新形勢下會計職業(yè)判斷研究

鄧　敏

摘要：會計職業(yè)判斷貫穿會計工作的始終，會計職業(yè)判斷能力的高低直接影響到會計信息質(zhì)量，新形勢下會計職業(yè)判斷能力有待提高。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；會計職業(yè)判斷；會計信息質(zhì)量

中圖分類號：F23文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1672-3198(2009)06-0187-02

2006年2月15日，財政部發(fā)布了由1項基本會計準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南組成得新會計準(zhǔn)則體系。新頒布的會計準(zhǔn)則體系在其會計理念、體系結(jié)構(gòu)以及具體內(nèi)容上都是前所未有的創(chuàng)新，新會計準(zhǔn)則也使得會計自由裁量權(quán)加大，要認(rèn)識、掌握及具體應(yīng)用，不僅需要會計人理念的轉(zhuǎn)變和扎實的基本功底，更依賴會計人員的職業(yè)判斷。此外，經(jīng)濟的發(fā)展使企業(yè)間競爭日趨激烈，企業(yè)面臨的風(fēng)險和不確定性因素大大提高，會計環(huán)境和會計處理對象日趨復(fù)雜。準(zhǔn)則、制度不可能窮盡所有現(xiàn)實或潛在的交易事項，因而不可能有唯一普遍適用且穩(wěn)定不變的會計政策和會計方法。在這種情況下，職業(yè)判斷能力就顯得十分重要了。

新準(zhǔn)則自2007年1月1日起首先在上市公司執(zhí)行已經(jīng)兩年多了，有關(guān)研究表明，新準(zhǔn)則執(zhí)行過程中存在的問題之一是會計職業(yè)判斷不準(zhǔn)確導(dǎo)致會計信息不夠公允。正如財政部會計司司長劉玉廷等(2007)在《關(guān)于我國上市公司2007年執(zhí)行新會計準(zhǔn)則情況的分析報告》一文中指出，企業(yè)會計準(zhǔn)則體系在我國上市公司雖得到了平穩(wěn)有效實施，但是上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則存在的問題仍然不可忽視，其中存在的問題之一是會計職業(yè)判斷不準(zhǔn)確導(dǎo)致會計信息不夠公允。新準(zhǔn)則堅持原則導(dǎo)向，執(zhí)行中需要會計人員根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定做出職業(yè)判斷。在實際執(zhí)行中，少數(shù)公司在職業(yè)判斷方面存在一定的隨意性，從而導(dǎo)致會計信息不夠客觀公允。

新準(zhǔn)則的實施范圍從2008年開始已經(jīng)擴大，3年左右的時間將擴大到所有大中型企業(yè)。鑒于此，會計職業(yè)判斷的理論與應(yīng)用研究仍是十分值得關(guān)注的研究課題。

1會計職業(yè)判斷的含義及其重要性

霍華德·里恩斯認(rèn)為判斷是當(dāng)你不知道應(yīng)該做什么的時候所要做的。判斷是思維的基本形式之一，就是肯定或否定某種事物的存在或指明它是否具有某種屬性的思維過程，在形式邏輯上用一個命題表達出來。邁克爾·杰賓斯，阿里斯特·K·梅森認(rèn)為“判斷”是一個選擇、決策并導(dǎo)致行動的過程。判斷是思維的基本形式之一，就是肯定或否定某種事物的存在或指明它是否具有某種屬性的思維過程，在形式邏輯上用一個命題表達出來。對于判斷的解釋看似很簡單，但判斷卻可能是一個復(fù)雜的過程，因為任何事情只要存在不確定性就需要判斷。

從“判斷”過渡到“職業(yè)判斷”隱含著一個更廣泛的過程。因為它要求判斷者有相關(guān)的專業(yè)知識技能、準(zhǔn)則知識和職業(yè)道德，而對不確定性的經(jīng)濟事項尋找結(jié)論當(dāng)然就需要會計職業(yè)判斷。因為即使是基于相同的經(jīng)濟事項、情況和信息，兩個知識扎實、經(jīng)驗的會計人員完全可能作出不同的判斷，從而產(chǎn)生或證實不同的會計結(jié)果。

