會計準(zhǔn)則制定模式比較及啟示

劉莉萍　王宏艷

◆ 中圖分類號：F230文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

內(nèi)容摘要：本文通過介紹民間主導(dǎo)型和政府主導(dǎo)型兩種會計準(zhǔn)則制定模式的特點(diǎn)以及相關(guān)國家的應(yīng)用情況，對兩種會計模式進(jìn)行了比較分析，總結(jié)了其中值得借鑒的方面。文章最后介紹了我國會計準(zhǔn)則制定模式的現(xiàn)狀，并分析了我國會計準(zhǔn)則選定政府制定模式的原因。

關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則 制定模式 民間主導(dǎo)型 政府主導(dǎo)型

會計準(zhǔn)則制定模式一般有兩種含義，一種是指會計準(zhǔn)則制定的機(jī)構(gòu)及其運(yùn)行機(jī)制、會計準(zhǔn)則的制定程序及方法等所有與準(zhǔn)則制定相關(guān)的內(nèi)容；另一種僅指會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)及其運(yùn)行機(jī)制。會計準(zhǔn)則的制定可以按許多標(biāo)準(zhǔn)來定義其模式。如果按由誰來主導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定過程，可分為政府主導(dǎo)型與民間主導(dǎo)型。美國是典型的民間主導(dǎo)型（在政府有關(guān)機(jī)構(gòu)的監(jiān)控下），而法國、日本則是政府主導(dǎo)型。如果基于會計準(zhǔn)則的內(nèi)容劃分則可以分為原則導(dǎo)向、規(guī)則導(dǎo)向和目標(biāo)導(dǎo)向三種。本文將著重介紹按照制定機(jī)構(gòu)劃分的會計準(zhǔn)則制定模式。

會計準(zhǔn)則制定模式概述

（一）民間主導(dǎo)型

民間主導(dǎo)型的特點(diǎn)。民間主導(dǎo)型又可細(xì)分為民間職業(yè)團(tuán)體模式和獨(dú)立民間機(jī)構(gòu)模式兩種。民間職業(yè)團(tuán)體模式是指主要由注冊會計師團(tuán)體來制定會計準(zhǔn)則的模式?？v觀世界各國早期的會計準(zhǔn)則制定，大多數(shù)國家都是以注冊會計師職業(yè)團(tuán)體為主體制定會計準(zhǔn)則的。獨(dú)立民間機(jī)構(gòu)模式是由非利益關(guān)系人制定會計準(zhǔn)則的獨(dú)立民間機(jī)構(gòu)與政府管制相混合的模式。最典型的是美國的FASB，它與會計程序委員會（CAP）和APB最大的不同就在于名義上是一個純粹獨(dú)立的民間機(jī)構(gòu)，不隸屬于任何組織。

民間主導(dǎo)型的應(yīng)用情況。由于民間職業(yè)團(tuán)體模式基本上已經(jīng)退出歷史的舞臺，所以本文將主要集中在獨(dú)立民間機(jī)構(gòu)的應(yīng)用情況上。下面將著重從英國和美國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、人員和程序上分析民間主導(dǎo)型的應(yīng)用情況。

準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。1938年，美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會（當(dāng)時稱“美國會計師協(xié)會”）屬下的會計程序委員會開始頒布會計原則。該委員會1959年為美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會屬下的會計原則委員會所取代。1973年，一個相對獨(dú)立的機(jī)構(gòu)—— 財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會成立，承擔(dān)起頒布會計準(zhǔn)則的職責(zé)。該會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在運(yùn)作機(jī)制上相對獨(dú)立，它不屬于某一個單一的組織。

英國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)經(jīng)歷了“會計準(zhǔn)則籌劃委員會”、“會計準(zhǔn)則委員會”，到新的“會計準(zhǔn)則委員會”的演變，現(xiàn)在由ASB負(fù)責(zé)制定英國的“財務(wù)報告準(zhǔn)則”。

以上兩國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都是由民間團(tuán)體組成的，所不同的是，美國FASB是一個獨(dú)立機(jī)構(gòu)，它已不再屬于任何會計職業(yè)團(tuán)體，而英國的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)基本上還隸屬于會計職業(yè)團(tuán)體。

