淺談職工福利費(fèi)財(cái)稅差異對(duì)企業(yè)的影響

婁根杰

[摘要]2007年財(cái)政部發(fā)布施行的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》,對(duì)應(yīng)付福利費(fèi)處理作出新的規(guī)范,通則改變了以前按工資總額14%計(jì)提職工福利費(fèi)的做法,而是采用據(jù)實(shí)列支的處理辦法,不再允許有余額。本文探討了職工福利費(fèi)新規(guī)定運(yùn)行兩年來(lái),對(duì)企業(yè)有何影響,職工福利費(fèi)的財(cái)稅差異如何處理等。

[關(guān)鍵詞]職工福利費(fèi) 財(cái)稅差異 對(duì)企業(yè)的影響

2007年財(cái)政部發(fā)布施行的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》,對(duì)應(yīng)付福利費(fèi)處理作出新的規(guī)范,最大的變化是,財(cái)務(wù)通則改變了以前按工資總額14%計(jì)提職工福利費(fèi)的做法,而是采用據(jù)實(shí)列支的處理辦法,不再允許有余額。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出,不超過(guò)工資薪金總額14%的部分,準(zhǔn)予扣除,即超過(guò)稅法規(guī)定允許列支的部分要調(diào)整應(yīng)納稅所得額。職工福利費(fèi)新規(guī)定運(yùn)行兩年來(lái),對(duì)企業(yè)有何影響,職工福利費(fèi)的財(cái)稅差異如何處理等本文擬進(jìn)行探討。

一、職工福利費(fèi)的演變是企業(yè)從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)渡的必然結(jié)果

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下,因我國(guó)實(shí)行低工資制,在職工生活諸多方面以多種形式給予補(bǔ)助,由此形成了企業(yè)辦社會(huì)的現(xiàn)象,特別是大型企業(yè)尤為明顯,企業(yè)普遍辦有醫(yī)務(wù)室、理發(fā)室、幼兒園等五花八門的福利體系。會(huì)計(jì)核算上應(yīng)付福利費(fèi)就應(yīng)運(yùn)而生,職工的生活相對(duì)得到保障。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,社會(huì)保障體系的逐步完善,企業(yè)將社會(huì)保障上交給政府成為社會(huì)發(fā)展的必然。隨著分離企業(yè)辦社會(huì)職能工作的進(jìn)行,企業(yè)自辦的醫(yī)療機(jī)構(gòu)大多數(shù)移交給了社會(huì),職工和企業(yè)在這方面逐步脫鉤,企業(yè)可以摔掉包袱,全力以赴進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng),這樣計(jì)提14%的應(yīng)付福利費(fèi)就沒(méi)有存在的必要了。

二、職工福利費(fèi)的會(huì)計(jì)規(guī)定

《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第四十三條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法為職工支付基本醫(yī)療、基本養(yǎng)老、失業(yè)、工傷等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi),所需費(fèi)用直接作為成本(費(fèi)用)列支。已參加基本醫(yī)療、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的企業(yè),具有持續(xù)盈利能力和支付能力的,可以為職工建立補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn),所需費(fèi)用按照省級(jí)以上人民政府規(guī)定的比例從成本(費(fèi)用)中提取。超出規(guī)定比例的部分,由職工個(gè)人負(fù)擔(dān)。”即新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》將原來(lái)應(yīng)當(dāng)由職工福利費(fèi)開(kāi)支的基本醫(yī)療保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)等內(nèi)容,都規(guī)定為直接列入成本(費(fèi)用),企業(yè)因此不再按照工資總額的14%計(jì)提職工福利費(fèi),終結(jié)了已經(jīng)延續(xù)了幾十年的職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)制度。對(duì)2006年12月31日賬面余額和2007年計(jì)提的職工福利費(fèi)的處理,財(cái)政部《關(guān)于實(shí)施修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)企[2007]48號(hào))等相關(guān)文件規(guī)定:

1.2007年企業(yè)不再按照工資總額14%計(jì)提職工福利費(fèi),2007年已經(jīng)計(jì)提的職工福利費(fèi)應(yīng)當(dāng)予以沖回。

2.截至2006年12月31日的應(yīng)付福利費(fèi)賬面余額:(1)余額為赤字的,轉(zhuǎn)入2007年年初未分配利潤(rùn),由此造成年初未分配利潤(rùn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)的,依次以任意公積金和法定公積金彌補(bǔ),仍不足彌補(bǔ)的,以2007年及以后年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)彌補(bǔ);(2)余額為結(jié)余的,繼續(xù)按照原有規(guī)定使用(包括用于基本醫(yī)療保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)),待結(jié)余使用完畢后,再按照修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》執(zhí)行。

