從契約視角審視稅收法律的強制性特征

郭凱峰 閆學(xué)魁

摘要稅收法律的強制性特征造成了征納雙方之間的緊張關(guān)系,不利和諧社會的構(gòu)建,本文從契約的視角解讀稅收法律的強制性,以便為政府依法征稅、社會公眾依法納稅提供合理詮釋。

關(guān)鍵詞強制性契約自由

中圖分類號:D922.2文獻標(biāo)識碼:A文章編號:1009-0592(2009)01-364-02

自讀孔子語“苛政猛于虎也”之后,對封建社會稅收的印象就是征稅者底氣十足,而納稅者叫苦不迭的凄慘景象,這不僅體現(xiàn)了封建社會人民賦役過重的客觀現(xiàn)實,而且從另一個側(cè)面反映了稅收一個特征即稅收的強制性。在依法治國的大勢下,稅收的強制性體現(xiàn)為稅收法律的強制性。稅收法律的強制性即納稅義務(wù)人必須依法按時足額繳納法律規(guī)定稅收,否則就要承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。稅收法律的強制性特征一方面保證了稅收在一定程度上的順利征收,但與此同時其伴隨的弊端體現(xiàn)為現(xiàn)實生活中征納雙方之間劍拔弩張的緊張關(guān)系。中共十六大報告第一次將“社會更加和諧”作為重要目標(biāo)提出,中共十六屆四中全會,進一步提出構(gòu)建社會主義和諧社會的任務(wù),構(gòu)建社會主義和諧社會任務(wù)的提出,反映了中國共產(chǎn)黨對中國特色社會主義事業(yè)發(fā)展規(guī)律的新認(rèn)識,也反映了黨對執(zhí)政規(guī)律、執(zhí)政能力、執(zhí)政方略、執(zhí)政方式的新認(rèn)識,為實現(xiàn)社會主義現(xiàn)代化提供了新的重要思想指導(dǎo)。為適應(yīng)中國和諧社會的構(gòu)建,緩解征納雙方之間的緊張關(guān)系,我們不妨從契約的視角來審視稅收法律的強制性特征。

契約原則最早體現(xiàn)在羅馬法中,在羅馬法體系中,契約的規(guī)定得到了全面體現(xiàn),即:由當(dāng)事人雙方意愿達成一致而產(chǎn)生相互間法律關(guān)系的一種約定。這體現(xiàn)了民法中意思自治的理念,其中就包含有契約自由的原則。最早的羅馬法契約思想建立在萬民法基礎(chǔ)上的,而萬民法是與市民法相對應(yīng)的在市民法無法解決本族或本城幫與外民沖突的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的,它包含著各民族根據(jù)實際需要和生活必需制定的一些法則,幾乎包括所有的契約關(guān)系,依此,債權(quán)契約、物權(quán)契約、身份契約乃至行政法上的行政契約,均屬契約之列,契約非民法所獨有。古羅馬的契約自由原則在歷史的發(fā)展中不斷地滲透到社會的各個領(lǐng)域,契約自由思想在進入政治權(quán)力領(lǐng)域后,成為社會契約論的源淵,以盧梭、霍布斯、洛克等人為代表的思想家創(chuàng)立的社會契約論產(chǎn)生了深遠的影響?；舨妓箯娬{(diào)社會契約兩個特點:其一,平等是社會契約的首要條件;其二,契約是自由意志的結(jié)果。而洛克認(rèn)為,契約的精神指:在人的理性范圍內(nèi),人們有權(quán)按照他們認(rèn)為合適的方式,有權(quán)決定他們的行動和自由處理他們的財產(chǎn),而不必得到其他任何人的許可或聽命于任何人的意志,進一步提出,既然人在自然狀態(tài)下雖然具有處理他的人身的無限自由,得是他并沒有毀滅自身或他所占有的任何生物的自由,除非一種比單純保存它來得更高貴的用處將它毀滅。洛克的自由契約論的思想,構(gòu)成了古典契約理論的指導(dǎo)思想,構(gòu)成了古典經(jīng)濟學(xué)的哲學(xué)基礎(chǔ)。

我國有的學(xué)者將契約自由原則全面的概括為六方面,即:是否締結(jié)契約的自由、選擇締約相對人的自由、契約形式的選擇自由、決定契約內(nèi)容的自由、變更自由、終結(jié)契約的自由。豍

具體來說:是否締結(jié)契約的自由,這是最大的自由選擇權(quán),即任何人均能自由決定是否要成立一定的契約,不受締約或不締約的強制。這在古典自由主義者看來是順理成章的事情。