加拿大特許會計師協(xié)會的《財務(wù)報告中的職業(yè)判斷》研究報告給職業(yè)判斷下的初步定義為：“職業(yè)判斷”是這樣一種判斷，它由有經(jīng)驗和有知識的人進行，在適用的職業(yè)準(zhǔn)則框架之內(nèi)，以必要關(guān)注、客觀和正直態(tài)度作出的判斷。會計職業(yè)判斷是一種能力，它是指會計人員在面臨不確定的情況下，根據(jù)會計法規(guī)、會計準(zhǔn)則和會計慣例等會計標(biāo)準(zhǔn)并運用自身知識和經(jīng)驗，充分考慮企業(yè)現(xiàn)實與未來的理財環(huán)境和經(jīng)營特點，對經(jīng)濟交易和事項進行分析、判斷、選擇和決策，其目的在于保證會計信息的相關(guān)性和可靠性，使會計信息有利于企業(yè)相關(guān)利益主體的決策。

會計職業(yè)判斷受諸多因素的影響，如主體因素、客體因素和環(huán)境因素。會計職業(yè)判斷的主體是適度獨立地從事工作的會計人員，判斷客體即會計客體，指經(jīng)濟主體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或日常會計事項，判斷所處的環(huán)境是指不同的歷史文化、政治、經(jīng)濟、法律和科技環(huán)境。會計職業(yè)判斷貫穿于會計工作的全過程，涉及會計確認(rèn)、計量、記錄、報告各環(huán)節(jié)。

會計標(biāo)準(zhǔn)的實踐是由會計人員完成的，事后對會計質(zhì)量的考核、評定工作即會計監(jiān)督也是由會計人員完成的，因此在整個會計工作中，會計人員的主觀能動性起了主導(dǎo)作用，會計信息質(zhì)量高低在很大程度上取決于會計職業(yè)判斷。

會計規(guī)范存在公共領(lǐng)域，在公共領(lǐng)域里，會計準(zhǔn)則的技術(shù)規(guī)范無法發(fā)揮作用，無論規(guī)則性會計規(guī)定還是原則性會計規(guī)定都存在這樣的公共領(lǐng)域。原則導(dǎo)向準(zhǔn)則因為缺少一一對應(yīng)的詳細(xì)會計規(guī)則，這種準(zhǔn)則需要更多和更高水平的會計判斷，還需要更高水準(zhǔn)的會計監(jiān)督。規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則直接規(guī)定了幾種備選方案，企業(yè)對交易事項會計處理，可在幾種備選方案中選擇其一。由于會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果，會計判斷就顯得非常重要。無論是原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則還是規(guī)則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則，它的執(zhí)行都需要判斷程序。

劉峰、王兵以我國會計制度改革的特定時期(1998-2000)為背景，以同時發(fā)行A、B股的公司為樣本，經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)那些同時發(fā)行A、B股公司所報告的凈利潤差異，主要不是來自會計準(zhǔn)則，而是來自于會計職業(yè)判斷。而且他們的經(jīng)驗證據(jù)還表明會計準(zhǔn)則本身不能有效地協(xié)調(diào)會計信息差異，會計信息更多地是來自職業(yè)判斷，而不是準(zhǔn)則本身。

和以前的會計制度相比，新的會計準(zhǔn)則日益簡約化，其彈性空間日益放大的趨勢也是很顯然的。然而對任何領(lǐng)域的準(zhǔn)則制定者而言，試圖在準(zhǔn)則中涵蓋所有可能的情況和企業(yè)的所有經(jīng)濟活動，顯然是不實際和不可能的。會計和它所處的環(huán)境在不斷的演化，即使在某時點很好地發(fā)揮作用的準(zhǔn)則也可能不再有效，會計制度和準(zhǔn)則的制定遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于經(jīng)濟發(fā)展以及科技進步帶來的交易形式、結(jié)算方式的變化也可能導(dǎo)致準(zhǔn)則空白。在這種情況下，如果一個準(zhǔn)則體系不允許判斷，那么它很快會失去作用。所以，對于準(zhǔn)則體系的運行來說，判斷是很重要的。

