會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)與質(zhì)量保障體系的建立

栗　杰

摘要：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高質(zhì)量是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本前提。近年來，頻繁發(fā)生的企業(yè)會(huì)計(jì)造假案引發(fā)了會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量問題的討論和建立高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的呼吁。迄今為止，質(zhì)量會(huì)計(jì)仍然把其研究對(duì)象集中于質(zhì)量成本的計(jì)算與報(bào)告上，嚴(yán)重地限制了質(zhì)量會(huì)計(jì)的發(fā)展。事實(shí)上，如果把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解為一種特殊產(chǎn)品的話。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確實(shí)有一個(gè)質(zhì)量問題，能否最大限度地提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，使其有效的規(guī)范作用得以充分發(fā)揮，直接關(guān)系著會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，影響著信息使用者的決策，且最終會(huì)影響到市場(chǎng)配置資源的功能。這既是一個(gè)重要的實(shí)務(wù)問題，也是一個(gè)不容忽視的理論問題。為此，本文擬對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)及其質(zhì)量保證體系作初步探討。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn) 保障 體系

0 引言

近年來，會(huì)計(jì)界非常關(guān)心會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量行題，而較少直接討論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量問題。由于會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量直接受制于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，離開高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來談提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，無疑是空中樓閣。在我國(guó)，自從1993年企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則實(shí)施以來，財(cái)政部又發(fā)布了多個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其他具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂也正在加緊進(jìn)行中c我們認(rèn)為，現(xiàn)在討論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量問題，成定高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)是有重要意義的。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已初步形成，其質(zhì)量如何應(yīng)該有個(gè)科學(xué)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的涵義

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量由以下三個(gè)層次的內(nèi)容構(gòu)成。

1.1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定質(zhì)量。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定質(zhì)量是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在其工作過程中滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)品質(zhì)量要求的程度，由制定程序質(zhì)量和制定工作質(zhì)量組成。制定程序質(zhì)量是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的科學(xué)性和合理性。

1.2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)品質(zhì)量。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系，其形式是一系列有內(nèi)在邏輯關(guān)系的文件，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)品質(zhì)量即指這些文件在滿足、規(guī)范會(huì)計(jì)工作中所具備的特性。

1.3 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量是指企事業(yè)單位及其會(huì)計(jì)人員在日常的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解、運(yùn)用及遵循情況。健全的、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是為規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和行為提供了必要的前提，其作用的發(fā)揮有賴于遍布各行各業(yè)的廣大會(huì)計(jì)人員對(duì)它的正確理解和合理運(yùn)用，沒有這一點(diǎn)，質(zhì)量再高的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都將是一紙空文。

以上三個(gè)層次是相互依存的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定質(zhì)量是前提，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)品質(zhì)量是核心，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量是保證。沒有高水平的研究制定者，沒有科學(xué)的制定程序，沒有精心的組織、計(jì)劃和安排，就不可能形成高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)品；而沒有較高素質(zhì)的廣大會(huì)計(jì)人員的有效貫徹執(zhí)行，沒有對(duì)會(huì)計(jì)人員執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的嚴(yán)格監(jiān)督，任何高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其作用都將大打折扣。所以，要提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，保證我國(guó)會(huì)計(jì)改革的準(zhǔn)則化選擇最終獲得

成功，必須從這三個(gè)方面著手，而不能有所偏廢。

2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)

2.1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量目標(biāo) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量目標(biāo)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在質(zhì)量方面所要達(dá)到的預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)和成果，是基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求者的需求標(biāo)準(zhǔn)建立起來的。也就是說，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量目標(biāo)是對(duì)需求者滿意的一種預(yù)期。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保證體系的重要一環(huán)，人們對(duì)它的預(yù)期是，通過指導(dǎo)和規(guī)范會(huì)計(jì)行為以使會(huì)計(jì)信息達(dá)到高質(zhì)量，即真實(shí)、相關(guān)、可比、一致、透明和充分披露。由此可見，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量目標(biāo)應(yīng)該是，能夠保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、相關(guān)、可比、一致、透明和充分披露。

2.2 影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的準(zhǔn)則質(zhì)量特征

2.2.1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容的適應(yīng)性。首先，對(duì)環(huán)境的適應(yīng)性。當(dāng)然，會(huì)計(jì)發(fā)展的國(guó)際環(huán)境是會(huì)計(jì)的國(guó)際化或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)化。其次，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)交易和事項(xiàng)特點(diǎn)的適應(yīng)性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的規(guī)范，因此必須適應(yīng)交易和事項(xiàng)的特點(diǎn)。

2.2.2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與它們的法律形式或人為形式的明顯外表并不總是一致的，只有反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)信息才是真實(shí)的信息。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容必須能體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

