法規(guī)

刑法修正案(七)

2009年2月28日，十一屆全國人大常委會第七次會議高票通過了刑法修正案(七)。刑法修正案(七)共計(jì)十五條啟公布之日起施行，其中第三條對涉稅犯罪的有關(guān)條款(即刑法第二百零一條)做出了調(diào)整。

修訂后的刑法第二百零一條全文

納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。

對多次實(shí)施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。

有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。

納稅人需關(guān)注的相關(guān)事項(xiàng)

一、不予追究刑事責(zé)任的情形

本次修訂新增了在一定條件下，逃避繳納稅款的納稅人可以不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定；即經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任(五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外)。因此，如果納稅人系初犯，則在符合上述條件的情況下有望適用該規(guī)定避免承擔(dān)刑事責(zé)任。值得注意的是，上述規(guī)定將“接受行政處罰”作為不予追究刑事責(zé)任的必要條件，所以納稅人是否接受稅務(wù)行政處罰，將可能對其在涉稅刑事案件的必要條件，所以納稅人是否接受稅務(wù)行政處罰，將可能對其在涉稅刑事案件中能否被免于追究刑事責(zé)任構(gòu)成影響。

上述規(guī)定的出臺主要是考慮到打擊偷稅犯罪的主旨在于維護(hù)稅收征管秩序和保證國家稅收收入，所以如果逃避繳納稅款行為的社會危害性較小，且納稅人能夠積極主動的挽回國家損失，則可對其依法予以寬大處理。

二、“欺騙、隱瞞手段”的界定

“欺騙、隱瞞手段”的描述顯然較為概括，因此其具體定義或范圍將是未來關(guān)注的重點(diǎn)。尤其在具體的關(guān)于如何界定“欺騙、隱瞞手段”的解釋性文件出臺之前，在司法實(shí)踐中，納稅人的行為是否屬于“欺騙、隱瞞手段”將成為法庭博弈的關(guān)鍵所在。

三、與稅收征收管理法的銜接

由于現(xiàn)行的稅收征收管理法中對偷稅行為的界定仍然與原刑法第二百零一條中的相關(guān)規(guī)定一致，因此在實(shí)踐中或許會產(chǎn)生征管法與修訂后的刑法對行為性質(zhì)界定存在差異的情形。

四、其他待明確事項(xiàng)

本次修訂未對逃避繳納稅款構(gòu)成犯罪的金額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行明確，僅以“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”進(jìn)行描述，另外罰金的量刑也未提及。這些事項(xiàng)仍有待后續(xù)法規(guī)文件作出進(jìn)一步的澄清與解釋。

本刊建議

納稅人應(yīng)當(dāng)建立健全稅務(wù)內(nèi)控體系、加強(qiáng)自身的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管理和防控，避免由于自身疏忽而造成不必要的稅務(wù)損失。

納稅人應(yīng)當(dāng)重視稅務(wù)約談及稅務(wù)稽查，做到充分陳述與申辯；同時(shí)應(yīng)學(xué)會識別和應(yīng)對法律依據(jù)不足的簡單執(zhí)法，依法、合理地維護(hù)自身稅務(wù)權(quán)利和利益。

在應(yīng)對稅務(wù)稽查和稅務(wù)處罰時(shí)，納稅人可以通過監(jiān)督稅務(wù)行政執(zhí)法的范圍和手段是否合法，以維護(hù)自身程序法方面的稅務(wù)權(quán)益。

納稅人在稅務(wù)救濟(jì)和應(yīng)對涉稅犯罪指控時(shí)，應(yīng)當(dāng)重視證據(jù)，識別和妥善處理證據(jù)不足的執(zhí)法、取證不足的執(zhí)法、非法取證。

國家稅務(wù)總局

關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款有關(guān)問題的通知

國家稅務(wù)總局最近頒布了《關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款有關(guān)問題的通知》(國稅函[2009]81號，以下簡稱“81號文”)，明確了執(zhí)行稅收協(xié)定中有關(guān)股息條款的一些問題，同時(shí)，對于納稅人享受稅收協(xié)定設(shè)定了額外的要求。這些要求在納稅人享受稅收協(xié)定待遇方面進(jìn)行了限制。