選擇締約相對人的自由,通常的理解為當(dāng)事人有權(quán)決定與誰締約的自由,完備的解釋是:當(dāng)事人有權(quán)決定與誰締約和不與誰締約的自由。這種權(quán)利的行使,得由客觀的條件輔助,即客觀上存在多個可選擇的締約相對人,否則這種自由將無法真正存在。

契約形式的選擇自由,締約當(dāng)事人對契約的形式可以協(xié)商一致決定,法律不得強制當(dāng)事人采用固定的契約形式。由此推之,法律上要實現(xiàn)這一目的,得規(guī)定兩方面的內(nèi)容:契約以不要式為原則,當(dāng)事人自由約定的契約形式受法律保護。原因在于,既然契約的成立以當(dāng)事人意思表示一致為核心,契約自合意達成即成立,故強加形式于契約之上就是限制了當(dāng)事人的意思自由。各國對契約形式上的限制,本無契約法上的原因,而多出自訴訟法上的考慮。

決定契約內(nèi)容的自由,“契約內(nèi)容自由,為契約自由的靈魂”,即使契約有嚴(yán)重的不公平,如果是當(dāng)事人的真實意思表示,就具有強制力。當(dāng)事人首先可以自由決定所締結(jié)契約的類型,同時還可以創(chuàng)設(shè)法律上沒有規(guī)定的契約類型,其次當(dāng)事人可以自由決定是否適用法律上的任意規(guī)范,任意規(guī)范意在補足當(dāng)事人意思表示之欠缺,但其無強制變更當(dāng)事人意思表示之功能,故當(dāng)事人得約定排除適用。

變更自由,在契約履行過程中,當(dāng)事人可以合意的方式就契約的給付方式、標(biāo)的物、價金、債之關(guān)系的轉(zhuǎn)移等事項進行調(diào)整,此乃契約自由原則的當(dāng)然內(nèi)涵。因為在契約履行過程中契約目的、市場環(huán)境、社會政治等情勢都有可能改變,因時而修正契約使之適合新的情勢乃契約自由的必然要求。

終結(jié)契約的自由,契約的終結(jié)往往是因債的履行,對于即時終結(jié)的契約,無所謂終結(jié)的自由。此處所說的終結(jié)契約的自由,是指在契約關(guān)系存續(xù)中,當(dāng)事人可以合意解除或終止契約的自由。如租期未屆滿的租賃契約,雙方當(dāng)事人可合意提前終止租賃契約,因為隨著情勢的改變,契約的繼續(xù)履行不再給當(dāng)事人帶來利益,甚至給當(dāng)事人帶來不利益,故當(dāng)事人享有終結(jié)契約的自由能使當(dāng)事人的目的更可能得以實現(xiàn)。

由以上的所述可知,契約強調(diào)當(dāng)事人雙方在理性、自由的狀態(tài)下達成的一種合議,契約的精神主要是在平等、自由、誠信、自愿等基礎(chǔ)上構(gòu)建一種秩序,在這種秩序的競爭環(huán)境下強調(diào)社會成員追求自身利益最大化。由于社會成員在追求自身利益最大化進程中,認(rèn)識到在追求利益最大化時,還存在著一部分公利并且這部分公利也構(gòu)成自身利益的重要組成部分,但這又不是社會成員能直接提供或者社會成員直接提供是無效率的,基于此,社會成員有欲望尋求提供這部分公利的載體,政府便應(yīng)運而生,負(fù)擔(dān)起這個角色,從一定程度上來說政府就是基于社會成員不能解決的但民眾卻需求公共產(chǎn)品和公共服務(wù)才產(chǎn)生的,政府在一定的角度上講也是社會成員理性選擇的結(jié)果。由此產(chǎn)生的政府,其職能在于為社會成員提供個體無法提供或者鑒于經(jīng)濟學(xué)上的外部效應(yīng)提供后無效率的公共物品和公共服務(wù),但政府本身并非創(chuàng)造效益的生產(chǎn)單位,無法自行為公眾提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù),政府需要籌集足夠的資金和費用來解決自身的運行和為社會成員提供公共物品及公共服務(wù)。按照市場的法則,政府由此支付的費用應(yīng)當(dāng)由享受公共物品與公共服務(wù)的社會成員來繳納,也許是(下轉(zhuǎn)第370頁)(上接第364頁)基于長時間的某種創(chuàng)意,稅收便應(yīng)運而生,稅收采用社會成員以納稅的對價方式來補償政府對公共產(chǎn)品和公共服務(wù)投入,否則的話,政府就無法持續(xù)履行提供公共產(chǎn)品的職能。而調(diào)節(jié)規(guī)范稅收的稅法的重要功能之一,就是要為國家職能的良好有效履行提供法律依據(jù),明確規(guī)定國家可以通過稅收立法向公共產(chǎn)品的受益者征稅,以此來滿足公共產(chǎn)品再產(chǎn)生之需。而納稅人就需要依照達成“協(xié)議”自愿地讓渡一部分私利給政府,政府滿足社會成員的個體對這部分公利的追求,但是,政府運作所需要的大量費用應(yīng)有個合法量度,從而個體按照代議機關(guān)制定的稅收法律標(biāo)準(zhǔn)來實現(xiàn)私人財富的讓渡,提供政府運作和公共產(chǎn)品供給所需要的費用,基于以上原因,民眾通過代議機構(gòu)以立法的形式與政府達成了一種契約關(guān)系,即稅收契約關(guān)系,具體體現(xiàn)為一國稅收法律制度,規(guī)定稅法主體、稅法客體、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點、稅收優(yōu)惠、違章處理等內(nèi)容。民眾通過遵守雙方達成的“契約”履行自己讓渡一部分財產(chǎn)權(quán)給政府的義務(wù),可見社會成員向國家納稅,也并非是完全受強制、完全無償之舉,是為了滿足自身對公共產(chǎn)品的消費和享受而支一種費用或?qū)r。

