永久性差異時(shí)間性暫時(shí)性差異及非時(shí)間性暫時(shí)性差異在新舊債務(wù)法下的處理例析

游 翔

摘要:以實(shí)例探討了永久性差異、時(shí)間性暫時(shí)性差異與非時(shí)間性暫時(shí)性差異在新舊債務(wù)法下的處理異同。新舊債務(wù)法對(duì)永久性差異的處理方式相同,對(duì)時(shí)間性暫時(shí)性差異的處理方法各異但結(jié)果相同,而非時(shí)間性暫時(shí)性差異僅在新債務(wù)法下得以處理,著重體現(xiàn)了新債務(wù)法的優(yōu)勢(shì)。

關(guān)鍵詞:永久性差異;時(shí)間性暫時(shí)性差異;非時(shí)間性暫時(shí)性差異

中圖分類號(hào):F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2009)26-0103-03

在所得稅會(huì)計(jì)處理中,會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定的差異分為不可轉(zhuǎn)回差異(永久性差異)和可轉(zhuǎn)回差異兩類。不可轉(zhuǎn)回差異(永久性差異)指由于會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定的口徑不同所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異,這種差異在某一期間發(fā)生,不會(huì)在以后期間轉(zhuǎn)回。可轉(zhuǎn)回差異在新舊債務(wù)法中有不同的內(nèi)涵。在利潤(rùn)表債務(wù)法中,可轉(zhuǎn)回差異被定義為時(shí)間性差異,即稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異,該差異發(fā)生于某一會(huì)計(jì)期間并在以后期間轉(zhuǎn)回。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中,可轉(zhuǎn)回差異被定義為暫時(shí)性差異,即資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的差異,該差異發(fā)生于某一會(huì)計(jì)期間并在以后期間轉(zhuǎn)回。暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異從不同視角分析會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定的可轉(zhuǎn)回差異。以資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅成本與賬面價(jià)值相比較而得出的暫時(shí)性差異范疇較以收入、費(fèi)用賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相比較而得出的時(shí)間性差異范疇更為廣泛。暫時(shí)性差異包含了所有時(shí)間性差異和特殊類型的非時(shí)間性暫時(shí)性差異。非時(shí)間性暫時(shí)性差異例示:

(1)計(jì)入資本公積的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)(包括各類資產(chǎn)評(píng)估、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)等),稅法依照原始成本計(jì)稅;

(2)非同一控制下企業(yè)吸收合并時(shí)計(jì)入商譽(yù)的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng),稅法依照原始成本計(jì)稅;

(3)采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資因被投資企業(yè)其他所有者權(quán)益變動(dòng)(不含凈損益變動(dòng)),而按比例確認(rèn)的計(jì)入資本公積的本企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資變動(dòng),稅法規(guī)定按原始投資成本計(jì)稅。

上述會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定的差異在資產(chǎn)處置時(shí)將轉(zhuǎn)回,體現(xiàn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異,歸屬暫時(shí)性差異范疇;但因會(huì)計(jì)核算和稅法均未將公允價(jià)值變動(dòng)金額列為損益,不產(chǎn)生稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異,不屬于時(shí)間性差異范疇,即上述差異均屬非時(shí)間性暫時(shí)性差異。

永久性差異、時(shí)間性差異、暫時(shí)性差異是新舊債務(wù)法所得稅會(huì)計(jì)處理的三大核心概念,比較這三種差異在不同會(huì)計(jì)方法下的處理異同,有助于會(huì)計(jì)人員加深了解新會(huì)計(jì)處理方法的優(yōu)勢(shì),更好地實(shí)現(xiàn)新舊制度的銜接轉(zhuǎn)化。

1.兩種方法對(duì)永久性差異的會(huì)計(jì)處理一致,其納稅影響均直接計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅中。

[例1] A企業(yè)2007—2011年每年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為800萬(wàn)元,所得稅率25%。每年均有10萬(wàn)元超過(guò)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的職工薪酬支出。(存在永久性差異)

每年在兩種債務(wù)法下會(huì)計(jì)處理均為借:所得稅 202.50

貸: 應(yīng)交稅費(fèi)202.50

2.兩種方法對(duì)時(shí)間性暫時(shí)性差異的核算方法、程序不同。利潤(rùn)表債務(wù)法于會(huì)計(jì)期末比較稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異,將當(dāng)期時(shí)間性差異凈額乘以稅率,得出當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅費(fèi)用和遞延稅款。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法于會(huì)計(jì)期末比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面金額與計(jì)稅成本,分別得出可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的累計(jì)余額并乘以稅率分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的期末余額,與期初余額對(duì)比后得出當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債,再將當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的對(duì)抵金額計(jì)入遞延所得稅費(fèi)用。但兩種方法最終得出的利潤(rùn)表所得稅費(fèi)用及遞延稅款凈額一致。

[例2] A企業(yè)2006年12月購(gòu)入固定資產(chǎn)150萬(wàn)元,使用壽命5年,無(wú)殘值,會(huì)計(jì)按平均年限法,稅法按年數(shù)總和法計(jì)提折舊,其余條件同例(1)(存在時(shí)間性暫時(shí)性差異和永久性差異)。

3.非時(shí)間性暫時(shí)性差異僅在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中得到處理,體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的優(yōu)越性。

[例3] A企業(yè)2007年1月購(gòu)入可供出售金融資產(chǎn)40萬(wàn)元,2007—2010年年末公允價(jià)值分別為50、60、70、60萬(wàn)元,2011年10月以65萬(wàn)元出售,其余條件同例(2)。(存在非時(shí)間性暫時(shí)性差異、時(shí)間性暫時(shí)性差異和永久性差異)

利潤(rùn)表債務(wù)法計(jì)算表同表(2)a,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在表(2)b外增加下表。

由上述例示可知,新舊債務(wù)法對(duì)永久性差異的處理方式相同,對(duì)時(shí)間性暫時(shí)性差異的處理方法各異但結(jié)果相同,而非時(shí)間性暫時(shí)性差異僅在新債務(wù)法下得以處理。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,隨著資產(chǎn)重估、企業(yè)合并等經(jīng)濟(jì)形式日益普遍,非時(shí)間性暫時(shí)性差異日益增多,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可全面反映各類交易行為的納稅影響,提供更準(zhǔn)確詳實(shí)的會(huì)計(jì)信息。