2008年財(cái)政部又下發(fā)《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)新舊財(cái)務(wù)制度銜接有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)企[2008]34號(hào),)規(guī)定:“《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》施行以前提取的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余的,符合規(guī)定的企業(yè)繳費(fèi)應(yīng)當(dāng)先從應(yīng)付福利費(fèi)中列支”。也就是說(shuō),以前結(jié)余的應(yīng)付福利費(fèi)要先用來(lái)繳補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn),不再繼續(xù)按照(財(cái)企[2007]48號(hào))文件規(guī)定使用,待結(jié)余使用完畢后,再按照《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》執(zhí)行。

對(duì)于上市公司以前年度的應(yīng)付福利費(fèi)余額在首次執(zhí)行日的會(huì)計(jì)處理,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定,首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費(fèi)余額,應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬(職工福利)。首次執(zhí)行日后第一個(gè)會(huì)計(jì)期間,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定,根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況和職工福利計(jì)劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬(職工福利),該項(xiàng)金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬(職工福利)之間的差額調(diào)整管理費(fèi)用。

三、職工福利費(fèi)的稅法規(guī)定

職工福利費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)是:2008年以前按《企業(yè)所得稅暫行條例》第六條第三款規(guī)定:“納稅人的職工福利費(fèi),按照計(jì)稅工資總額的14%計(jì)算扣除”。2008年以后《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出,不超過(guò)工資薪金總額14%的部分,準(zhǔn)予扣除。對(duì)于福利費(fèi)余額新舊銜接:國(guó)稅函[2008]264號(hào)《關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》第三條規(guī)定:2007年度的企業(yè)職工福利費(fèi),仍按計(jì)稅工資總額的14%計(jì)算扣除,未實(shí)際使用的部分,應(yīng)累計(jì)計(jì)入職工福利費(fèi)余額。2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi),應(yīng)先沖減以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額,不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額已在稅前扣除,屬于職工權(quán)益,如果改變用途的,應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。

四、財(cái)稅差異協(xié)調(diào)

會(huì)計(jì)與稅法對(duì)同一涉稅事項(xiàng)規(guī)定有差異時(shí),企業(yè)應(yīng)遵循:稅法和會(huì)計(jì)都有規(guī)定的,在納稅問(wèn)題上會(huì)計(jì)服從稅法,但是不必改變會(huì)計(jì)記錄。即常說(shuō)的“調(diào)表不調(diào)賬”原則;只要會(huì)計(jì)處理同稅務(wù)規(guī)定不一致,就必須調(diào)整;如果稅務(wù)沒(méi)有規(guī)定,而會(huì)計(jì)有規(guī)定的,會(huì)計(jì)規(guī)定構(gòu)成稅法的組成部分。

實(shí)務(wù)中,有些企業(yè)在2008年以前是按照工資總額提取14%福利費(fèi),但是年終匯算清繳時(shí)將超過(guò)計(jì)稅工資的部分做了納稅調(diào)增。但筆者認(rèn)為:國(guó)稅函[2008]264號(hào)解決的是按照稅法核算形成余額的問(wèn)題,而對(duì)于實(shí)際工作中,有些企業(yè)在2008年以前是按照工資總額提取14%福利費(fèi),但是年終匯算清繳時(shí)將超過(guò)計(jì)稅工資的部分做了納稅調(diào)增。有企業(yè)認(rèn)為,2008年1月1日應(yīng)付福利費(fèi)余額中屬于以前提取但是又做了調(diào)增處理的這部分,不應(yīng)包括在上述文件規(guī)定的“職工福利費(fèi)余額”等問(wèn)題,應(yīng)當(dāng)按照國(guó)稅函[2008]264號(hào)的規(guī)定,轉(zhuǎn)化為稅務(wù)核算處理,對(duì)于“應(yīng)付福利費(fèi)”余額中屬于以前提取但是又做了調(diào)增處理的部分,不能簡(jiǎn)單地認(rèn)為這部分不應(yīng)包括在上述文件規(guī)定的“職工福利費(fèi)余額”中,而是應(yīng)當(dāng)根據(jù)最后計(jì)算出來(lái)的稅法上的結(jié)余來(lái)處理,不論會(huì)計(jì)上是如何計(jì)提的。換句話說(shuō),在2008年以前,實(shí)際會(huì)計(jì)處理上是按照工資總額計(jì)提的,匯算清繳的時(shí)候做了納稅調(diào)增,那么稅務(wù)上就沒(méi)有欠賬了,稅務(wù)上允許稅前扣除的多少就需要與實(shí)際的支出相比。如果是允許扣除的多于實(shí)際支出的,則形成了結(jié)余,這個(gè)結(jié)余不是會(huì)計(jì)核算賬戶中“應(yīng)付福利費(fèi)”賬戶里的金額,而是作為2008年以后稅務(wù)上職工福利費(fèi)支出首先使用的金額。

