新會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)及其對(duì)上市公司的影響

劉學(xué)紅

摘要：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史性變革，可能會(huì)在很大程度上改變財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)；將會(huì)對(duì)上市公司的賬務(wù)處理、財(cái)務(wù)管理運(yùn)行模式產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響；同時(shí)也將會(huì)對(duì)上市公司相關(guān)投資性資產(chǎn)價(jià)值和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)產(chǎn)生重大影響，從而帶動(dòng)對(duì)上市公司資產(chǎn)的價(jià)值重估，使上市公司的利潤(rùn)在短期內(nèi)發(fā)生較大變化，對(duì)上市公司產(chǎn)生重大影響或潛在影響。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)制度 上市公司

1 新會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)

1.1 適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，可以理解成我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革已經(jīng)進(jìn)入了與國(guó)際全面趨同的第四個(gè)階段。39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的正式發(fā)布，標(biāo)志著我國(guó)已經(jīng)初步完成新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的制定任務(wù)，成為我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史上一個(gè)重要的里程碑。

一個(gè)國(guó)家不同時(shí)期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的變化，會(huì)不斷地對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出新的要求。與此同時(shí)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日趨復(fù)雜和管理要求的不斷提高，又為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充實(shí)新的內(nèi)容。

1.2 體系完整，結(jié)構(gòu)合理 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個(gè)層次，形成一個(gè)完整的會(huì)計(jì)體系。其中基本準(zhǔn)則在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起到統(tǒng)馭的作用。一方面，它是“準(zhǔn)則的準(zhǔn)則”，指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定；另一方面，當(dāng)出現(xiàn)新的業(yè)務(wù)，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則暫未涵蓋時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照基本準(zhǔn)則所確立的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。具體準(zhǔn)則按其所規(guī)范的內(nèi)容分為三大類(lèi)：①各類(lèi)企業(yè)或者絕大多數(shù)企業(yè)都通用的會(huì)計(jì)交易和事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則，如固定資產(chǎn)、存貨、收入等；②通用的財(cái)務(wù)報(bào)告和披露準(zhǔn)則，如財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、現(xiàn)金流量表、關(guān)聯(lián)方披露等；③特殊行業(yè)的處理準(zhǔn)則，如保險(xiǎn)行業(yè)、石油天然氣、農(nóng)業(yè)等。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則填補(bǔ)了此前的制度空白，規(guī)范了“企業(yè)合并”和“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”等重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)。

1.3 最大程度的國(guó)際趨同 新準(zhǔn)則很大程度上體現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。新發(fā)布的準(zhǔn)則和修訂的準(zhǔn)則絕大多數(shù)都參照了相應(yīng)的國(guó)際準(zhǔn)則，并采用了與其基本一致的原則和處理方法。比較突出的例子是新的“所得稅”的準(zhǔn)則。以往企業(yè)一般都會(huì)采用應(yīng)付稅款法，按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用。而新準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則一致，要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法，確認(rèn)遞延稅款。其它的例子還包括對(duì)于金融工具(包括某些投資)也采用了與國(guó)際準(zhǔn)則相一致的分類(lèi)和計(jì)量方法等。因此，與以往相比，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表將與按照國(guó)際準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表更為接近，差異進(jìn)一步減少。海外的投資者和報(bào)表使用者將更容易讀懂中國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，而中國(guó)企業(yè)海外上市和融資時(shí)重編財(cái)務(wù)報(bào)表的成本也將大大減少。

1.4 謹(jǐn)慎的趨同，有中國(guó)特色的趨同 從我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容來(lái)看，其國(guó)際準(zhǔn)則趨同同樣不是盲目的，而是在充分考慮了我國(guó)社會(huì)環(huán)境的現(xiàn)狀下，制定的有著鮮明中國(guó)特色的準(zhǔn)則。從基本準(zhǔn)則的制定就可以看出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是符合我國(guó)國(guó)情的而不是盲目的國(guó)際趨同。我國(guó)用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，取代國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美英等主要經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，來(lái)當(dāng)作我國(guó)的概念框架，有鮮明的特色、新意并符合中國(guó)的國(guó)情。其地位高于具體準(zhǔn)則。在我國(guó)新會(huì)計(jì)體系中處于頂尖地位，這種制度安排，比較符合中國(guó)當(dāng)前的國(guó)情。

基本準(zhǔn)則為具體準(zhǔn)則指引方向，一個(gè)國(guó)家的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定著該國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇方向。

