作業(yè)成本法在我國(guó)運(yùn)用的思考

付曉蘭

提要本文從作業(yè)成本法的基本理論介紹出發(fā)，進(jìn)而分析作業(yè)成本法在我國(guó)運(yùn)用的一系列內(nèi)外部環(huán)境和存在問題，并提出相應(yīng)的方法，以期對(duì)問題有所解決。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；環(huán)境；問題

中圖分類號(hào)：1727文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

成本管理是企業(yè)管理的一個(gè)重要方面，提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息資料，有利于企業(yè)各項(xiàng)改革措施協(xié)調(diào)一致、齊頭并進(jìn)地推動(dòng)各項(xiàng)企業(yè)管理朝著科學(xué)的方向發(fā)展。

一、作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法(縮寫ABC)，即基于作業(yè)成本的成本計(jì)算法，是指以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對(duì)象，通過資源動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費(fèi)用分配方法。ABC為作業(yè)經(jīng)營(yíng)過程、產(chǎn)品服務(wù)、客戶等提供了一個(gè)更精確的分配間接成本和輔助資源的分配方法。ABC的目標(biāo)是把所有為不同顧客和產(chǎn)品提供作業(yè)(包括輔助作業(yè))所耗費(fèi)的資源價(jià)值測(cè)量和計(jì)算出來，并恰當(dāng)?shù)匕阉鼈兎峙浣o各位顧客和產(chǎn)品。

作業(yè)成本系統(tǒng)有兩個(gè)重要的概念在此必須闡明：作業(yè)鏈與價(jià)值鏈?，F(xiàn)代企業(yè)本質(zhì)上是一個(gè)為了滿足顧客需要而建立的有序作業(yè)集合體，這形成了一個(gè)由此及彼、由內(nèi)向外的“作業(yè)鏈”。作業(yè)的推移同時(shí)也表現(xiàn)為價(jià)值在企業(yè)內(nèi)部的逐步積累和轉(zhuǎn)移，最后形成轉(zhuǎn)移給外部顧客的總價(jià)值，這個(gè)總價(jià)值即是產(chǎn)品的成本。因此，“作業(yè)鏈”同時(shí)也表現(xiàn)為“價(jià)值鏈”。只有對(duì)價(jià)值鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)施有效管理的企業(yè)，才有可能真正獲得市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

二、作業(yè)成本計(jì)算方法基本理論

20世紀(jì)七十年代以來，基于高新技術(shù)下的電子技術(shù)革命使生產(chǎn)高度電腦化、自動(dòng)化，電腦一體化制造系統(tǒng)形成。高新技術(shù)在生產(chǎn)領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用改變了企業(yè)產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)，使得直接材料成本和直接人工成本比重下降，而制造費(fèi)用比重卻大幅度上升。作業(yè)成本法順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要產(chǎn)生了。

與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法相比，它不再用直接人工小時(shí)或機(jī)器人工小時(shí)等單一的標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用，而是按成本動(dòng)因?qū)⑺鼈兎峙涞疆a(chǎn)品上去，從而使成本的可歸屬性大大提高，因而所得的產(chǎn)品成本能比較準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品消耗資源的真實(shí)情況。同時(shí)，通過作業(yè)成本計(jì)算所提供的數(shù)據(jù)分析產(chǎn)品成本中哪些費(fèi)用是必需的，能為最終產(chǎn)品增加價(jià)值，哪些則為非增值作業(yè)，因而可以提供有效信息，促進(jìn)企業(yè)改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)，提高作業(yè)完成的效率和質(zhì)量水平，在所有環(huán)節(jié)上減少浪費(fèi)，并盡可能降低資源消耗，尋求最有利的產(chǎn)品和顧客及相應(yīng)的最有利的投資方向，并將企業(yè)置于不斷改進(jìn)的環(huán)境中，以促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)整個(gè)價(jià)值鏈水平得以不斷提高。