準(zhǔn)則制定程序。美國會計準(zhǔn)則的發(fā)展與完善，從CAP到APB再到FASB，經(jīng)過無數(shù)次經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，才制定出所謂的充分程序。

FASB的“充分程序”主要有以下步驟：確定準(zhǔn)則立項(xiàng)，并列入FASB議事日程；由委員會任命來自會計界和工商界的一些熟悉會計知識的人員組成專題研究組，對制定準(zhǔn)則所涉及的問題進(jìn)行研究，并與委員會的技術(shù)人員磋商，擬訂一份討論備忘錄；對討論備忘錄的內(nèi)容進(jìn)行公開聽證活動，通常是在討論備忘錄發(fā)布的60天后舉行；在考慮了各方面對討論備忘錄的口頭與書面反映后，由FASB編制出擬定會計準(zhǔn)則的征求意見稿；在征求意見稿公布至少30天內(nèi)，舉行第二次聽證活動；委員會根據(jù)所收到的各種口頭和書面的評價意見做出決定；進(jìn)行投票表決。

（二）政府主導(dǎo)型

政府主導(dǎo)型特點(diǎn)。政府管制模式是指政府或政府部門通過立法和行政權(quán)力制定會計準(zhǔn)則以直接控制各種會計經(jīng)濟(jì)活動和交易行為模式。它的最大特點(diǎn)是政府對會計準(zhǔn)則擁有直接的制定或干預(yù)權(quán)，而且這種制定或干預(yù)權(quán)一般又是通過政府財政部門來實(shí)施的。

政府主導(dǎo)型應(yīng)用情況。法國準(zhǔn)則制定模式（以下簡稱法國模式）是一種由政府制定會計準(zhǔn)則的模式。在制定會計準(zhǔn)則過程中法國主要有以下組織：分別是全國會計委員會（CNC）、會計監(jiān)管委員會（CRC）、證券交易管理委員會（COB）、會計職業(yè)團(tuán)體。其中占主導(dǎo)地位的是全國會計委員會，全國會計委員會是由1945年的會計合理化委員會經(jīng)高等會計委員會演化而來的 。它是從屬于財政經(jīng)濟(jì)事務(wù)部的官方機(jī)構(gòu)。

會計準(zhǔn)則制定模式比較

（一）民間主導(dǎo)型優(yōu)缺點(diǎn)分析

民間主導(dǎo)型的優(yōu)點(diǎn)為：有可能最大限度地體現(xiàn)出會計準(zhǔn)則的技術(shù)性，保證其科學(xué)化和合理化。由民間機(jī)構(gòu)在法律的框架內(nèi)獨(dú)立地制定會計準(zhǔn)則，能迅速地聽取并吸收社會各界對會計準(zhǔn)則的意見和建議，從而使會計準(zhǔn)則不致于有明顯的、不合理的傾向性。能夠代表公眾（指大眾投資者）的利益。在民間準(zhǔn)則制定模式和國家準(zhǔn)則制定模式之間，人們更多地認(rèn)為前者更能夠代表公眾利益?？梢詼p少政府在會計準(zhǔn)則制定方面的開支，同時又能夠吸引大量優(yōu)秀的專家進(jìn)入會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)。一項(xiàng)高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，因?yàn)閷⒁揽砍浞值幕A(chǔ)性研究及廣泛的調(diào)查和征求意見而使得成本很高。如果采用民間主導(dǎo)型則可使政府縮減相應(yīng)的開支。

民間主導(dǎo)型的缺點(diǎn)為：缺乏權(quán)威性。因?yàn)樵诿耖g主導(dǎo)型中，會計準(zhǔn)則的制定是民間而非官方的，這就造成會計準(zhǔn)則如果沒有相應(yīng)政府機(jī)構(gòu)的支持很容易缺乏權(quán)威性。政府干涉和利益集團(tuán)游說的現(xiàn)象較為突出。在美國，所謂“公認(rèn)的會計原則”從來就不是完全由代表民間利益的FASB獨(dú)立制定的，充其量只能說是民間機(jī)構(gòu)和政府“共同協(xié)商”的結(jié)果，其中還夾雜著大量利益集團(tuán)游說的蹤跡。