首先，以金融企業(yè)為例，金融業(yè)發(fā)展的提速產(chǎn)生了對(duì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的需求?！?.27國(guó)債期貨風(fēng)波”和“中航油事件”之后，國(guó)內(nèi)金融界對(duì)金融衍生工具及由此帶來(lái)的巨大風(fēng)險(xiǎn)日益關(guān)注，加上四大國(guó)有銀行相繼要在海外上市，也催生了對(duì)更加合理、更加標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需求。這是適應(yīng)我國(guó)未來(lái)經(jīng)濟(jì)環(huán)境需要的，這幾項(xiàng)準(zhǔn)則的頒布將對(duì)我國(guó)金融企業(yè)，尤其是上市或擬上市的金融機(jī)構(gòu)，提高自身的競(jìng)爭(zhēng)力產(chǎn)生巨大的推動(dòng)作用。

其次，在《投資性房地產(chǎn)》、《債務(wù)重組》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》等具體準(zhǔn)則中，適當(dāng)?shù)?、?jǐn)慎地引入了公允價(jià)值的計(jì)量模式。①土地作為稀缺性資源，它的價(jià)值隨著時(shí)間的推移不斷的增加，如仍用歷史成本來(lái)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量就可能不能真實(shí)反映企業(yè)的價(jià)值，同時(shí)伴隨著房地產(chǎn)企業(yè)近幾年的飛速發(fā)展和房地產(chǎn)交易市場(chǎng)的活躍，都成為在該行業(yè)引入公允價(jià)值的必要條件。而在具體準(zhǔn)則的制定中，也對(duì)用公允價(jià)值來(lái)后續(xù)計(jì)量的房地產(chǎn)作了明確規(guī)定，“a投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；b企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)”，這樣的規(guī)定充分體現(xiàn)國(guó)家的在引入公允價(jià)值時(shí)的考慮。②在《債務(wù)重組》準(zhǔn)則中重新引入公允價(jià)值，其實(shí)是順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)，為真正陷入困境的企業(yè)快速走出困境創(chuàng)造了條件。隨著我國(guó)證券市場(chǎng)不斷的規(guī)范化加上廣大投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息判斷、識(shí)別的能力不斷加強(qiáng)，使證券市場(chǎng)有效性逐步提高，僅僅靠這種非經(jīng)常性損益為改變企業(yè)的命運(yùn)將越來(lái)越難。③《非貨幣性資產(chǎn)交換》具體準(zhǔn)則的第3條同樣對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用條件作了明確的規(guī)定。④而對(duì)于各種衍生金融工具，F(xiàn)ASB在1998年發(fā)布的FAS133《衍生工具和套期活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理》中明確提出，“公允價(jià)值是計(jì)量金融工具最佳的計(jì)量屬性，對(duì)衍生工具而言，則是惟一相關(guān)的計(jì)量屬性?！?/p>

從上面可以看出，公允價(jià)值的引入并不是盲目引入，而是謹(jǐn)慎的引入，且僅就某些特殊的行業(yè)或交易事項(xiàng)引入，其目的是讓企業(yè)展現(xiàn)其更加真實(shí)的價(jià)值。而作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的使用者來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值的引入給了企業(yè)更多的自主性，也會(huì)促使其積極有效的去執(zhí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這與以前被動(dòng)的執(zhí)行的情況下相比，可能會(huì)提供更高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，這也正是利益相關(guān)者共同選擇的結(jié)果。

最后，在特殊領(lǐng)域中既有《生物資產(chǎn)》規(guī)范“有生命的動(dòng)物和植物”的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，又有《石油天然氣開(kāi)采》規(guī)范礦區(qū)權(quán)益的取得，以及油氣的勘探、開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)等階段的會(huì)計(jì)處理，使特殊領(lǐng)域的會(huì)計(jì)自成體系，也使我國(guó)的會(huì)計(jì)體系更加完整。

除了對(duì)國(guó)際準(zhǔn)則謹(jǐn)慎且全面的借鑒外，具體準(zhǔn)則中一些個(gè)性化的準(zhǔn)則，也可以稱(chēng)其為具體準(zhǔn)則的中國(guó)特色，同樣體現(xiàn)出新準(zhǔn)則是在充分考慮了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀后所制定的，而不是盲目的趨同。

2 新會(huì)計(jì)制度對(duì)上市公司的影響

較之舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則的變化主要體現(xiàn)在謹(jǐn)慎引入公允價(jià)值的計(jì)量方法和非貨幣性資產(chǎn)交換、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值、金融工具、存貨、股票期權(quán)、股份支付等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容上，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的影響可能會(huì)比較大。

2.1 謹(jǐn)慎引入公允價(jià)值的計(jì)量方法，增大經(jīng)營(yíng)成果的不穩(wěn)定性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的是使公司提供的會(huì)計(jì)信息能夠更真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并對(duì)決策更加有用。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，給予公司更大的自主權(quán)來(lái)根據(jù)對(duì)公司經(jīng)濟(jì)預(yù)期的改變調(diào)整會(huì)計(jì)政策，這是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)。

