善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的政策法理依據(jù)和現(xiàn)實(shí)思考

蘇亞峰

摘要本文通過(guò)對(duì)善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的相關(guān)稅收政策的法理分析,結(jié)合虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的由來(lái),探討了現(xiàn)階段有關(guān)善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票相關(guān)稅收政策存在的不足,并提出了相關(guān)的解決方法。

關(guān)鍵詞善意增值稅專(zhuān)用發(fā)票法理

中圖分類(lèi)號(hào):D922.28文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1009-0592(2009)01-129-02

一、善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的相關(guān)政策

關(guān)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理的問(wèn)題,國(guó)家稅務(wù)總局曾先后4次出臺(tái)了相關(guān)的規(guī)范性文件(國(guó)稅發(fā)[1997]134號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2000]182號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)、國(guó)稅函〔2007〕1240號(hào))來(lái)指導(dǎo)基層稅務(wù)部門(mén)的工作。其中在國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)中引出了善意取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的概念。

初步歸納起來(lái),稅務(wù)稽查部門(mén)在對(duì)納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行處理時(shí),有兩種不同處理方式:

第一種,若稅務(wù)稽查部門(mén)認(rèn)定納稅人屬于善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票,對(duì)其就不以偷稅或者騙取出口退稅論處,但納稅人已經(jīng)抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額或者取得退還的出口退稅,必須依法追繳。但不加收滯納金。

第二種,若稅務(wù)稽查部門(mén)認(rèn)定納稅人屬非善意(即惡意)取得的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票,就必須追繳納稅人已經(jīng)申報(bào)抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和稅務(wù)部門(mén)已經(jīng)退還的出口退稅,并加收滯納金。同時(shí),對(duì)納稅人按照偷稅和騙取出口退稅進(jìn)行處罰。

二、相關(guān)法理依據(jù)

善意接受增值稅專(zhuān)用發(fā)票的相關(guān)政策,筆者認(rèn)為主要的法理依據(jù)主要涉及虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪和共同犯罪的法律原理。下面分別介紹兩者的相關(guān)內(nèi)容:

(一)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪相關(guān)法律及犯罪構(gòu)成

1.虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的由來(lái)

此罪最早是以作為刑法部門(mén)法的組成部分的單行決定的形式出現(xiàn)的。在1994年我國(guó)進(jìn)行了稅制改革,增值稅在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)行,利用增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行偷稅的犯罪一度非常猖獗,但國(guó)家還沒(méi)有一個(gè)專(zhuān)門(mén)的針對(duì)利用增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的法律規(guī)范。為此,1994年6月3日最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于辦理偽造、倒賣(mài)、盜竊發(fā)票刑事案件適用法律的規(guī)定》,對(duì)以營(yíng)利為目的,非法為他人代開(kāi)、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的犯罪行為,按照“投機(jī)倒把罪”追究刑事責(zé)任,造成對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的打擊力度不夠。

1995年10月30日由第八屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十六次會(huì)議通過(guò)了《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定》,這是一部特別針對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的單行決定,其中第一次規(guī)定了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪,將其法定刑最高定為死刑,提升了刑法打擊力度,也提高了基層法院的可操作性。

隨后的1997年新刑法中關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的犯罪照搬了上述決定有關(guān)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的規(guī)定。我國(guó)刑法205條規(guī)定,規(guī)定了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票罪以及構(gòu)成虛開(kāi)四種形式。

2.虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的構(gòu)成

我國(guó)(刑法)第205條虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪,是指行為違反國(guó)家發(fā)票管理、增值稅征管的法規(guī),實(shí)施虛假開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的行為。

(1)侵犯客體是國(guó)家關(guān)于增值稅專(zhuān)用發(fā)票和其他專(zhuān)用發(fā)票的管理制度。20世紀(jì)90年代以來(lái),我國(guó)先后頒行了(發(fā)票管理辦法),(增值稅暫行條例),修訂<稅收征收管理法),增加了增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理內(nèi)容,對(duì)發(fā)票的印制、領(lǐng)購(gòu)、使用、保管、檢查及處罰等各個(gè)環(huán)節(jié)均作出了明確的規(guī)定,構(gòu)成了我國(guó)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的完整制度。此外,關(guān)于出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的管理,國(guó)家也有其一套制度。本罪則是直接侵犯國(guó)家增值稅專(zhuān)用發(fā)票和其他專(zhuān)用發(fā)票的管理制度。

