原則對納稅人權(quán)利進(jìn)行最根本的保護(hù)。

另外,稅收公平原則反映的主要內(nèi)容,同樣也體現(xiàn)了對納稅人權(quán)利的保護(hù),包括強(qiáng)調(diào)在立法過程中要廣泛吸收各層面納稅人參加,體現(xiàn)公開透明,保障了納稅人的參與權(quán)和知情權(quán)。其次,公平原則同樣強(qiáng)調(diào)權(quán)利義務(wù)的對等原則,即征稅主體與納稅主體,立法主體與納稅主體間的權(quán)利義務(wù)應(yīng)該是對稱的。

而權(quán)利問題是法治建設(shè)的核心問題。因此,只有以完善的稅收法治為前提,改革稅收執(zhí)法、健全稅收司法,才可以從根本上保障納稅人應(yīng)有的權(quán)利。而稅收執(zhí)法責(zé)任制則是從實際的意義上遵循了稅法原則,健全了法制體系。只有建立完善了執(zhí)法責(zé)任制,才可以對稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政權(quán)進(jìn)行監(jiān)督,同時保護(hù)納稅人的合法權(quán)利。

(二)從防范執(zhí)法風(fēng)險角度來看,稅收執(zhí)法責(zé)任制是稅務(wù)機(jī)關(guān)健康運(yùn)轉(zhuǎn)的必要前提

從客觀原因看,稅收法律規(guī)定混亂,增加了執(zhí)法風(fēng)險,也對執(zhí)法責(zé)任制提出了更高的要求。國家稅務(wù)總局有關(guān)部門對全國1994年～2005年發(fā)生的稅務(wù)行政復(fù)議及應(yīng)訴案件進(jìn)行了全面分析,以求能夠準(zhǔn)確把握實際執(zhí)法中引發(fā)稅務(wù)行政復(fù)議訴訟案件的動因。調(diào)查發(fā)現(xiàn),在稅務(wù)行政復(fù)議訴訟案件反映出的稅收政策問題中,有稅收政策違反相關(guān)法律規(guī)定的,有稅收政策之間相互矛盾的,也有稅收政策缺乏可操作性的。在這樣的法律背景下,稅收執(zhí)法責(zé)任制能夠明確責(zé)任、防范風(fēng)險的作用尤其需要更多顯現(xiàn)出來。

另一方面,從主觀原因分析,反映在行政執(zhí)法中的稅務(wù)機(jī)關(guān)自身的問題多種多樣。在稅務(wù)應(yīng)訴案件中,有的是證據(jù)取得、運(yùn)用不當(dāng),有的是違反法定程序、個案批復(fù)隨意,還有的是因為一些執(zhí)法人員素質(zhì)不高,缺乏必要業(yè)務(wù)常識,或是缺乏工作責(zé)任心。至于稅務(wù)行政復(fù)議及應(yīng)訴工作本身也存在一些問題,比如在辦理稅務(wù)行政復(fù)議案件過程中,復(fù)議機(jī)關(guān)不能堅持保護(hù)納稅人和自我監(jiān)督的原則,袒護(hù)下級稅務(wù)機(jī)關(guān)的情況時有發(fā)生;稅務(wù)行政復(fù)議應(yīng)訴工作溝通不夠;辦案人員不足且職責(zé)不夠明確等等。針對這些問題,一旦要追究執(zhí)法責(zé)任,就經(jīng)常很難區(qū)分,突出表現(xiàn)為稅務(wù)部門之間互相推諉。在這種情況下,要真正做到誰違法,誰承擔(dān),就必須貫徹執(zhí)行好稅收執(zhí)法責(zé)任制,這樣也才能防范執(zhí)法風(fēng)險。

而且,從稅收執(zhí)法責(zé)任制與稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險的關(guān)系來看,兩者不是平行的,而是互相影響的。嚴(yán)格推行稅收執(zhí)法責(zé)任制,才能降低稅收執(zhí)法風(fēng)險;而執(zhí)法風(fēng)險的降低,又能推動執(zhí)法責(zé)任制的發(fā)展和完善。