81號文出臺的背景

我國簽署的稅收協(xié)定中的股息條款規(guī)定了在一般情形下，我國針對股息征收的所得稅不得超過某一稅率。某些稅收協(xié)定進(jìn)一步規(guī)定，若公司股息受益所有人直接擁有支付股息的中國居民企業(yè)一定比例以上的資本，其收到股息可享受更低的稅率。

81號文適用范圍

通知所稱稅收協(xié)定股息條款是指專門適用于股息所得的稅收協(xié)定條款，不含按稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)作為營業(yè)利潤處理的股息所得所適用的稅收協(xié)定條款。

81號文并未針對任何特定的稅收協(xié)定，所以應(yīng)當(dāng)適用于中國簽署的所有稅收協(xié)定中有關(guān)所有有關(guān)股息的解釋和管理。同時(shí)，81號文不適用于稅收協(xié)定中有關(guān)營業(yè)利潤的條款。

81號文明確股息受益所有人享受稅收協(xié)定待遇所需的條件

按照稅收協(xié)定股息條款規(guī)定，中國居民公司向稅收協(xié)定締約對方稅收居民支付股息，且該對方稅收居民(或股息收取人)是該股息的受益所有人，則該對方稅收居民取得的該項(xiàng)股息可享受稅收協(xié)定待遇，即按稅收協(xié)定規(guī)定的稅率計(jì)算其在中國應(yīng)繳納的所得稅。如果稅收協(xié)定規(guī)定的稅率高于中國國內(nèi)稅收法律規(guī)定的稅率，則納稅人仍可按中國國內(nèi)稅收法律規(guī)定納稅。

納稅人需要享受上款規(guī)定的稅收協(xié)定待遇的，應(yīng)同時(shí)符合以下條件：

1可享受稅收協(xié)定待遇的納稅人應(yīng)是稅收協(xié)定締約對方稅收居民；

2可享受稅收協(xié)定待遇的納稅人應(yīng)是相關(guān)股息的受益所有人；

3可享受稅收協(xié)定待遇的股息應(yīng)是按照中國國內(nèi)稅收法律(企業(yè)所得稅法第六條第四款與企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十七條)規(guī)定確定的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；

4國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他條件。

81號文明確股息收取方可享受稅收協(xié)定中規(guī)定的來源于中國的股息適用稅率所需滿足的條件

根據(jù)有關(guān)稅收協(xié)定股息條款規(guī)定，凡稅收協(xié)定締約對方稅收居民直接擁有支付股息的中國居民公司一定比例以上資本(一般為25％或10％)的，該對方稅收居民取得的股息可按稅收協(xié)定規(guī)定稅率征稅。該對方稅收居民需要享受該稅收協(xié)定待遇的，應(yīng)同時(shí)符合以下條件：

1取得股息的該對方稅收居民根據(jù)稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)限于公司；

2在該中國居民公司的全部所有者權(quán)益和有表決權(quán)股份中，該對方稅收居民直接擁有的比例均符合規(guī)定比例；

3該對方稅收居民直接擁有該中國居民公司的資本比例，在取得股息前連續(xù)12個(gè)月以內(nèi)任何時(shí)候均符合稅收協(xié)定規(guī)定的比例。

81號文規(guī)定了信息資料呈報(bào)要求

納稅人需要按照稅收協(xié)定股息條款規(guī)定納稅的，相關(guān)納稅人或扣繳義務(wù)人應(yīng)該取得并保有支持其執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款規(guī)定的信息資料，并按有關(guān)規(guī)定及時(shí)根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求報(bào)告或提供。有關(guān)的信息資料包括：

1由協(xié)定締約對方稅務(wù)主管當(dāng)局或其授權(quán)代表簽發(fā)的稅收居民身份證明以及支持該證明的稅收協(xié)定締約對方國內(nèi)法律依據(jù)和相關(guān)事實(shí)證據(jù)；

