企業(yè)物流成本核算方法的設(shè)計(jì)研究

劉艷萍

【摘要】 隨著物流科學(xué)在我國(guó)的興起和發(fā)展，人們對(duì)物流成本的關(guān)心程度不斷提高，降低物流成本已經(jīng)成為物流管理的一項(xiàng)重要任務(wù)。本文主要從會(huì)計(jì)學(xué)與物流學(xué)相結(jié)合的角度，并借鑒國(guó)外企業(yè)物流成本管理的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)，針對(duì)我國(guó)企業(yè)物流成本管理所處的發(fā)展階段，對(duì)我國(guó)物流成本核算方法體系進(jìn)行設(shè)計(jì)研究。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)物流成本；成本管理；核算方法

目前，在我國(guó)企業(yè)中尚未進(jìn)行系統(tǒng)的物流成本核算，物流成本核算體系更不完善。在此，筆者通過(guò)借鑒日本“物流成本計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)”中的物流成本計(jì)算方法，結(jié)合我國(guó)企業(yè)實(shí)際，對(duì)我國(guó)企業(yè)物流成本核算方法進(jìn)行設(shè)計(jì)研究。

一、企業(yè)物流成本核算的設(shè)計(jì)思路

企業(yè)物流成本核算的設(shè)計(jì)思路，可以分為會(huì)計(jì)方式、統(tǒng)計(jì)方式以及會(huì)計(jì)和統(tǒng)計(jì)相結(jié)合的方式三種模式。

（一）會(huì)計(jì)方式的物流成本核算方法

會(huì)計(jì)方式核算物流成本就是通過(guò)憑證、賬戶、報(bào)表對(duì)物流耗費(fèi)予以連續(xù)、系統(tǒng)、全面地記錄、計(jì)算和報(bào)告。具體有兩種形式：一是把物流成本計(jì)算與正常的會(huì)計(jì)核算截然分開(kāi)，單獨(dú)建立物流成本核算的憑證、賬戶和報(bào)表體系，物流成本核算和正常的會(huì)計(jì)核算兩套體系同步展開(kāi)，物流成本的內(nèi)容在物流成本核算體系和正常的會(huì)計(jì)核算體系中得到雙重反映，也叫雙軌制；二是把物流成本的內(nèi)容與物流成本核算體系和正常的會(huì)計(jì)核算相結(jié)合，增設(shè)“物流成本”科目，對(duì)于發(fā)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用，若與物流成本無(wú)關(guān)，直接計(jì)入會(huì)計(jì)核算相關(guān)的成本費(fèi)用科目，若與物流成本相關(guān)，則先計(jì)入“物流成本”科目，也叫單軌制。

運(yùn)用會(huì)計(jì)方式進(jìn)行物流成本核算時(shí)，提供的成本信息比較系統(tǒng)、全面、連續(xù)，且準(zhǔn)確、真實(shí)，這是其優(yōu)點(diǎn)。但這種方法比較復(fù)雜，或者需要重新設(shè)計(jì)新的憑證、賬戶、報(bào)表核算體系，或者需要對(duì)現(xiàn)有體系進(jìn)行較大的甚至可以說(shuō)是徹底的調(diào)整。

（二）統(tǒng)計(jì)方式的物流成本核算方法

統(tǒng)計(jì)方式核算物流成本，不需要設(shè)置完整的憑證、賬戶和報(bào)表體系，主要是通過(guò)對(duì)企業(yè)現(xiàn)行成本核算資料的剖析，分離出物流成本的部分，按不同的物流成本計(jì)算對(duì)象進(jìn)行重新歸類、分配和匯總，加工成所需的物流成本信息。

與會(huì)計(jì)方式的物流成本核算比較起來(lái)，由于統(tǒng)計(jì)方式的物流成本核算沒(méi)有對(duì)物流耗費(fèi)進(jìn)行連續(xù)、全面、系統(tǒng)的跟蹤，據(jù)此得來(lái)的信息，其精確程度受到很大的影響。但正由于它不需要對(duì)物流耗費(fèi)作全面、系統(tǒng)、連續(xù)的反映，所以運(yùn)用起來(lái)比較簡(jiǎn)單、方便。在會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高、物流管理意識(shí)淡薄、會(huì)計(jì)電算化尚未普及的情況下，可運(yùn)用此法，以簡(jiǎn)化物流成本核算，滿足當(dāng)前物流管理的需要。

（三）會(huì)計(jì)方式與統(tǒng)計(jì)方式相結(jié)合的物流成本核算方法

所謂會(huì)計(jì)方式與統(tǒng)計(jì)方式相結(jié)合，即物流耗費(fèi)的一部分內(nèi)容通過(guò)會(huì)計(jì)方式予以核算，另一部分內(nèi)容通過(guò)統(tǒng)計(jì)方式予以核算。運(yùn)用這種方法，也需要設(shè)置一些物流成本賬戶，但不像第一種方法那么全面、系統(tǒng)。而且，這些物流成本賬戶不納入現(xiàn)行成本核算的賬戶體系，對(duì)現(xiàn)行成本核算來(lái)說(shuō)，它是一種賬外核算，具有輔助賬戶記錄的性質(zhì)。