準(zhǔn)確的會計職業(yè)判斷能夠恰當(dāng)、公允地反映客觀發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，能為利益相關(guān)者提供真實公允、相關(guān)性更強的會計信息，并使有限的社會資源得到合理的配置；反之，不當(dāng)?shù)幕驉阂獾臅嬄殬I(yè)判斷會歪曲經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，產(chǎn)生失真的會計信息，誤導(dǎo)利益相關(guān)者的決策，進而影響社會資源的配置效率，甚至?xí)蔀槠髽I(yè)操縱利潤、粉飾報表的一種手段。

2實際工作中會計職業(yè)判斷存在的問題

(1)長期以來，會計人員缺乏會計職業(yè)判斷的意識。在長期的計劃經(jīng)濟體制下，企業(yè)的經(jīng)濟活動較為簡單，企業(yè)只是一個生產(chǎn)主體，完成國家計劃是唯一的目標(biāo)，很少有財務(wù)決策自主權(quán)，相應(yīng)地對會計的要求也不高，根本談不上會計的確認(rèn)、計量，企業(yè)會計的主要任務(wù)是記錄和報告，而會計要素的確認(rèn)和計量均由國家財務(wù)制度作出詳細(xì)的限制性規(guī)定，會計制度只是按照財務(wù)制度的規(guī)定進行相關(guān)的賬務(wù)處理。會計人員在日常工作中僅需根據(jù)會計制度的規(guī)定作出簡單的是非判斷，并參照會計制度的現(xiàn)成模式進行記錄，很少或根本不需要深入思考各個會計問題蘊含的經(jīng)濟實質(zhì)、會計觀念和可選擇的方法，會計成了僵化的教條和固定的模式，在這種會計環(huán)境中會計職業(yè)判斷意識弱化已是不爭的事實。

(2)會計隊伍綜合素質(zhì)偏低限制了會計職業(yè)判斷。據(jù)1996年對國有單位及縣以上集體單位會計人員基本情況的調(diào)查，具有高等學(xué)歷的會計人員只有16.8%，中等學(xué)歷的會計人員為27.2%，而只有初級文化水平的會計人員高達56%，人員總體素質(zhì)比較低，所以要求他們作出可靠的職業(yè)判斷比較困難。為了適應(yīng)會計隊伍的現(xiàn)狀，我國會計改革后仍然沿用了會計制度的模式來規(guī)范會計行為，在會計制度中規(guī)定了明確的會計科目，并對各科目的內(nèi)涵及包括的內(nèi)容作了具體而詳細(xì)的解釋，從某種程度上講，這些規(guī)定又限制了會計人員素質(zhì)的提高，成為提高會計人員職業(yè)判斷的障礙。

(3)某些企業(yè)借會計職業(yè)判斷之名，行會計造假之實。財政部頒布的《企業(yè)會計制度》和一系列具體會計準(zhǔn)則，允許企業(yè)對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計處理時，可以根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)在不同的會計原則、方法和程序之間進行選擇，為會計職業(yè)判斷拓展了一定的空間。但是，有些企業(yè)的會計人員和主要負(fù)責(zé)人卻認(rèn)為會計政策選擇自由度的擴大為企業(yè)肆意操縱會計信息帶來了可乘之機，于是出現(xiàn)了利用會計職業(yè)判斷造假和提供嚴(yán)重失真會計信息等行為。其實，會計職業(yè)判斷是在準(zhǔn)則和制度提供的會計政策選擇范圍內(nèi)的判斷，對于具體的會計事項，已有規(guī)定的要按規(guī)定執(zhí)行；如果按規(guī)定進行會計處理時，有多種會計政策可供選擇，則要根據(jù)企業(yè)的具體情況，通過分析確定應(yīng)選擇哪一種會計政策。只有會計準(zhǔn)則和制度都沒有作出規(guī)定的，才需要企業(yè)會計根據(jù)會計原則作出職業(yè)判斷。由此可見，會計職業(yè)判斷只能在會計制度、會計準(zhǔn)則提供的空間范圍內(nèi)進行才是合法的，一旦超越了這個空間，就會走向極端蛻變成會計操縱。