2.2.3 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可選擇范圍的恰當(dāng)性。由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)的復(fù)雜性與多樣性的特點(diǎn)，單一的確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和方法難以滿足會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要，并可能導(dǎo)致某些會(huì)計(jì)信息失實(shí)。因此，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)某些交易和事項(xiàng)規(guī)定一個(gè)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和方法的選擇范圍是追求會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的做法。

2.2.4 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可操作性的強(qiáng)弱直接影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施質(zhì)量，并進(jìn)而影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，因此，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該具有較強(qiáng)的可操作性。

2.2.5 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容的全面性和嚴(yán)謹(jǐn)性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)盡可能兼顧所有現(xiàn)實(shí)的和可能的情況，其內(nèi)容盡可能涵蓋所有現(xiàn)實(shí)的和可能的交易與事項(xiàng)，并且表述盡可能嚴(yán)謹(jǐn)。

3 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定質(zhì)量保障體系

3.1 準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)質(zhì)量保障。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部會(huì)計(jì)司制定。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，會(huì)計(jì)從屬于財(cái)政的關(guān)系將會(huì)逐漸淡化，而見會(huì)計(jì)司在力量上難以兼顧到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的廣泛性、多樣性和復(fù)雜性；與此同時(shí)，國(guó)家證券委員會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)等組織機(jī)構(gòu)都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生影響。因而，有必要組建獨(dú)立的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)專門負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，以提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。

3.2 準(zhǔn)則制定程序質(zhì)量保障。從商品經(jīng)濟(jì)的角度看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序質(zhì)量保障就相當(dāng)于生產(chǎn)產(chǎn)品過程中為保障產(chǎn)品質(zhì)量而采取的措施。這應(yīng)該是一個(gè)嚴(yán)密而嚴(yán)格的過程，要經(jīng)過規(guī)劃、研究、起草、征求意見和發(fā)布實(shí)施等若干階段，其中十分重要的一個(gè)環(huán)節(jié)就是廣泛征求各方的意見；這也是目前比較薄弱的環(huán)節(jié)。

3.3 準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)質(zhì)量保障。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須建立在一系列相對(duì)穩(wěn)定的堅(jiān)實(shí)的會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)之上，而這一保障的核心就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須符合會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)框架的要求。借鑒FASB和IASC的成功經(jīng)驗(yàn)，這一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架體系至少應(yīng)該包括以下三個(gè)層次：第一層次，會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)假設(shè)；第二層次，會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征和會(huì)計(jì)核算的一般原則；第三層次，會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與財(cái)務(wù)報(bào)告。

4 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行質(zhì)量保障體系

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行質(zhì)量保障體系是指各單位會(huì)計(jì)人員在日常會(huì)計(jì)工作中對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解、運(yùn)用及遵循情況。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是為規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供了前提條件，而其作用的發(fā)揮則有賴于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行質(zhì)量保障體系主要包括會(huì)計(jì)人員素質(zhì)質(zhì)量保障和會(huì)計(jì)監(jiān)管質(zhì)量保障兩個(gè)方面。

4.1 會(huì)計(jì)人員素質(zhì)質(zhì)量保障。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)曾達(dá)較低，知識(shí)結(jié)構(gòu)不盡合理，對(duì)于制定的準(zhǔn)則理解木了。操作困難。這種現(xiàn)象是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量提高的“瓶頸”，副作用很大。應(yīng)采取以下措施來提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)：第一，對(duì)目前的在職人員進(jìn)行重新登記考核，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)資格的認(rèn)定。當(dāng)然，這項(xiàng)工作的量是很大的。對(duì)此，我們應(yīng)更加注重對(duì)新加入會(huì)計(jì)職業(yè)界的人員的考核。第二，建立嚴(yán)格的會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和后續(xù)教育機(jī)制，并讓這一機(jī)制更加有效地運(yùn)行。第三，建立科學(xué)的會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)體系。以保證會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的提高。第四，強(qiáng)化職業(yè)道德觀念和行業(yè)自律意識(shí)，嚴(yán)格執(zhí)行與遵守有關(guān)規(guī)范。

4.2 會(huì)計(jì)監(jiān)管質(zhì)量保障。會(huì)計(jì)監(jiān)管質(zhì)量保障主要是指加強(qiáng)證券監(jiān)督管理部門以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師組織對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)督管理，從而提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，保證對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的正確運(yùn)用和遵循。證券管理監(jiān)督機(jī)構(gòu)要建立、健全上市公司信息公開制度，嚴(yán)格執(zhí)行真實(shí)、全面、及時(shí)、準(zhǔn)確的信息公開的有效標(biāo)準(zhǔn)，迫使上市公司接受廣大公眾的公開監(jiān)督；以此督促上市公司嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出具財(cái)務(wù)報(bào)告，防止通過會(huì)計(jì)舞弊制造虛假信息的行為；從而建立對(duì)上市公司會(huì)計(jì)行為的監(jiān)督機(jī)制。