債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的會計與稅務(wù)處理方法探討

黃星喜

摘要:根據(jù)相關(guān)財稅法規(guī),對債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的企業(yè)重組業(yè)務(wù)的會計與稅務(wù)處理進(jìn)行了分析介紹,并結(jié)合實(shí)例對其會計與稅務(wù)處理差異作了相應(yīng)分析。

關(guān)鍵詞:債務(wù)重組;債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

中圖分類號:F230

文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

文章編號:16723198(2009)20018402お

1債務(wù)重組的定義

債務(wù)重組是指債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務(wù)重組的方式主要包括:以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件、以上三種方式的組合等。

債務(wù)轉(zhuǎn)為資本是指債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,債權(quán)人相應(yīng)地將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時,對股份有限公司而言,是將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本;對其他企業(yè)而言,是將債務(wù)轉(zhuǎn)為實(shí)收資本;其結(jié)果是債務(wù)人因此而增加股本(或?qū)嵤召Y本),債權(quán)人因此而增加長期股權(quán)投資(或可供出售金融資產(chǎn))。

2債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號-債務(wù)重組》的規(guī)定,應(yīng)分別以下情況處理:

(1)對債務(wù)人而言,將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額(或者股權(quán)份額)確認(rèn)為股本(或者實(shí)收資本),股份的公允價值總額與股本(或者實(shí)收資本)之間的差額確認(rèn)為股本溢價(或者資本溢價)計入資本公積。重組債務(wù)賬面價值超過股份公允價值總額(或者股權(quán)公允價值)的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計入當(dāng)期營業(yè)外收入。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,債務(wù)人發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi),與股票發(fā)行直接相關(guān)的手續(xù)費(fèi)等,可作為抵減資本公積處理,其他稅費(fèi)可直接計入當(dāng)期損益,如印花稅等。

(2)對債權(quán)人而言,將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,應(yīng)當(dāng)將因放棄債權(quán)而享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資,重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組損失,計入營業(yè)外支出。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的,應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備,減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分,確認(rèn)為債務(wù)重組損失計入營業(yè)外支出。發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi),分別按照長股權(quán)投資或者金融工具確認(rèn)和計量等準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理。

3債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的稅務(wù)處理

為了避免所得稅對企業(yè)重組的負(fù)面影響,保證稅收的中立性,有關(guān)企業(yè)重組的所得稅政策區(qū)分了普通重組與特殊重組。普通重組適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定,即:應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失,相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)。特殊重組則適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定,即:交易發(fā)生時暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失,相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)保持不變。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的企業(yè)重組只有同時符合財稅[2009]59號文第五條規(guī)定條件時,才能按特殊的稅收規(guī)定進(jìn)行所得稅處理,即:對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失,股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。除此之外,則按一般性稅收規(guī)定進(jìn)行所得稅處理,即:應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù),確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失;債權(quán)人取得股權(quán)的公允價值與債權(quán)計稅基礎(chǔ)之間的差額,作為債務(wù)重組損失,債務(wù)人支付股權(quán)的公允價值與應(yīng)付債務(wù)計稅基礎(chǔ)之間的差額,作為債務(wù)重組所得;股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)按其公允價值確定。

4舉例

2008年3月10日,A公司銷售一批材料給B公司,應(yīng)收賬款100000元,合同約定6月后結(jié)清款項。6個月后,由于B公司發(fā)生財務(wù)困難,無法支付貨款,與A公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。經(jīng)雙方協(xié)議,A公司同意B公司以其股權(quán)抵償該賬款。A公司對該項應(yīng)收賬款計提了壞賬準(zhǔn)備5000元。假設(shè)轉(zhuǎn)股后B公司注冊資本為500000元,凈資產(chǎn)的公允價值為8000000元,抵債股權(quán)占B公司注冊資本的1%。相關(guān)手續(xù)已辦理完畢,A公司將其作為長期股權(quán)投資核算。A公司、B公司的所得稅率為25%,假設(shè)不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

(1)債務(wù)人B公司的會計處理如下:

①重組債務(wù)應(yīng)付賬款的賬面價值與所轉(zhuǎn)股權(quán)公允價值之間的差額=100000-8000000×1%=100000-80000=20000(元)

差額20000元作為債務(wù)重組利得,所轉(zhuǎn)股份的公允價值80000元與實(shí)收資本50000元(5000000×1%)的差額30000元(80000-50000)作為資本公積。

②會計分錄:

借:應(yīng)付賬款——A公司100000

貸:實(shí)收資本50000

資本公積——資本溢價30000

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得20000

(2)債務(wù)人B公司的稅務(wù)處理。

①不符合特殊重組條件時的稅務(wù)處理:資本溢價不征企業(yè)所得稅,債務(wù)重組所得20000元,應(yīng)計入當(dāng)期所得征稅。此種情況下,會計處理與稅務(wù)處理一致,不存在納稅調(diào)整事項。

②符合特殊重組條件時的稅務(wù)處理:資本溢價不征企業(yè)所得稅,根據(jù)財稅[2009]59號文第六條第一款的規(guī)定,債務(wù)人的債務(wù)重組利得暫不交納企業(yè)所得稅,因此B公司的債務(wù)重組所得20000元不計入當(dāng)期所得征稅。此種情況下,會計處理與稅務(wù)處理存在較大差異,須進(jìn)行納稅調(diào)整,年度所得稅申報時須調(diào)減應(yīng)納稅所得額20000元。

(3)債權(quán)人A公司的會計處理。

①重組債權(quán)應(yīng)收賬款的賬面余額與所轉(zhuǎn)股權(quán)的公允價值之間的差額=100000-8000000×1%=100000-80000=20000(元)

差額20000元,扣除壞賬準(zhǔn)備5000元,計15000元,作為債務(wù)重組損失,計入營業(yè)外支出。

②會計分錄:

借:長期股權(quán)投資——B公司80000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失15000

壞賬準(zhǔn)備5000

貸:應(yīng)收賬款——B公司100000

(4)債權(quán)人A公司的稅務(wù)處理。

①不符合特殊重組條件時的稅務(wù)處理:重組債權(quán)應(yīng)收賬款的賬面余額與所轉(zhuǎn)股權(quán)的公允價值之間的差額20000元,即:債務(wù)重組損失15000元、壞賬準(zhǔn)備5000元可在稅前扣除。長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以其公允價值80000元確定。這種情況下,會計處理與稅務(wù)處理基本一致,只是壞賬準(zhǔn)備須單獨(dú)作納稅調(diào)整。

②符合特殊重組條件時的稅務(wù)處理:根據(jù)財稅[2009]59號文第六條第一款的規(guī)定,暫不確認(rèn)債權(quán)人的債務(wù)重組損失,即:A公司的債務(wù)重組損失20000元(15000+5000)不得在稅前扣除。長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)100000元確定,期末須確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5000元(20000×25%)。此種情況下,會計處理與稅務(wù)處理存在較大差異,須進(jìn)行納稅調(diào)整,年度所得稅申報時須調(diào)增應(yīng)納稅所得額20000元。

綜上可知,將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的企業(yè)重組,新會計準(zhǔn)則已對其會計處理作出了明確規(guī)定,實(shí)務(wù)處理上不存任何爭議與分歧。而在稅務(wù)處理上,企業(yè)重組則視不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定,即:“應(yīng)稅重組”和“無稅重組”,因此在實(shí)務(wù)處理上存在一定的籌劃空間。所謂 “無稅重組”并不是真正意義上的免稅優(yōu)惠,只是從征稅角度使企業(yè)重組“中性化”,這實(shí)際上是一種遞延納稅的技術(shù)方法,通過一定的納稅籌劃可使企業(yè)享受到遞延納稅的待遇?？梢?針對債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的企業(yè)重組業(yè)務(wù),只要能準(zhǔn)確把握相關(guān)財稅政策,不僅可使企業(yè)規(guī)避相關(guān)的財稅風(fēng)險,又可使企業(yè)享受到相關(guān)的稅收優(yōu)惠。