(4)會計職業(yè)判斷中存在盲從現(xiàn)象。會計職業(yè)判斷是在會計理論指導(dǎo)下的經(jīng)驗判斷，有些會計人員在遇到一些會計制度中會計準(zhǔn)則尚未作出規(guī)定的新事物或復(fù)雜業(yè)務(wù)時，首先總是試圖從現(xiàn)有制度中找出解決問題的方法，或從制度制定機關(guān)、會計管理部門尋求現(xiàn)成答案，而不是憑借自身的理論修養(yǎng)和職業(yè)經(jīng)驗進行判斷，表現(xiàn)出對制度和管理部門的依賴和盲從；其次，在無法從上述途徑獲得解決問題的方法時，還會表現(xiàn)出對其他企業(yè)的盲從，即不考慮自身所處的商業(yè)環(huán)境和企業(yè)實際情況，將其它企業(yè)對類似業(yè)務(wù)的處理方法照搬照抄；再次，還有一些會計人員過分盲從企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)，無原則接受企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的態(tài)度和看法，不堅持原則，自動放棄應(yīng)有的職業(yè)判斷。

3提高會計職業(yè)判斷能力的途徑

3.1轉(zhuǎn)變思想觀念，增強職業(yè)判斷意識

我國會計改革的最終目標(biāo)是實現(xiàn)與國際會計的協(xié)調(diào)和趨同，以會計準(zhǔn)則指導(dǎo)會計工作。而會計準(zhǔn)則一般來說具有較大的選擇空間，這必然要求會計人員具有較高的職業(yè)判斷力，不僅能處理會計準(zhǔn)則中已有明確規(guī)定的業(yè)務(wù)，還能合理判斷規(guī)定不明或沒有規(guī)定的業(yè)務(wù)。但在長期的會計實踐中，我國一直沿用行業(yè)會計制度來規(guī)范會計行為，會計人員只需根據(jù)會計制度的明確規(guī)定作簡單的是非判斷。在這種情況下，會計人員缺乏獨立判斷的意愿和行動，處理會計事項時照搬以前的做法或者請示領(lǐng)導(dǎo)遵照執(zhí)行，沒有主動性和積極性。此外，財務(wù)制度中對會計政策、會計估計的選擇作了詳盡的限制性規(guī)定，也限制了會計人員作判斷的范圍。這使得會計人員在工作中不善于運用職業(yè)判斷去處理復(fù)雜的會計實務(wù)。面對新形勢的要求，會計人員應(yīng)轉(zhuǎn)變觀念，適應(yīng)會計改革的需要，提高對會計職業(yè)判斷必要性和重要性的認(rèn)識，改變過去按部就班的舊習(xí)，更新思維方式，增強職業(yè)判斷意識。此外，新的會計準(zhǔn)則對許多會計的核算處理，只做了原則性要求，賦予企業(yè)和會計人員很大的會計政策選擇權(quán)，為會計職業(yè)判斷提供了空間，更要求會計人員培育自身公允判斷的能力。