三、作業(yè)成本法將是企業(yè)成本會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)方向

隨著高新科技時(shí)代的到來和全球競(jìng)爭(zhēng)的加劇，現(xiàn)代制造技術(shù)和先進(jìn)的管理思想已被廣泛采用，企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境發(fā)生了很大變化。首先，市場(chǎng)需求的多樣性趨勢(shì)要求企業(yè)提供多樣化的產(chǎn)品和服務(wù)。其次，對(duì)利潤(rùn)的追求也使得企業(yè)加強(qiáng)對(duì)技術(shù)工藝的改造。面對(duì)這些變化，傳統(tǒng)成本核算法不能提供準(zhǔn)確的成本信息。因?yàn)閭鹘y(tǒng)的成本核算重視對(duì)直接成本的核算和控制，而對(duì)間接成本則以單一的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)進(jìn)行分配，適用于品種少、間接計(jì)入費(fèi)用不大的情況。現(xiàn)代制造環(huán)境下，各種開發(fā)費(fèi)用、為了維護(hù)系統(tǒng)柔性而存在的大量服務(wù)性制造費(fèi)用以及各種售后服務(wù)費(fèi)用等，都是傳統(tǒng)成本法無(wú)法解決的問題。作業(yè)成本法以作業(yè)為聯(lián)系費(fèi)用和產(chǎn)品的橋梁，能夠?qū)a(chǎn)品開發(fā)費(fèi)用和售后服務(wù)費(fèi)用分別歸入不同的產(chǎn)品。以作業(yè)為基礎(chǔ)進(jìn)行制造費(fèi)用的歸集，不同產(chǎn)品在同一作業(yè)環(huán)節(jié)的耗費(fèi)是一樣的，而成本動(dòng)因正是反映這一特點(diǎn)的指標(biāo)，這就使得在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)更為精確。因此，作業(yè)成本核算更符合現(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)，是企業(yè)成本會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)方向。

四、作業(yè)成本法的適用條件

從西方國(guó)家應(yīng)用作業(yè)成本法的經(jīng)驗(yàn)來看，具備下列條件的企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法較為有利：間接費(fèi)用所占的比重較大；產(chǎn)品品種繁多；產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變；各產(chǎn)品需要的技術(shù)服務(wù)的程度不同：生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)十分復(fù)雜；經(jīng)常調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)，但會(huì)計(jì)系統(tǒng)變化不大；各次生產(chǎn)運(yùn)行數(shù)量相差很大且生產(chǎn)準(zhǔn)備成本昂貴：有先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)；較好地實(shí)施了適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理體系；管理當(dāng)局對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)提供信息的準(zhǔn)確度不滿意。作業(yè)成本法的適用范圍包括：具備上述條件的企業(yè)可以將作業(yè)成本計(jì)算和作業(yè)成本分析相結(jié)合加以實(shí)施，充分發(fā)揮作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)；不具備上述條件的企業(yè)可以考慮以作業(yè)分析為基礎(chǔ)的作業(yè)成本管理。

五、作業(yè)成本法在我國(guó)企業(yè)實(shí)際運(yùn)用中面臨的問題

(一)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境問題

1、大部分中小企業(yè)生產(chǎn)管理相對(duì)落后。我國(guó)大部分中小企業(yè)的生產(chǎn)管理概括起來有以下幾種特征：“以產(chǎn)品為中心”組織生產(chǎn)；計(jì)劃、控制力弱，“以生產(chǎn)調(diào)度為中心”控制整個(gè)生產(chǎn)；采用“推進(jìn)方式”的生產(chǎn)方式；管理工作的非程序化、非標(biāo)準(zhǔn)化；生產(chǎn)管理模式的目標(biāo)對(duì)象不明確。作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展離不開生產(chǎn)技術(shù)以及生產(chǎn)管理上的重大變革，因此我國(guó)大部分中小企業(yè)特別是民營(yíng)企業(yè)生產(chǎn)管理上的落后嚴(yán)重制約了其在我國(guó)的應(yīng)用。

2、部分高級(jí)管理層不認(rèn)可作業(yè)成本法。實(shí)施作業(yè)成本法不僅與管理會(huì)計(jì)人員有很大的關(guān)系，同時(shí)也需要企業(yè)內(nèi)部其他部門，如營(yíng)銷、研發(fā)、制造、質(zhì)量管理、人事等部門的投入與配合才能順利進(jìn)行。同時(shí)，由于實(shí)施作業(yè)成本法將會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大改變，其影響波及企業(yè)整體，若高層管理人員不支持此新制度的推行，將無(wú)法使員工認(rèn)識(shí)到實(shí)施作業(yè)成本法的必要性，從而使得這一新制度在整合各部門資源時(shí)面臨許多障礙與阻力。