二、當(dāng)前稅收執(zhí)法責(zé)任制推行中遇到的法律問題

(一)現(xiàn)行法律缺位,使得稅收執(zhí)法責(zé)任制的推行障礙重重

稅收執(zhí)法依據(jù)不統(tǒng)一、不完備,效力級次低,補(bǔ)充規(guī)定多且雜。既有“無法可依”的窘?jīng)r,也有“依法打架”的尷尬。

1.對納稅人來說,普遍存在著重義務(wù)、輕權(quán)利。從法理角度看,權(quán)利義務(wù)是等量的,稅收關(guān)系作為一個法律關(guān)系,征收機(jī)關(guān)和納稅人應(yīng)該都是權(quán)力義務(wù)的綜合體。納稅人作為獨立的市場主體,其權(quán)利和利益不僅受到了納稅人自身的關(guān)注,而且也得到包括政府在內(nèi)的社會各方面的重視,納稅人的權(quán)利在法律上得到了明確的承認(rèn)。憲法中僅強(qiáng)調(diào)了納稅的重要性,即《憲法》第五十六條之規(guī)定:中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。作為賦稅的提供者——納稅人的權(quán)利未明確受到國家憲法的保護(hù),其作為債務(wù)上的權(quán)利僅見于《稅收征管法》;作為行政相對人的權(quán)利則散見于多個相關(guān)稅收法律法規(guī)之中,且規(guī)定的范圍過于狹小,無法充分保障納稅人權(quán)利的實現(xiàn)。也正因為如此,執(zhí)法責(zé)任制的推行,顯得格外力不從心。

2.對稅務(wù)機(jī)關(guān)來說,很多現(xiàn)有執(zhí)法依據(jù)級次太低且內(nèi)容不完善。目前實行的稅法中,25個稅種單行法由全國人民代表會制定的法律僅有兩部,即《中華人民共和國個人所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》。其余大部分的單行稅種立法都是以行政法規(guī)或部門規(guī)章的形式頒布的。然而,真正在稅法領(lǐng)域起作用的,還不僅僅是這些法律、行政法規(guī)和規(guī)章,而更主要的是由財政部、國家稅務(wù)總局、各省級人民政府制定的大量稅收規(guī)章或稅收規(guī)范性文件。這些稅收規(guī)章政出多門,數(shù)量龐大,名稱雜亂,且相互沖突,導(dǎo)致已出臺的稅收法律中存在大量的空白地帶,客觀上形成了無法可依、有法難依的局面。同時,法律執(zhí)行機(jī)關(guān)又成了實際上的立法機(jī)關(guān)。在制定稅法時肯定會從自己的立場出發(fā),過多地考慮行政要求,使稅法整體上向行政機(jī)關(guān)傾斜,增加了執(zhí)法者自由裁量權(quán)的行使空間。以上的種種狀況,造成了稅務(wù)執(zhí)法者在行政過程中有時找不到恰當(dāng)?shù)囊罁?jù),大大增加了稅收執(zhí)法責(zé)任制推行的難度。

3.稅收執(zhí)法責(zé)任制在推行中也有法律上的欠缺。像《法官法》、《檢察官法》都有專門的立法規(guī)定法院、檢察院的特殊執(zhí)法的權(quán)力和責(zé)任。而一般的行政機(jī)關(guān)可以參考相關(guān)行政法規(guī)追究執(zhí)法責(zé)任,但是由于稅收工作的特殊性和專業(yè)性,使得在具體工作中,不能參照普通的行政法規(guī)?！抖愂照鞴芊ā冯m然規(guī)定了納稅人的很多權(quán)力,但是沒有對征收機(jī)關(guān)違法瀆職的行為設(shè)計相應(yīng)的罰則,這對于追究征收機(jī)關(guān)相關(guān)人員的責(zé)任是非常不利的。按照法律規(guī)則的三要素來說,缺少了法律后果不能算是完整的規(guī)則。也就是說,當(dāng)稅務(wù)征收違法時,無法找到一個能夠制止不法侵害行為,并為之提供補(bǔ)救的程序和制度體系時,進(jìn)行責(zé)任追究的規(guī)定也就形同虛設(shè)。