(2)客觀方面表現(xiàn)為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的行為。本罪實(shí)際上是兩種行為:一是虛假開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票;二是虛假開(kāi)具用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票。增值稅專(zhuān)用發(fā)票,是指以商品或者勞動(dòng)增值額為征稅對(duì)象,并具有直接抵扣稅款功能的專(zhuān)門(mén)用于增值稅的收付款憑證。用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票是指除增值稅專(zhuān)用發(fā)票以外的普通發(fā)票中,具有同增值稅專(zhuān)用發(fā)票相同的功能的,可以用于騙取出口退稅、抵扣稅敦的發(fā)票。

虛開(kāi)行為是指沒(méi)有貨物銷(xiāo)售或者沒(méi)有提供應(yīng)稅勞務(wù)而開(kāi)具上述發(fā)票或者雖有貨物銷(xiāo)售或者提供了應(yīng)稅勞務(wù)但開(kāi)具內(nèi)容不實(shí)的上述發(fā)票;虛開(kāi)的具體行為方式,按<刑法)第205條第4款的規(guī)定,包括為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)四種。行為人具備上述四種行為之一的,即成立本罪。

(3)犯罪主體是個(gè)人和單位。

(4)主觀方面表現(xiàn)為故意,對(duì)國(guó)家稅款流失持故意心理態(tài)度,謀取非法利益。

(二)共同犯罪的相關(guān)理論

1.共同犯罪相關(guān)法律條文及犯罪構(gòu)成

依照我國(guó)(刑法)第25條第1款的規(guī)定,共同犯罪是指二人以上共同故意犯罪。此定義突出了共同故意對(duì)于構(gòu)成共同犯罪的作用,是我國(guó)刑法中主客觀相統(tǒng)一原則的具體體現(xiàn)。

在犯罪構(gòu)成的主體要件方面,共同犯罪的主體必須是二人以上;在客觀要件方面,是指各犯罪人必須具有共同的犯罪行為。所謂共同犯罪行為,是指各犯罪人為追求同一危害社會(huì)結(jié)果,完成同一犯罪而實(shí)施的相互聯(lián)系、彼此配合的犯罪行為。在發(fā)生危害結(jié)果時(shí),其行為均與結(jié)果之間存在因果關(guān)系;在主觀要件。共同犯罪的主觀要件,是指各共同犯罪人必須有共同的犯罪故意。所謂共同的犯罪故意,是指各共同犯罪人通過(guò)意思聯(lián)絡(luò),認(rèn)識(shí)到他們的共同犯罪行為會(huì)發(fā)生危害社會(huì)的結(jié)果,并決意參加共同犯罪,希望或放任這種結(jié)果發(fā)生的心理狀態(tài)。

2.在共同犯罪的認(rèn)定中注意以下幾種情況

(1)共同過(guò)失犯罪的不能認(rèn)定為共同犯罪。(2)故意犯罪行為與過(guò)失犯罪行為不成立共同犯罪。這種情況是指一個(gè)人主觀上有故意,另一個(gè)人主觀上有過(guò)失,而該二人的客觀行為有聯(lián)系并導(dǎo)致了犯罪結(jié)果的發(fā)生,由于主觀上缺乏共同故意,故不符合共同犯罪的成立要件。

三、善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的法理分析

國(guó)稅發(fā)[1997]134號(hào)文件中,國(guó)稅總局列明了三種應(yīng)按偷稅進(jìn)行處理的行為:1.受票方利用他人虛開(kāi)的專(zhuān)用發(fā)票,向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款進(jìn)行偷稅的。2.購(gòu)貨方從銷(xiāo)售方取得第三方開(kāi)具的專(zhuān)用發(fā)票的。3.購(gòu)貨方從銷(xiāo)貨地以外的地區(qū)取得專(zhuān)用發(fā)票的。