2納稅人在稅收協(xié)定締約對方的納稅情況，特別是與取得由中國居民公司支付股息有關(guān)的納稅情況，

3納稅人是否構(gòu)成任一第三方(國家或地區(qū))稅收居民；

4納稅人是否構(gòu)成中國稅收居民；

5納稅人據(jù)以取得中國居民公司所支付股息的相關(guān)投資(轉(zhuǎn)讓)

合同、產(chǎn)權(quán)憑證、利潤分配決議、支付憑證等權(quán)屬證明；

6納稅人在中國居民公司的持股情況；

7其他與執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款規(guī)定有關(guān)的信息資料。

81號文的其他要求

81號文規(guī)定，以獲取優(yōu)惠的稅收地位為主要目的的交易或安排不應(yīng)構(gòu)成適用稅收協(xié)定股息條款優(yōu)惠規(guī)定的理由，納稅人因該交易或安排而不當(dāng)享受稅收協(xié)定待遇的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。

上述要求可以看做是我國稅務(wù)機(jī)關(guān)在最近一段時(shí)間內(nèi)，對濫用稅收協(xié)定加強(qiáng)監(jiān)控的集中體現(xiàn)。81號文中規(guī)定的反避稅要求并未體現(xiàn)在我國的稅收協(xié)定中。這些額外要求可能阻礙納稅人的納稅籌劃活動。我國稅收協(xié)定的締約國對此規(guī)定將作何回應(yīng)仍有待進(jìn)一步的觀察。

(國稅函[2009181號；2009年2月20日)

國家稅務(wù)總局

非居民承包工程作業(yè)

和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法

為規(guī)范對非居民在中國境內(nèi)承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)的稅收征收管理，國家稅務(wù)總局頒布了《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》(以下簡稱《辦法》)?！掇k法》主要涵蓋了營業(yè)稅、增值稅和企業(yè)所得稅的納稅事項(xiàng)管理，自2009年3月1日起執(zhí)行。

《辦法》分別從企業(yè)所得稅、營業(yè)稅和增值稅角度對相關(guān)的納稅申報(bào)、扣繳義務(wù)進(jìn)行了明確：

一、企業(yè)所得稅

納稅義務(wù)人／扣繳義務(wù)人：

1在境內(nèi)承包工程、提供勞務(wù)的非居民企業(yè)均為納稅義務(wù)人，應(yīng)自行納稅申報(bào)，并附送相關(guān)資料。

2若符合新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百零六條所列指定扣繳的三種情形之一(預(yù)計(jì)工程作業(yè)或勞務(wù)期限不足一個(gè)納稅年度且有證據(jù)表明不履行納稅義務(wù)；沒有辦理稅務(wù)登記或臨時(shí)稅務(wù)登記，且未委托中國境內(nèi)的代理人履行納稅義務(wù)；未按規(guī)定期限辦理所得稅納稅申報(bào)或預(yù)繳申報(bào)的)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可指定工程價(jià)款或勞務(wù)費(fèi)的支付人為扣繳義務(wù)人，并將扣繳義務(wù)通知書送達(dá)被指定方。

3扣繳義務(wù)人未依法履行扣繳義務(wù)或無法履行扣繳義務(wù)的，由非居民企業(yè)在項(xiàng)目所在地申報(bào)繳納。

納稅申報(bào)：

1按年計(jì)算、分季預(yù)繳、年終匯算清繳，項(xiàng)目完工或勞務(wù)合同履行完畢后結(jié)清稅款。

2根據(jù)《匯算清繳辦法》，企業(yè)具有下列情形之一的，可不參加當(dāng)年度的所得稅匯算清繳：臨時(shí)來華承包工程和提供勞務(wù)不足1年，在年度中間終止經(jīng)營活動，且已經(jīng)結(jié)清稅款；匯算清繳期內(nèi)已辦理注銷；其他經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可不參加當(dāng)年度所得稅匯算清繳。