從某種角度講,政府與納稅人的稅收關(guān)系表現(xiàn)其實是一種表象上的不平等而實際上平等的特殊關(guān)系,是一種直接不平等而間接平等的關(guān)系。政府作為征稅人雖然擁有向社會成員征稅的法定權(quán)力,但同時也承擔(dān)向社會成員提供高效優(yōu)質(zhì)公共物品的法定職責(zé),權(quán)力與職責(zé)在一定程度上是對等的,雖然在具體的征稅過程中不會因為具體的納稅人納稅的多寡而給予對等的給付,但征稅的總量與提供公共產(chǎn)品的總量在原則上應(yīng)當(dāng)是等值的。而社會成員作為納稅人在擁有分享政府所提供的公共產(chǎn)品的權(quán)利的同時,須承擔(dān)依法向政府納稅的義務(wù)。雖然納稅人不能因為納稅而向政府提供具體的對價要求,但納稅人納稅的總量與享受公共產(chǎn)品的總量在原則上也應(yīng)當(dāng)是等值的。政府的征稅權(quán)是由國家的憲法和法律所設(shè)定,這種憲法和法律是社會民眾與政府之間所達成的契約,這種特殊的契約賦予政府征稅既是一種法定權(quán)力,又是對這種權(quán)力的一種限制。也即,政府在行使這種權(quán)力時,必須依法之授權(quán)為限,不得有任何擅權(quán)、越權(quán)或者是不作為?，F(xiàn)代法治國家都接受稅收法定主義原則,通過憲法和法律嚴(yán)格限制征稅權(quán)的行使。例如,美國、加拿大、比利時、日本等國都在憲法中明確規(guī)定,沒有法律依據(jù)不能征稅。我國憲法規(guī)定,公民有依照法律納稅的義務(wù),這也表明社會成員只是有依照法律的明確規(guī)定納稅的權(quán)利,任何人不得擅自決定征收法律規(guī)定之外的稅收,我國《稅收征收管理法》第3條也規(guī)定:“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅,依照法律的規(guī)定執(zhí)行?！?/p>

法律賦予政府的征稅權(quán),并不能僅僅單純地追求和保障公權(quán)的實現(xiàn),而且它必須同時考慮納稅人的納稅能力和基本生活保障,通過堅持稅收法定原則、量能課稅原則和用稅法定原則,使稅收的課征、稅收要素的修改、稅款的使用能征得納稅人全體的同意,并以社會公共利益為目標(biāo),將稅款的全部用于納稅人全體所需要的公共產(chǎn)品的生產(chǎn)和公共服務(wù)的提供。正是在此意義上,我們認(rèn)為,稅法更是規(guī)范政府征稅之法,通過規(guī)范政府的征稅行為,達到保障納稅人權(quán)利的目的,使稅法更好地體現(xiàn)納稅人的權(quán)利,并促進政府更好地為納稅人提供優(yōu)質(zhì)高效的公共服務(wù)。

而基于誠信原則,社會公眾也應(yīng)該履行與政府所定之“契約”即稅收的相關(guān)法律,以法納稅,否則要承擔(dān)違約責(zé)任,由此稅法的強制性特征體現(xiàn)了對契約自由的原則的保障,而不是基于政府行政權(quán)力強制性,間接反映了現(xiàn)時代市民社會下公眾與政府之間相依存的關(guān)系。