在國(guó)稅發(fā)[2000]182號(hào)文件中又對(duì)這三種行為進(jìn)行了詳細(xì)的解釋:1.其他有證據(jù)表明購(gòu)貨方明知取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票系銷(xiāo)售方以非法手段獲得的,即134號(hào)文件第一條規(guī)定的“受票方利用他人虛開(kāi)的專(zhuān)用發(fā)票,向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款進(jìn)行偷稅”的情況。2.購(gòu)貨方取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票所注明的銷(xiāo)售方名稱(chēng)、印章與其進(jìn)行實(shí)際交易的銷(xiāo)售方不符的,即134號(hào)文件第二條規(guī)定的“購(gòu)貨方從銷(xiāo)售方取得第三方開(kāi)具的專(zhuān)用發(fā)票”的情況。3.購(gòu)貨方取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票為銷(xiāo)售方所在省(自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市)以外地區(qū)的,即134號(hào)文件第二條規(guī)定的“從銷(xiāo)貨地以外的地區(qū)取得專(zhuān)用發(fā)票”的情況。

這三種行為,從根本上講都是它是虛開(kāi)方與接受方共同利用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票,通過(guò)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款或申請(qǐng)出口退稅的方式共同騙取國(guó)家稅款的行為。區(qū)別在于,第一種情況是直接故意,第二、三種情況是間接故意。但均符合共同犯罪的主觀要件的條件。

筆者理解,虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為屬于“復(fù)合型”犯罪,因此,虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為更多體現(xiàn)為共同犯罪的行為。在虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為中,開(kāi)具方具有虛開(kāi)的故意,介紹人具有介紹他人虛開(kāi)或介紹為他人虛開(kāi)的故意,接受方具有接受虛開(kāi)的故意,完全是共同策劃、組織并實(shí)施的。行為人與他人成立共同犯罪的故意,應(yīng)當(dāng)是符合我國(guó)刑法關(guān)于共同犯罪的規(guī)定。對(duì)于開(kāi)票方和受票方均因按虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪進(jìn)行處理。

但對(duì)于國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)中首次提起的善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票,沒(méi)有證據(jù)表明受票方知道所接受的增值稅專(zhuān)用發(fā)票是虛開(kāi)的。受票方不存在接受虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的故意,既不存在直接故意,也不存在間接故意,最多也只是存在過(guò)失。所以從共同犯罪的主觀要件構(gòu)成看,此類(lèi)接受虛假增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為,不構(gòu)成共同犯罪,不能按共同犯罪來(lái)處理。受票方與開(kāi)票方或者中間人沒(méi)有虛開(kāi)的共同故意。接受虛開(kāi)的行為與虛開(kāi)及騙取出口退稅、抵扣各款的行為沒(méi)有客觀的必然的聯(lián)系,不受開(kāi)行為目的的指引。因而,善意接受他人開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的不能認(rèn)定為共同虛開(kāi)犯罪。

再按當(dāng)時(shí)我國(guó)稅制的實(shí)際情況,金稅工程還沒(méi)有在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)行,當(dāng)時(shí)的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的作案手段還僅限于犯罪分子騙購(gòu)手工版的增值稅專(zhuān)用發(fā)票虛開(kāi)后就走逃,國(guó)家從維護(hù)增值稅抵扣鏈條的角度出發(fā),開(kāi)票方?jīng)]有向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅,受票方就不得抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅金。所以國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)中規(guī)定,對(duì)于善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的,進(jìn)項(xiàng)不得抵扣,但不處罰。如果能取得重新開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票,可以申報(bào)抵扣。這樣的規(guī)定,也是符合當(dāng)時(shí)我國(guó)的實(shí)際情況,能有效的維護(hù)增值稅抵扣鏈條。

四、現(xiàn)實(shí)思考

(一)善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的相關(guān)政策的缺陷和困惑

首先,從2001年開(kāi)始,金稅工程在全國(guó)范圍內(nèi)展開(kāi),金稅工程中開(kāi)票子系統(tǒng)、認(rèn)證子系統(tǒng)和稽核子系統(tǒng)的有效運(yùn)作,基本上杜絕了假票和大頭小尾票等騙取抵扣稅款的問(wèn)題。犯罪分子所開(kāi)具的所有增值稅專(zhuān)用發(fā)票必須向稅務(wù)部門(mén)申報(bào),如果不申報(bào),稽查核系統(tǒng)會(huì)很快發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪向深層次進(jìn)行轉(zhuǎn)換:利用我國(guó)增值稅稅制存在漏洞,轉(zhuǎn)向先通過(guò)“四小票”取得虛假的進(jìn)項(xiàng),然后再?gòu)氖绿撻_(kāi)犯罪?；蛘呃娩N(xiāo)售未開(kāi)票而將多余發(fā)票從事虛開(kāi)犯罪。