3.2提高綜合素質(zhì)，培養(yǎng)終生學(xué)習(xí)的能力

首先，會計人員必須重視會計基礎(chǔ)理論的學(xué)習(xí)，提高職業(yè)技能。基礎(chǔ)理論可以指導(dǎo)新程序的開拓，增強判斷能力。其次，中國加入WTO，對企業(yè)財務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)的要求比以往任何時候都高。會計人員不僅要豐富和更新在專業(yè)方面的理論和知識結(jié)構(gòu)，同時還要掌握與會計工作相關(guān)的經(jīng)濟、貿(mào)易、金融、法律、外語、計算機網(wǎng)絡(luò)等方面的知識，以增強分析判斷能力。最后，在知識經(jīng)濟年代，知識更新周期越來越短，新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的大量涌現(xiàn)，新政策、法規(guī)、制度也不斷出臺，就如這次新會計準(zhǔn)則體系，新增內(nèi)容相當(dāng)多。會計人員如果不具備繼續(xù)學(xué)習(xí)的能力，不懂得知識的更新，不僅談不上一定的職業(yè)判斷能力，恐怕連基本的會計處理也掌握不了。美國會計教育改革委員會(AECC)在其第一號公報《會計教育的目標(biāo)》中就強調(diào)“學(xué)校會計教學(xué)的目的不在訓(xùn)練學(xué)生在畢業(yè)時即成為一個專業(yè)人員，而在培養(yǎng)他們未來成為一個專業(yè)人員應(yīng)有的素質(zhì)”。因此，終生獨立自學(xué)能力就成為會計專業(yè)人員生存與成功的必備條件。

3.3加強實踐訓(xùn)練，提高解決實際問題的能力

職業(yè)判斷是在一定的環(huán)境下進行的一項實踐性很強的活動，會計人員只有在掌握專業(yè)知識的基礎(chǔ)上，提高適應(yīng)復(fù)

雜多變的會計環(huán)境的能力，才能做好職業(yè)判斷，而這種能力不是與生俱來的，必須通過不斷訓(xùn)練、實踐，長期積累才能形成。為了提高會計人員的實踐能力，必須做好以下兩項工作：一是會計人員的工作崗位應(yīng)當(dāng)有計劃地輪換，以促進會計人員全面熟悉各個會計工作崗位的業(yè)務(wù)，不斷提高綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)；二是會計人員要養(yǎng)成良好的思維習(xí)慣，善于在會計工作實踐中積極總結(jié)，經(jīng)常交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，并不斷豐富執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，以增強會計職業(yè)判斷能力。

3.4加強會計職業(yè)道德的修養(yǎng)

會計人員的職業(yè)道德對會計的職業(yè)判斷尤為重要。在過去的會計制度下，會計核算工作的運作空間很小，一切都在制度的約束下沒有發(fā)揮的余地，會計的錯誤只表現(xiàn)為賬面數(shù)字的錯誤。然而，新的會計制度準(zhǔn)則對許多會計的核算處理只作了原則性要求，賦予企業(yè)很大的自由裁量權(quán)，為會計職業(yè)判斷提供了空間。會計人員作為特殊的行業(yè)人員，如果會計人員道德缺失，會計職業(yè)判斷就會偏離真實公允的原則，會計欺詐，隱蔽性就會越來越強，不易被察覺，危害極大。因此，要加強對會計人員的道德教育，促使從業(yè)人員正確規(guī)范自己的行為，做到誠實守信，客觀公正，不做假賬。從長遠(yuǎn)來看，應(yīng)建立以社會輿論和誠信檔案制度為基本形式的社會評價機制。這種方式具有特殊的內(nèi)在威懾性，并最終促使會計人員從他律走向自律——真實、公允地進行會計選擇。

3.5進一步推動會計準(zhǔn)則建設(shè)，加強會計監(jiān)管

新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的建立，擴大了會計人員的選擇范圍，在會計政策選擇、會計估計、會計計量等多方面給予會計人員更大的空間，其本意是讓企業(yè)披露更符合經(jīng)濟實質(zhì)的會計信息。然而在實際操作中可能出現(xiàn)鉆準(zhǔn)則的漏洞，以職業(yè)判斷為由，進行違規(guī)操作的現(xiàn)象。因此，在準(zhǔn)則制定方面應(yīng)當(dāng)借鑒國外研究成果，完善準(zhǔn)則體系，解釋會計準(zhǔn)則中相應(yīng)的規(guī)范部分并提供指南，以確保會計職業(yè)判斷的客觀性。此外，應(yīng)當(dāng)建立健全有關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度等的執(zhí)行和監(jiān)管機制，加大對濫用職業(yè)判斷違規(guī)操作的懲罰力度，以體現(xiàn)和保證會計法規(guī)和制度的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。

參考文獻

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