從實(shí)踐操作來(lái)看，由于企業(yè)的物流成本有顯性和隱性之分，顯性成本是指在企業(yè)現(xiàn)行成本核算體系中已經(jīng)反映但分散于各個(gè)會(huì)計(jì)科目之中的物流成本；而隱性成本是在企業(yè)現(xiàn)行成本核算體系中沒(méi)有反映但應(yīng)計(jì)入物流成本的費(fèi)用，主要表現(xiàn)為企業(yè)存貨占用自有資金所產(chǎn)生的機(jī)會(huì)成本?？紤]到上述兩種物流成本各自的含義和特征，以及目前我國(guó)企業(yè)物流成本管理水平與要求、會(huì)計(jì)管理與核算的基礎(chǔ)工作的現(xiàn)狀、會(huì)計(jì)電算化的普及程度等因素，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)與統(tǒng)計(jì)相結(jié)合的方法模式是我國(guó)企業(yè)在進(jìn)行物流成本核算時(shí)的一個(gè)必然選擇。

二、物流成本核算科目及賬戶設(shè)置

由于在會(huì)計(jì)與統(tǒng)計(jì)相結(jié)合的方法模式下，企業(yè)物流成本核算包括顯性成本核算和隱性成本核算兩個(gè)方面，其中隱性物流成本核算是在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算體系之外，通過(guò)統(tǒng)計(jì)存貨的相關(guān)資料，按一定的公式計(jì)算得出。計(jì)算方法相對(duì)簡(jiǎn)單，不涉及會(huì)計(jì)科目的選取和物流成本賬戶的設(shè)置問(wèn)題。這里所涉及的會(huì)計(jì)科目選取和物流成本賬戶的設(shè)置問(wèn)題，主要是針對(duì)顯性物流成本的核算而言。

一般來(lái)說(shuō)，在會(huì)計(jì)核算中，生產(chǎn)制造企業(yè)的成本費(fèi)用類會(huì)計(jì)科目主要包括管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)成本、營(yíng)業(yè)外支出等科目，同時(shí)由于我國(guó)核算中對(duì)于采購(gòu)存貨成本的確認(rèn)通常包括運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等與物流成本有關(guān)的內(nèi)容，而這部分內(nèi)容連同存貨本身的采購(gòu)價(jià)格一并計(jì)入“材料采購(gòu)”科目。所以，計(jì)算企業(yè)物流成本時(shí)，除了從上述成本費(fèi)用類會(huì)計(jì)科目入手計(jì)算外，還應(yīng)考慮材料采購(gòu)科目中所包含的物流成本信息。

顯性物流成本往往需要設(shè)置物流成本輔助賬戶（針對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所設(shè)賬戶），具體需要設(shè)置哪些物流成本賬戶，取決于物流成本計(jì)算對(duì)象的選取和物流成本管理的要求。基本的物流成本計(jì)算對(duì)象主要包括三維，即以物流成本功能、物流范圍和物流成本支付形態(tài)作為成本計(jì)算對(duì)象，根據(jù)這三個(gè)維度，以“物流成本”作為一級(jí)賬戶，以物流成本功能所包括的具體成本作為二級(jí)賬戶，以各物流范圍成本作為三級(jí)賬戶，以各支付形態(tài)物流成本作為四級(jí)賬戶，按照以上思路，共需設(shè)置100多個(gè)物流成本明細(xì)賬戶。例如物流成本中自營(yíng)運(yùn)輸成本的核算可以設(shè)置下列明細(xì)賬戶：

（1）物流成本——運(yùn)輸成本——供應(yīng)物流成本

（2）物流成本——運(yùn)輸成本——企業(yè)內(nèi)物流成本

（3）物流成本——運(yùn)輸成本——銷售物流成本

（4）物流成本——運(yùn)輸成本——回收物流成本

（5）物流成本——運(yùn)輸成本——廢棄物物流成本

根據(jù)需要在每個(gè)第三級(jí)明細(xì)科目下可分別設(shè)置第四級(jí)明細(xì)科目：人工費(fèi)、維護(hù)費(fèi)、一般經(jīng)費(fèi)。

其他物流成本明細(xì)賬戶的設(shè)置可參照物流運(yùn)輸成本賬戶的設(shè)置，不再一一列舉?？傊?，物流成本明細(xì)賬戶的設(shè)置只是開(kāi)辟了一條核算物流成本的通道或者說(shuō)是一種方法，明細(xì)賬戶設(shè)置本身不是目的，目的是通過(guò)這樣一個(gè)通道來(lái)核算物流成本。