(二)執(zhí)法責(zé)任制本身過于模式化,沒有與整個稅務(wù)行政過程結(jié)合好

一是征管體制改革仍須不斷完善。部門之間的合作與協(xié)調(diào)始終不盡人意,工作環(huán)節(jié)增多,手續(xù)變雜,工作量增大;部分責(zé)權(quán)分離,有權(quán)的無責(zé),無權(quán)的有責(zé),權(quán)力和責(zé)任互相交叉,相互推諉扯皮。二是執(zhí)法責(zé)任難以界定,表現(xiàn)為該做的不做或做不好,不該做的卻做了,存在“越權(quán)”的現(xiàn)象。三是稅務(wù)行政執(zhí)法過錯行為中單位責(zé)任與個人責(zé)任的構(gòu)成要件劃分不清,過錯的要素以及好壞程度的解釋都是開放性的,彈性較大。四是考核監(jiān)督機(jī)制缺位。受計算機(jī)考核指標(biāo)適用度的影響,人工考核難以避免主觀性,影響了監(jiān)督的公正、客觀,而計算機(jī)考核只能對在計算機(jī)中留有痕跡的行為進(jìn)行考核,而由于稅收執(zhí)法者是各個動態(tài)的執(zhí)法個體或小集體,都具有一定的自由裁量權(quán),實際上有許多執(zhí)法行為是不通過計算機(jī)系統(tǒng)的,機(jī)器考核難以反映真實情況。五是重追究輕激勵。稅收執(zhí)法責(zé)任制要達(dá)到責(zé)權(quán)利的結(jié)合統(tǒng)一,追究與激勵并重,目前實施的稅收執(zhí)法責(zé)任制雖對稅收執(zhí)法建立了評議考核制度,但沒有明確的激勵機(jī)制,責(zé)任人感受不到其努力帶來的回報與尊重,這種失衡造成部分基層執(zhí)法干部一定程度上的思想波動。

三、如何完善執(zhí)法責(zé)任制的思考

(一)立法方面

將納稅人權(quán)利入憲,為稅收執(zhí)法責(zé)任制在憲法上提出要求。同時,不斷完善其他稅收立法,保證稅收執(zhí)法責(zé)任制的順利推行。

人權(quán)的保障離不開憲法,納稅人權(quán)利的保障也離不開憲法,依憲治稅是依法治國、依法治稅的必然要求。我國憲法明確了“國家尊重和保障人權(quán)”,也規(guī)定了“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”,但對于納稅人享有哪些權(quán)利卻沒有涉及。美國、法國、日本等國都在憲法中明確了稅收法律主義原則。而且,“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)” 這一規(guī)定既不符合稅收法定主義精神,又不符合國際慣例使用雙重稅收管轄權(quán)確定納稅人的原則。實際上所有取得應(yīng)稅收入的中國和外國的法人、自然人和其他團(tuán)體單位都有依法納稅的義務(wù)。

同時,加快其他稅務(wù)立法速度,立法機(jī)關(guān)應(yīng)該進(jìn)一步對各稅種進(jìn)行正式立法。同時,在法律中進(jìn)一步明確稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的相關(guān)法律責(zé)任。使執(zhí)法責(zé)任制有法可依,具有可操作性,將執(zhí)法責(zé)任制落到實處。

(二)執(zhí)法方面

不斷加強(qiáng)日常征收管理,推行聽證、復(fù)議和案件會審制度,將執(zhí)法責(zé)任制與整個稅務(wù)行政過程相聯(lián)系起來。

推進(jìn)執(zhí)法責(zé)任制,根本在于與日常征管聯(lián)系互動,建立科學(xué)有效的依法治稅運(yùn)行機(jī)制。過去在稅收工作中存在的有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究以及偷逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重等問題,之所以沒有從根本上得到很好的解決,主要原因就是缺乏真正相互制衡的、完善的權(quán)力監(jiān)督責(zé)任追究機(jī)制。要推行好稅務(wù)執(zhí)法責(zé)任制,就要從日常工作的一點一滴抓起,防患于未然。要重視執(zhí)法檢查,適當(dāng)改變稅收執(zhí)法檢查每年集中搞一次的做法,通過建立健全包括全面執(zhí)法檢查、專項執(zhí)法檢查、專案執(zhí)法檢查和日常執(zhí)法檢查相配合的一整套執(zhí)法檢查制度,實現(xiàn)執(zhí)法檢查工作經(jīng)?；?、制度化和規(guī)范化。