（二）政府主導(dǎo)型優(yōu)缺點(diǎn)分析

政府主導(dǎo)型的優(yōu)點(diǎn)為：可以保證會計準(zhǔn)則的權(quán)威性。由國家制定的強(qiáng)制性會計準(zhǔn)則必須由企業(yè)無條件的遵守?？梢员ＷC會計信息的可比性。官方制定會計準(zhǔn)則時，對于有爭議的會計問題具有最終的裁決權(quán)，這樣當(dāng)存在可供選擇的會計核算方法時，完全由官方進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范，從而保證了會計信息的可比性。有利于國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策，尤其是稅收政策的貫徹落實(shí)。

由政府制定會計準(zhǔn)則存在的問題有：經(jīng)費(fèi)問題。政府部門在會計準(zhǔn)則制定方面的有限開支可能會影響會計準(zhǔn)則制定的質(zhì)量，比如影響會計準(zhǔn)則制定中實(shí)施充分而必要的程序。準(zhǔn)則的質(zhì)量問題。由政府單方面制定會計準(zhǔn)則，難免使政府制定有利于國家的會計準(zhǔn)則，從而使會計準(zhǔn)則失去公正性。

會計準(zhǔn)則制定模式的啟示

從以上民間主導(dǎo)型和政府主導(dǎo)型的比較可以發(fā)現(xiàn)，準(zhǔn)則制定模式的優(yōu)劣并不在于形式上的劃分，更重要的是實(shí)質(zhì)上的質(zhì)量，本文提出以下啟示：

良好的會計準(zhǔn)則制定模式是產(chǎn)生“高質(zhì)量”會計準(zhǔn)則的前提。各國會計準(zhǔn)則制定模式的選擇都會受到一定會計環(huán)境的制約，所以不可能采取完全相同的模式。我國應(yīng)注意比較和研究各國不同的會計準(zhǔn)則制定模式，取其精華，去其糟粕，建立一種既能適合我國國情特點(diǎn)、又能保持國際先進(jìn)的會計準(zhǔn)則制定模式。

良好的會計準(zhǔn)則制定模式雖然不能一概而論，但是其要點(diǎn)不外乎以下三點(diǎn)：恰當(dāng)?shù)臏?zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、高素質(zhì)的準(zhǔn)則制定人員以及充分的準(zhǔn)則制定程序。

恰當(dāng)?shù)臏?zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不能簡單地以“公立”還是“私立”作為評價標(biāo)準(zhǔn)，但是其應(yīng)該能夠適合會計環(huán)境，并能維護(hù)絕大多數(shù)人的利益，因此應(yīng)有廣泛的代表性與相對的獨(dú)立性。

高素質(zhì)的準(zhǔn)則制定人員是指他們應(yīng)有正直的品質(zhì)、獨(dú)立和公允的品格、淵博的財務(wù)會計知識、勤奮的工作態(tài)度，全身投入的敬業(yè)精神等，他們大部分應(yīng)由專職的財務(wù)會計專家擔(dān)任。

充分的準(zhǔn)則制定程序，其特點(diǎn)是公平、公正與公開，因此一份準(zhǔn)則的出臺需要經(jīng)過反復(fù)醞釀、反復(fù)討論，需要廣泛征求意見，必要時應(yīng)舉行公開聽證會或者將準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的有關(guān)會議向大眾公開，盡量保證準(zhǔn)則制定程序的公開、透明和民主化。

良好的會計準(zhǔn)則制定模式必須與一個國家的經(jīng)濟(jì)、政治、文化環(huán)境相協(xié)調(diào)，達(dá)到資源的最優(yōu)化配置。

我國財政部在2006年2月頒發(fā)了新的會計準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則基本上實(shí)現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則接軌的目的，但是該準(zhǔn)則基本上是以國際會計準(zhǔn)則為模板建立的，如果將來國際會計準(zhǔn)則進(jìn)一步發(fā)生變化，我國是繼續(xù)照搬，還是運(yùn)用自己的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)根據(jù)自身的情況與時俱進(jìn)是需要考慮的問題，這也是關(guān)乎我國會計準(zhǔn)則能否走在世界前列的重要問題。