新準(zhǔn)則體系在投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組中以公允價(jià)值計(jì)量并允許債務(wù)人確認(rèn)重組收益、非貨幣性交易中以公允價(jià)值確認(rèn)換入資產(chǎn)并確認(rèn)置換收益等方面均采用了公允價(jià)值。確定公允價(jià)值的主觀隨意性大，從而增大了經(jīng)營(yíng)成果的不穩(wěn)定性，“公允價(jià)值”極有可能成為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具。因此，企業(yè)有必要向投資人充分解釋該計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響。

2.2 取消存貨流轉(zhuǎn)的后進(jìn)先出法，無(wú)需考慮通貨膨脹的影響。取消理由是成本流與實(shí)物流在大多數(shù)情況下不一致，不能真實(shí)反映存貨流轉(zhuǎn)。從理論上講，企業(yè)從后進(jìn)先出法轉(zhuǎn)向其他方法，如先進(jìn)先出法時(shí)，會(huì)造成企業(yè)毛利的波動(dòng)。并且，如果是在一個(gè)通貨膨脹的市場(chǎng)環(huán)境下，使用后進(jìn)先出法還可以降低稅收，因此，轉(zhuǎn)向先進(jìn)先出法會(huì)對(duì)企業(yè)不利。原先采用“后進(jìn)先出”法、存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的公司采用新的存貨記賬方法后，其毛利率和利潤(rùn)將出現(xiàn)不正常的波動(dòng)。但由于通貨膨脹的因素在當(dāng)前的中國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中無(wú)需考慮，因此，取消后進(jìn)先出法對(duì)原采用企業(yè)的影響還取決于其存貨周轉(zhuǎn)情況、原材料價(jià)格波動(dòng)等因素。

2.3 在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提上，針對(duì)借減值準(zhǔn)備計(jì)提操縱利潤(rùn)的問(wèn)題，新準(zhǔn)則中有多項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一旦計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，堵塞了上市公司操縱利潤(rùn)的途徑，這也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。這樣，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前上市公司有可能將以前計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，以釋放隱藏的利潤(rùn)。

2.4 債務(wù)重組方面明確要以債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)危機(jī)為前提，債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，不再計(jì)入資本公積?，F(xiàn)行準(zhǔn)則不允許債務(wù)人將債權(quán)人的讓步確認(rèn)為重組收益，只計(jì)入資本公積。新制度是將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。也就是說(shuō)，債務(wù)重組利得作為非經(jīng)常性損益計(jì)入當(dāng)期損益，給上市公司帶來(lái)利潤(rùn)。因此，那些負(fù)債金額較高又有可能獲得債務(wù)豁免的公司，其每股收益在新準(zhǔn)則實(shí)施后，將出現(xiàn)大幅上漲。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，上市公司可能因?yàn)閭鶆?wù)豁免產(chǎn)生巨額利潤(rùn)。但對(duì)于ST公司而言，仍不能幻想依靠債務(wù)重組獲益而摘帽、摘星。原因在于，上市公司摘帽、摘星的條件是扣除非經(jīng)常性損益后凈利潤(rùn)為正值。

2.5 擴(kuò)大合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制。新準(zhǔn)則與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》相比，新準(zhǔn)則從側(cè)重母公司轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體和實(shí)質(zhì)性控制，合并報(bào)表范圍的確定以控制的存在為基礎(chǔ)，更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。準(zhǔn)則排除了比例合并方法，但要求業(yè)務(wù)與母公司差異較大的子公司也應(yīng)納入合并范圍。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍。

目前中國(guó)的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不代表公允價(jià)值，因此以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，以避免利潤(rùn)操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）由于有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，并可確認(rèn)購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)。

2.6 擴(kuò)大借款費(fèi)用資本化的范圍，一般借款也可以資本化。新準(zhǔn)則規(guī)定，如果相關(guān)資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)占用了專(zhuān)項(xiàng)借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允許計(jì)入資產(chǎn)，也就是可資本化的資產(chǎn)不再限于使用專(zhuān)門(mén)借款購(gòu)建的固定資產(chǎn)，還可包括一般借款。

可見(jiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系不是簡(jiǎn)單從技術(shù)角度對(duì)原有財(cái)務(wù)報(bào)告模式進(jìn)行修補(bǔ)，而是從財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的視角展開(kāi)系統(tǒng)研究?？梢灶A(yù)見(jiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史性變革，可能會(huì)在很大程度上改變財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)；將會(huì)對(duì)上市公司的賬務(wù)處理、財(cái)務(wù)管理運(yùn)行模式產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響；同時(shí)也將會(huì)對(duì)上市公司相關(guān)投資性資產(chǎn)價(jià)值和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)產(chǎn)生重大影響，從而帶動(dòng)對(duì)上市公司資產(chǎn)的價(jià)值重估，使上市公司的利潤(rùn)在短期內(nèi)發(fā)生較大變化，對(duì)上市公司產(chǎn)生重大影響或潛在影響。