三、物流成本核算步驟

核算物流成本需要分別計(jì)算顯性成本和隱性成本，然后將兩大成本匯總，即為物流成本總額?，F(xiàn)分別依據(jù)顯性成本和隱性成本的特征對(duì)核算步驟加以分析。

（一）顯性物流成本核算步驟

首先，設(shè)置物流成本輔助賬戶。在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)不變的前提下，還應(yīng)該依據(jù)前述方法設(shè)置顯性物流成本輔助賬戶。

其次，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的有關(guān)成本費(fèi)用科目包括管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)成本、營(yíng)業(yè)外支出以及材料采購(gòu)等科目及明細(xì)項(xiàng)目逐一進(jìn)行分析，確認(rèn)物流成本的內(nèi)容。

再次，對(duì)于應(yīng)計(jì)入物流成本的內(nèi)容，企業(yè)可根據(jù)本企業(yè)實(shí)際情況，選擇在期中與會(huì)計(jì)核算同步登記物流成本輔助賬戶及相應(yīng)的二級(jí)、三級(jí)、四級(jí)賬戶和費(fèi)用專欄，或在期末（月末、季末、年末）集中歸集物流成本，分別反映出按物流功能、物流范圍和物流成本支付形態(tài)作為歸集動(dòng)因的物流成本數(shù)額。

最后，期末（月末、季末、年末），匯總計(jì)算物流成本輔助賬戶及相應(yīng)的二級(jí)、三級(jí)、四級(jí)賬戶和費(fèi)用專欄成本數(shù)額。

（二）隱性物流成本核算步驟

首先，期末（月末、季末、年末）對(duì)存貨按采購(gòu)在途、在庫(kù)和銷售在途三種形態(tài)分別統(tǒng)計(jì)出賬面余額。無(wú)論按在途或在庫(kù)哪種狀態(tài)統(tǒng)計(jì)，均以存貨正在占用自有資金為統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于存貨已購(gòu)在途或在庫(kù)但企業(yè)尚未支付貨款以及企業(yè)已收到銷售貨款單存貨仍在庫(kù)或在途的，不計(jì)入統(tǒng)計(jì)范圍。

其次，按照公式：

存貨資金占用成本＝存貨賬面余額（存貨占用自有資金）×行業(yè)基準(zhǔn)收益率，計(jì)算出存貨占用自有資金所生出的機(jī)會(huì)成本。

其中，對(duì)于生產(chǎn)制造和流通企業(yè)而言，若企業(yè)計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，則存貨賬面余額為扣除存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后的余額。

四、企業(yè)物流成本表

企業(yè)物流成本核算出來(lái)后，需要通過(guò)一種載體披露物流成本信息，這個(gè)載體就是企業(yè)物流成本表。按披露物流成本信息內(nèi)容的不同，企業(yè)物流成本表可以設(shè)計(jì)成企業(yè)物流成本主表和企業(yè)自營(yíng)物流成本支付形態(tài)表兩張報(bào)表。

（一）企業(yè)物流成本主表

企業(yè)物流成本主表是按物流功能項(xiàng)目、物流范圍和成本支付形態(tài)三維形式反映企業(yè)一定期間各項(xiàng)物流成本信息的報(bào)表。它是根據(jù)物流成本的三維構(gòu)成，按一定的標(biāo)準(zhǔn)和順序，把企業(yè)一定期間的功能物流成本、范圍物流成本和支付形態(tài)物流成本予以適當(dāng)?shù)呐帕?，并?duì)在日常工作中形成的大量成本費(fèi)用數(shù)據(jù)進(jìn)行整理計(jì)算后編制而成的（見(jiàn)附表1）。

（二）企業(yè)自營(yíng)物流成本支付形態(tài)表

企業(yè)自營(yíng)物流成本支付形態(tài)表是對(duì)企業(yè)物流成本主表的補(bǔ)充說(shuō)明。物流成本按支付形態(tài)劃分為自營(yíng)物流成本和委托物流成本，自營(yíng)物流成本又有其具體的支付形態(tài)。企業(yè)在物流成本管理過(guò)程中，除了要了解自營(yíng)和委托物流成本的數(shù)額，還需要了解不同支付形態(tài)下的各項(xiàng)自營(yíng)物流成本數(shù)額。企業(yè)自營(yíng)物流成本支付形態(tài)表對(duì)企業(yè)物流成本主表中的自營(yíng)物流成本做了進(jìn)一步的詮釋和細(xì)化，使相關(guān)信息使用者可以更詳盡地了解企業(yè)內(nèi)部不同支付形態(tài)下的成本發(fā)生額以及不同成本項(xiàng)目的支付形態(tài)構(gòu)成（見(jiàn)附表2）。

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