我國會計準(zhǔn)則制定模式分析

（一）我國準(zhǔn)則制定模式現(xiàn)狀

中國準(zhǔn)則制定模式（以下簡稱中國模式）是一種政府準(zhǔn)則制定模式，類似于法國和日本。成文法的法律環(huán)境、高度集權(quán)的意識形態(tài)、政府管制的社會慣例以及規(guī)模宏大的國有經(jīng)濟(jì)等多種因素綜合使得中國模式成為一種極為標(biāo)準(zhǔn)的政府準(zhǔn)則制定模式。

（二）現(xiàn)有政府制定模式基本符合我國情況

1.現(xiàn)有政府制定模式基本符合我國情況。有人認(rèn)為，衡量一個準(zhǔn)則模式是否合理、有效的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是這種模式是否有能力產(chǎn)生公正的會計準(zhǔn)則。一種會計準(zhǔn)則制定模式只要能夠具備上面的基本要求，不論是民間模式、還是政府模式，各有其理由，無所謂孰優(yōu)孰劣。

從這個角度講，筆者認(rèn)為，當(dāng)前我國的會計準(zhǔn)則制定模式?jīng)]必要改革，由政府（財政部）制定會計準(zhǔn)則是最適合于我國國情的會計準(zhǔn)則制定模式，理由主要有兩個方面：我國的資本市場不像西方國家的資本市場那么完善和發(fā)達(dá)，這就使我國缺少了像美國那樣產(chǎn)生民間制定模式的基礎(chǔ)；從政治文化傳統(tǒng)來看，我國屬于大陸法系國家，是典型的以政府參與為主的立法模式，所有的法規(guī)都是由政府統(tǒng)一制定，具有較強(qiáng)的強(qiáng)制性和統(tǒng)一性，這極大地限制了會計團(tuán)體在準(zhǔn)則制定過程中作用的發(fā)揮。

因此，政府制定模式是符合我國實(shí)際的正確選擇。傳統(tǒng)的政府制定模式在近年來得到了改進(jìn)，使得目前我國的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在一定程度上能夠體現(xiàn)出效益性、公正性、權(quán)威性，并能獲得公眾的認(rèn)可。

2.選擇政府制定模式的原因。從效益性來看，財政部利用其多年的工作經(jīng)驗(yàn)和權(quán)威地位，“籠絡(luò)”了全國頂尖的會計專業(yè)人才為其獻(xiàn)計獻(xiàn)策，聘請了美國德勤會計師事務(wù)所為其提供咨詢服務(wù)，基本上滿足了經(jīng)濟(jì)發(fā)展對會計準(zhǔn)則的要求?？梢哉f，在我國，只有政府部門才能達(dá)到這種空前的效率，這是任何其他的民間會計職業(yè)團(tuán)體在短期內(nèi)都難以做到的。

從公正性來看，我國成立的財政部會計準(zhǔn)則委員會（CASC）的專家們分別來自于證監(jiān)會、證券交易所、中國會計學(xué)會、中國注冊會計師協(xié)會、企業(yè)界、學(xué)術(shù)界、國家稅務(wù)總局、中國銀監(jiān)會、中國保監(jiān)會和國務(wù)院國有資產(chǎn)管理委員會等團(tuán)體、機(jī)構(gòu)，其所代表的利益群體比較廣泛。

從權(quán)威性來看，政府制定模式賦予了我國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)絕對的權(quán)威性，這在很大程度上減少了各相關(guān)利益集團(tuán)在會計準(zhǔn)則制定過程中可能產(chǎn)生的摩擦，從而提高了我國會計準(zhǔn)則制定的效率。

從實(shí)際調(diào)查結(jié)果來看，有關(guān)人士于2002年對財政部作為會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的支持情況進(jìn)行了調(diào)查，其結(jié)果顯示，從總體上看，大多數(shù)的被調(diào)查者認(rèn)為財政部作為我國會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是合適的。

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