(一)會(huì)計(jì)處理分析

根據(jù)財(cái)企〔2007〕48號(hào)規(guī)定:2007年不再計(jì)提職工福利費(fèi),可以按實(shí)際發(fā)生數(shù)列支,余額為結(jié)余的,繼續(xù)按照原有規(guī)定使用,待結(jié)余使用完畢后,再按照修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》執(zhí)行。

根據(jù)上述規(guī)定,2007年企業(yè)不再計(jì)提職工福利費(fèi),對(duì)發(fā)生的60萬(wàn)元福利費(fèi),應(yīng)按規(guī)定先使用06年結(jié)余的20萬(wàn)元,待結(jié)余使用完畢后,再按照修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》執(zhí)行。即該企業(yè)當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)是40萬(wàn)元(60萬(wàn)-20萬(wàn)元),福利費(fèi)貸方不再有余額。該企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整,調(diào)整當(dāng)年福利費(fèi)為40萬(wàn)元。

需要注意的是,按照財(cái)政部關(guān)于企業(yè)新舊財(cái)務(wù)制度銜接有關(guān)問(wèn)題的通知財(cái)企[2008]34號(hào)關(guān)于企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用的列支的規(guī)定:“補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的企業(yè)繳費(fèi)總額在工資總額4%以內(nèi)的部分,從成本(費(fèi)用)中列支。企業(yè)繳費(fèi)總額超出規(guī)定比例的部分,不得由企業(yè)負(fù)擔(dān),企業(yè)應(yīng)當(dāng)從職工個(gè)人工資中扣繳。個(gè)人繳費(fèi)全部由個(gè)人負(fù)擔(dān),企業(yè)不得提供任何形式的資助。”

《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》實(shí)行以前提取的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余的,符合規(guī)定的企業(yè)繳費(fèi)應(yīng)當(dāng)先從應(yīng)付福利費(fèi)中列支。

上述文件規(guī)定的意義在于,如果存在補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的列支,那么首先也要先從福利費(fèi)余額中列。

(二)稅務(wù)處理分析

根據(jù)國(guó)稅函〔2008〕264號(hào)文件規(guī)定,2007年度所得稅匯算清繳時(shí)福利費(fèi)可扣除額為112萬(wàn)元(800×14%),考慮會(huì)計(jì)處理后福利費(fèi)實(shí)際使用部分為40萬(wàn)元,則兩者差額112-40=72萬(wàn)元為文件中提到的“未實(shí)際使用部分”,應(yīng)累計(jì)計(jì)入職工福利費(fèi)余額。

到2008年,根據(jù)國(guó)稅函〔2008〕264號(hào)文件規(guī)定,“2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi),應(yīng)先沖減以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額,不足部分按企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除?！庇捎谟幸郧澳甓取拔词褂貌糠帧?即按14%虛扣導(dǎo)致的福利費(fèi)余額72萬(wàn)元,因此08年發(fā)生的職工福利費(fèi)應(yīng)先沖減這72萬(wàn)元,不足部分再據(jù)實(shí)扣除。如果08年發(fā)生的福利費(fèi)小于72萬(wàn)元,則余額仍向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

五、對(duì)職工福利費(fèi)稅法急需解決的問(wèn)題

新辦法運(yùn)行兩年多來(lái),存在以下問(wèn)題需要稅法明確:一是職工福利費(fèi)的涵蓋范圍在稅法中并沒(méi)有相應(yīng)明確,到底什么費(fèi)用、哪幾種費(fèi)用可以在福利費(fèi)中列支?企業(yè)不好掌握;二是關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)先沖減福利費(fèi)余額的規(guī)定企業(yè)是否執(zhí)行?三是允許福利費(fèi)據(jù)實(shí)列支后,福利費(fèi)的相關(guān)憑據(jù)是否符合稅法規(guī)定?這些問(wèn)題都需要稅法盡快明確,便于企業(yè)在今后更好地開(kāi)展工作。