稅務(wù)案件聽證、審理和復(fù)議制度,是防止和糾正違法或不當(dāng)?shù)木唧w行政行為,保障和監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使職權(quán),保護(hù)納稅人及其他稅務(wù)當(dāng)事人合法權(quán)益的重要法律機(jī)制。同樣,也需要執(zhí)法責(zé)任來規(guī)范它們。各級稅務(wù)機(jī)關(guān)必須進(jìn)一步加強(qiáng)法制工作機(jī)構(gòu)建設(shè),縣及縣以上都要成立專門的法制工作機(jī)構(gòu),將既精通法律又熟悉稅收的人才充實到法制部門,以保證稅收法制工作的正常進(jìn)行,充分發(fā)揮法制部門規(guī)范和監(jiān)督執(zhí)法的作用。只有把整個稅收行政執(zhí)法過程都帶動運(yùn)作好,才能把稅收執(zhí)法責(zé)任制落到實處。

(三)從法律的大環(huán)境方面

做好政務(wù)公開、稅法宣傳和培訓(xùn)工作,為執(zhí)法責(zé)任追究制度創(chuàng)造良好的氛圍。

1.對全社會來說,要加大政務(wù)公開力度?！吨腥A人民共和國政府信息公開條例》已于2008年5月1日起施行。這就從根本上督促稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步增強(qiáng)執(zhí)法透明度,提高外部監(jiān)督稅務(wù)人員執(zhí)法的份量。一要推行公示制度,及時向納稅人公告稅收政策和征管改革信息等,使納稅人和社會各界了解稅務(wù)機(jī)關(guān)的體制建設(shè)情況;二要增強(qiáng)執(zhí)法公開的透明度,除公開執(zhí)法依據(jù)、程序外,重要是公開執(zhí)法結(jié)果(包括定稅結(jié)果和處罰結(jié)果等)。真正實現(xiàn)陽光作業(yè),不留陰影,提供公平競爭的環(huán)境,落實納稅人應(yīng)享有的知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)。只有建設(shè)法治稅務(wù)、陽光稅務(wù),才能落實社會對稅務(wù)工作的監(jiān)督,為稅收執(zhí)法責(zé)任制開好“監(jiān)督之窗”。

2.對廣大納稅人來說,要增強(qiáng)稅法宣傳。要開展全方位、立體化、多層次、多形式的稅收法制宣傳教育活動,切實增強(qiáng)其針對性、系統(tǒng)性和實效性。一方面,讓納稅人認(rèn)識到,任何企業(yè)、單位、個人符合應(yīng)稅條件的,都應(yīng)當(dāng)依法自覺地向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅,這是一切組織和公民的法定義務(wù)。另一方面,也要讓納稅人了解自身的權(quán)利,了解到稅收執(zhí)法人員是適用稅收法律法規(guī)政策,按照法定程序,公正、公開、公平地依法征稅同時也是依法懲處觸犯稅法、偷逃騙稅的不法行為。在全社會營造一個良好的稅收法制環(huán)境,就為稅收執(zhí)法責(zé)任制搭好“法制之臺”。

3.對稅務(wù)干部來說,要加強(qiáng)內(nèi)部學(xué)習(xí)培訓(xùn)。首先,當(dāng)然是要學(xué)習(xí)領(lǐng)會好執(zhí)法責(zé)任制的內(nèi)容,不斷加強(qiáng)稅收征管人員依法征稅的法制觀念。其次,要定期組織人員對照學(xué)習(xí)最新的稅收政策,確保人人都能知曉自己的工作權(quán)限、完成時限、流程順序,使執(zhí)法人員的執(zhí)法行為有章可循。加大對稅收征管人員的教育力度,使廣大稅收征管人員樹立公正執(zhí)法、嚴(yán)格執(zhí)法、文明執(zhí)法的觀念,保證實現(xiàn)依法征收、應(yīng)收盡收。同時切實增強(qiáng)服務(wù)意識,自覺維護(hù)納稅人合法權(quán)益,依法規(guī)范稅收運(yùn)行的各個環(huán)節(jié),將各項稅收工作納入法制化軌道。從而為稅收執(zhí)法責(zé)任制鋪好“推行之路”。