3、員工不支持實(shí)行作業(yè)成本法。企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法后，可以更經(jīng)濟(jì)、更有效的方式來處理作業(yè)活動(dòng)，因此企業(yè)通過人員配置的調(diào)整、員工再訓(xùn)練、調(diào)職或解聘員工等方法達(dá)到使用作業(yè)成本法的目的，實(shí)行過程中必然會(huì)遭到員工的抵觸，造成作業(yè)成本法在應(yīng)用中不能取得預(yù)想的效果。

4、財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)人員缺乏協(xié)同。作業(yè)成本法的應(yīng)用是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，需要技術(shù)工藝、計(jì)算機(jī)、會(huì)計(jì)及管理等方面的人才的相互配合才能成功。企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法絕非僅僅是財(cái)務(wù)部門改變一種成本計(jì)算方法而已，它是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，需要企業(yè)全體員工的積極支持與配合參與，包括最高管理層、人力資源部門以及生產(chǎn)、工程等部門都要做相應(yīng)的變動(dòng)，或采取相應(yīng)的措施來適應(yīng)作業(yè)成本法的實(shí)施。

5、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料的收集與處理難度加大。作業(yè)成本法的實(shí)施比傳統(tǒng)成本法需要更多的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，而我國(guó)大多數(shù)企業(yè)管理不規(guī)范，數(shù)據(jù)的采集是一個(gè)難點(diǎn)。在企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大，產(chǎn)品日趨復(fù)雜的情況下，成本資料領(lǐng)取、處理的負(fù)擔(dān)將大為增加。此外，作業(yè)成本法并非僅限于提供企業(yè)正確的成本信息，更是一種管理制

度，因此企業(yè)會(huì)計(jì)制度將會(huì)變得更復(fù)雜，所需的資料也更多，處理起來也更為復(fù)雜。企業(yè)若無(wú)法做好資料的收集與處理，對(duì)于作業(yè)成本法的實(shí)施將會(huì)有很大的阻礙。

(二)企業(yè)外部環(huán)境問題

1、作業(yè)成本法未得到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可。目前，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)采用制造成本法進(jìn)行成本核算，而作業(yè)成本法是以完全成本法為基礎(chǔ)的成本核算方法。作業(yè)成本與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)對(duì)成本費(fèi)用的界定不同將導(dǎo)致產(chǎn)品成本內(nèi)涵不同，從而成本信息不同；資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)類數(shù)額的大小與資產(chǎn)結(jié)構(gòu)將產(chǎn)生較大變化；損益表中企業(yè)損益的內(nèi)涵因此變化，其具體數(shù)據(jù)也將不同。這些后果都將使人們對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)概念及準(zhǔn)則產(chǎn)生疑問，給相關(guān)利益各方和會(huì)計(jì)人員、管理人員帶來諸多疑惑，因而作業(yè)成本法也就很難得到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可。

2、作業(yè)成本法在上市公司年報(bào)簽證中難以被注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)可采用。目前，我國(guó)采用作業(yè)成本法的企業(yè)還不是很多，作業(yè)成本法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響還只是冰山一角。然而，隨著作業(yè)成本法應(yīng)用條件的成熟，企業(yè)中應(yīng)用作業(yè)成本法將越來越廣泛，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供審計(jì)意見時(shí)必將面臨新的課題。目前，上市公司從各方面講實(shí)施作業(yè)成本法很有優(yōu)勢(shì)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否接受作業(yè)成本法，這將在很大程度上影響作業(yè)成本法在上市公司的應(yīng)用。如，傳統(tǒng)成本法下計(jì)算的存貨和銷售成本不同于作業(yè)成本法提供的存貨和銷售成本，對(duì)于它們之間的差異，CPA在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)是否可接受。再如，作業(yè)成本法的作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因的確認(rèn)和選擇具有很大的主觀隨意性，而且不同的企業(yè)會(huì)有不同的作業(yè)動(dòng)因，可比性和可驗(yàn)證性都不高，因此說作業(yè)成本法的應(yīng)用對(duì)CPA也是一種挑戰(zhàn)。