(二)營業(yè)稅和增值稅

納稅義務(wù)人：

1非居民在中國境內(nèi)發(fā)生營業(yè)稅或增值稅應(yīng)稅行為，在境內(nèi)設(shè)立經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，應(yīng)自行申報(bào)繳納營業(yè)稅和增值稅。

2非居民在中國境內(nèi)發(fā)生營業(yè)稅或增值稅應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)立經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以代理人為扣繳義務(wù)人；沒有代理人的，以發(fā)包人、勞務(wù)受讓方或購買方為扣繳義務(wù)人。

納稅申報(bào)：

《辦法》未明確提及，需根據(jù)營業(yè)稅和增值稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

《辦法》對企業(yè)的影響

一、加重境內(nèi)企業(yè)登記備案的責(zé)任

現(xiàn)行《稅務(wù)登記管理辦法》只要求在境內(nèi)承包工程和提供勞務(wù)的境外企業(yè)辦理稅務(wù)登記，而在《辦法》生效后除非居民以外，作為發(fā)包方的境內(nèi)企業(yè)和個(gè)人，在項(xiàng)目進(jìn)展中各環(huán)節(jié)(如合同變更、取得發(fā)票等)也須承擔(dān)相應(yīng)的資料報(bào)送義務(wù)，負(fù)有稅款扣繳義務(wù)的還應(yīng)辦理相關(guān)的登記手續(xù)。

二、加重非居民企業(yè)的資料準(zhǔn)備負(fù)擔(dān)

《辦法》第十三條和第二十一條規(guī)定了非居民企業(yè)在辦理企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅申報(bào)時(shí)須提交工程(勞務(wù))決算報(bào)告，參與工程作業(yè)或勞務(wù)項(xiàng)目的外籍人員姓名、國籍、出入境時(shí)間、在華工作時(shí)間、地點(diǎn)、內(nèi)容、報(bào)酬標(biāo)準(zhǔn)、支付方式，相關(guān)費(fèi)用等情況的書面報(bào)告。這些資料的準(zhǔn)備無疑將給企業(yè)增加不小的工作量，而且要保存完備的記錄可能也存在一定難度。

本刊建議

《辦法》對于非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)的稅務(wù)征管和匯算清繳做出了具體的規(guī)定，但實(shí)務(wù)操作仍有許多不確定因素，包括“項(xiàng)目”和“項(xiàng)目所在地”的界定、“經(jīng)營機(jī)構(gòu)”的界定、財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)要求等問題，期待后續(xù)法規(guī)的出臺。對于在中國境內(nèi)承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)的交易雙方而言，當(dāng)務(wù)之急是迅速并完整了解《辦法》中有關(guān)登記備案管理的具體要求，確保在項(xiàng)目執(zhí)行的各個(gè)環(huán)節(jié)都能夠及時(shí)履行各自法定義務(wù)。同時(shí)，廣大企業(yè)應(yīng)對尚未明確事項(xiàng)予以后續(xù)的充分關(guān)注。另外，留意收集和妥善保存項(xiàng)目進(jìn)展中的書面記錄和相關(guān)資料亦將有助于企業(yè)提高稅務(wù)合規(guī)性管理的效率。

《辦法》強(qiáng)調(diào)了包括國際情報(bào)交換、國內(nèi)各部門間信息共享等措施在內(nèi)的稅源監(jiān)控和跟蹤管理機(jī)制的建立；而且除企業(yè)所得稅外，相關(guān)措施還涉及增值稅、營業(yè)稅、個(gè)人所得稅、印花稅等稅種。非居民企業(yè)應(yīng)對此予以重視，尤其在向國內(nèi)外政府機(jī)關(guān)報(bào)送相關(guān)資料時(shí)，應(yīng)確保其提交信息的一致性和準(zhǔn)確性，以避免因信息間不可相互印證而帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

(國家稅務(wù)總局令2009年第19號；2009年1月20日)