在開(kāi)票方所虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票全部已申報(bào)納稅的情況下,對(duì)于善意取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的納稅人進(jìn)行補(bǔ)稅的處理,有重復(fù)征稅的嫌疑。

再次,從現(xiàn)階段稅務(wù)稽查實(shí)踐及司法實(shí)踐看,查處的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪,主要是針對(duì)受票方進(jìn)行的,刑事打擊的重點(diǎn)集中在受票方,。糾由原因,主要是受票方犯罪的取證較開(kāi)票方的取證相對(duì)容易。這對(duì)于我國(guó)制訂虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的立法意圖是重點(diǎn)打擊開(kāi)票方是有所違背的。

最后,由于我國(guó)現(xiàn)階段稅制的不完善,對(duì)于增值稅專(zhuān)用發(fā)票還存在著大量的“買(mǎi)方市場(chǎng)”以及專(zhuān)門(mén)從事介紹虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票業(yè)務(wù)的“中間人”,作案手段越來(lái)越隱蔽,反偵查手段越來(lái)越強(qiáng),加之稅務(wù)部門(mén)法定權(quán)限的限制,要讓稅務(wù)機(jī)關(guān)證明受票方是善意取得,將舉證責(zé)任全部放在稅務(wù)機(jī)關(guān),有一定的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

(二)相關(guān)的解決方案

1.國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)進(jìn)一步完善對(duì)于取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的處理規(guī)定。首先,應(yīng)明確在開(kāi)票方就虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票已申報(bào)的基礎(chǔ)上,受票方不應(yīng)作補(bǔ)稅處理,以避免重復(fù)征稅。其次,在延續(xù)區(qū)分善意取得和非善意取得的基礎(chǔ)之上,對(duì)惡意受票方進(jìn)行處罰,善意接受方不作處理。最后,對(duì)于善意取得和非善意的取得的定性問(wèn)題上,應(yīng)規(guī)定企業(yè)有一定的舉證責(zé)任,以減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

2.立法部門(mén)應(yīng)進(jìn)一步完善虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的修訂。首先,應(yīng)進(jìn)一步按區(qū)分開(kāi)票方、受票方和中間人不同的罪名,以避免現(xiàn)階段用虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪,這個(gè)“復(fù)合罪”,采取以主犯和從犯來(lái)區(qū)分三者的情況。以明確刑法打擊的重點(diǎn)。其次,在現(xiàn)階段已提出“逃避繳納稅款”這個(gè)概念的基礎(chǔ)上,進(jìn)一步加大對(duì)開(kāi)票方虛開(kāi)行為的打擊力度,打擊“賣(mài)方市場(chǎng)”。最后,應(yīng)采取加大罰金處罰的手段,加大對(duì)受票方的打擊力度,用經(jīng)濟(jì)懲罰的手段,加大對(duì)“買(mǎi)方市場(chǎng)”的打擊力度。

3.從長(zhǎng)遠(yuǎn)看,正是我國(guó)增值稅制度不完善誘發(fā)了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的問(wèn)題,應(yīng)對(duì)現(xiàn)行增值稅制度進(jìn)行改革。正如意大利犯罪學(xué)家菲利所指出,國(guó)家有責(zé)任查明在制度中存在哪些犯罪根源,并在發(fā)現(xiàn)之后用特殊法律削除它們,至少減少它們引起的災(zāi)難。國(guó)家的目標(biāo)永遠(yuǎn)應(yīng)該是在所有立法、經(jīng)濟(jì)、政治、民事、行政和刑事制度中給社會(huì)組織傳授這樣一個(gè)判斷:人類(lèi)活動(dòng)完全可能被引入與犯罪相反的渠道,而實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的途徑之一是減少犯罪的誘因和機(jī)會(huì)。

當(dāng)前由于“四小票”的存在,增值稅稅制存在著一定的漏洞,因而也成為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的一個(gè)重要誘因,應(yīng)當(dāng)予以改革。國(guó)家應(yīng)盡可能的將涉稅業(yè)務(wù)納入增值稅范疇,合理分配地方和國(guó)家的收入分成,從根本上堵住虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的根源。