3、作業(yè)成本法的應(yīng)用可能造成企業(yè)稅負(fù)的增加。在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)制度下，產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品的成本往往高于其實(shí)際發(fā)生的成本，產(chǎn)品毛利往往低于其實(shí)際創(chuàng)造的毛利；而產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品的成本往往低于其實(shí)際發(fā)生的成本，產(chǎn)品毛利往往高于其實(shí)際創(chuàng)造的毛利。因此，在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)計(jì)算的應(yīng)稅收益與作業(yè)成本法計(jì)算的應(yīng)稅收益之間存在著差異，導(dǎo)致所得稅的計(jì)算結(jié)果不同。我國(guó)大部分企業(yè)以產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品為主，采用作業(yè)成本法將導(dǎo)致實(shí)際創(chuàng)造的毛利大于傳統(tǒng)成本法計(jì)算的毛利而多納稅，企業(yè)稅負(fù)的增加會(huì)妨礙公司高層對(duì)作業(yè)成本法在稅務(wù)會(huì)計(jì)中運(yùn)用的支持。

六、作業(yè)成本法在我國(guó)的運(yùn)用方法

(一)由點(diǎn)到面，逐步推廣

1、由企業(yè)局部應(yīng)用，到條件成熟后全面實(shí)施。由于受現(xiàn)階段我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和技術(shù)條件等諸多因素的影響和制約，全面實(shí)施ABC的條件還不成熟。因此，作業(yè)成本法作為一種成本核算和控制方法，可以在一些部門(如自動(dòng)化程度較高、間接費(fèi)用比重大的部門)先行運(yùn)用，再擴(kuò)展到整個(gè)企業(yè)。眾多的探索使我們認(rèn)識(shí)到：即使是局部運(yùn)用作業(yè)成本法，對(duì)于促進(jìn)企業(yè)管理水平的提高，增加企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，也會(huì)起到巨大的作用；局部應(yīng)用作業(yè)成本法后競(jìng)爭(zhēng)力的提高和效益的增加，又會(huì)促使整個(gè)行業(yè)自動(dòng)化水平的提高和技術(shù)環(huán)境的改善，從而又為作業(yè)成本法的進(jìn)一步實(shí)施提供了空間。那種等待完全符合條件后再實(shí)施ABC的思想，會(huì)使企業(yè)喪失快速發(fā)展的時(shí)機(jī)。

2、由個(gè)別先進(jìn)企業(yè)到更多企業(yè)。對(duì)于我國(guó)一些先進(jìn)的企業(yè)，尤其是高科技企業(yè)，自動(dòng)化程度較高，管理水平較好，應(yīng)用以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的費(fèi)用分配方法會(huì)更加科學(xué)，同時(shí)也更加易于實(shí)施。因此，這些企業(yè)可以先行實(shí)踐，待條件成熟后，再推廣到更多企業(yè)。作業(yè)成本法雖然受環(huán)境的影響和制約，但同時(shí)也會(huì)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生反作用。實(shí)施ABC后會(huì)使企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力提高，效益增加。“旗幟效益”會(huì)促使更多的企業(yè)改善其技術(shù)基礎(chǔ)，努力創(chuàng)造作業(yè)成本法應(yīng)用所需的技術(shù)環(huán)境，從而會(huì)使整個(gè)社會(huì)自動(dòng)化水平提高和技術(shù)環(huán)境得到改善，并進(jìn)一步為作業(yè)成本法的實(shí)施提供更為廣闊的天地。

(二)結(jié)合自身的具體情況。前面通過對(duì)作業(yè)成本法應(yīng)用的獨(dú)特條件和環(huán)境的分析知道，作業(yè)成本法并不適用于所有企業(yè)。如果一個(gè)企業(yè)制造費(fèi)用只占一小部分，或者收集信息和處理系統(tǒng)需要付出相當(dāng)大的代價(jià)，或者生產(chǎn)多種產(chǎn)品是按生產(chǎn)線來安排而不是按作業(yè)中心來安排，那么運(yùn)用作業(yè)成本法并不能比傳統(tǒng)成本法產(chǎn)生更大的價(jià)值，因此推廣作業(yè)成本法，需同企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況相結(jié)合。

(三)提高企業(yè)員工素質(zhì)。一方面在提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)方面，應(yīng)加大對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)、計(jì)算機(jī)以及其他方面的培訓(xùn)，使其成為既掌握會(huì)計(jì)知識(shí)，又懂相應(yīng)的管理知識(shí)及計(jì)算機(jī)應(yīng)用的復(fù)合型人才；另一方面要想作業(yè)成本法在企業(yè)：取得理想效果，必須取得企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，搞好員工培訓(xùn)，提高全員成本意識(shí)，營(yíng)造良好氛圍，為推行作業(yè)成本法減少阻力和溝通成本。