若干特殊情況的暫時(shí)性差異的分析與會(huì)計(jì)處理

姚金武

采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算企業(yè)所得稅，是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定列示的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，從而計(jì)算出兩者的差額，并對(duì)兩者之間的差額區(qū)分出應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步確認(rèn)兩種暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響金額，并相應(yīng)地確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，最后計(jì)算出每一期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

從上述對(duì)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算的表述中可以看出，暫時(shí)性差異及其產(chǎn)生的遞延所得稅，是所得稅會(huì)計(jì)上的一個(gè)重要概念和核算內(nèi)容，準(zhǔn)確把握這種基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不同而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異的本質(zhì)特征，是正確核算企業(yè)所得稅的關(guān)鍵所在。從所得稅會(huì)計(jì)核算的原理上看，暫時(shí)性差異不僅對(duì)本期所得稅的核算產(chǎn)生影響，而且對(duì)以后相關(guān)各期的所得稅核算也產(chǎn)生影響，這是暫時(shí)性差異最本質(zhì)的特征。因此，不能將暫時(shí)性差異僅僅理解為是產(chǎn)生于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額或者差異。因?yàn)槟承┨厥馇闆r下，不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件，未作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中資產(chǎn)、負(fù)債列示的項(xiàng)目，也符合暫時(shí)性差異的上述特征，產(chǎn)生特殊情況（或特殊項(xiàng)目）的暫時(shí)性差異，這在企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理中需要特別注意的。

對(duì)于特殊情況的暫時(shí)性差異，由于這些項(xiàng)目未確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債，當(dāng)然其資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值就不存在，也可認(rèn)為賬面價(jià)值等于零，但按照稅法規(guī)定可以確認(rèn)其計(jì)稅基礎(chǔ)。于是，它的賬面價(jià)值（零）與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額也應(yīng)該與資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異一樣，應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比的原則，在會(huì)計(jì)上進(jìn)行所得稅的遞延與轉(zhuǎn)回的核算處理。下面就若干特殊情況的暫時(shí)性差異及會(huì)計(jì)處理，分別舉例進(jìn)行分析與討論。

一、超過(guò)稅法扣除標(biāo)準(zhǔn)的廣告及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用、職工教育經(jīng)費(fèi)支出

案例一：某工業(yè)制造企業(yè)2008年收入總額為280萬(wàn)元，其中產(chǎn)品銷(xiāo)售收入260萬(wàn)元，發(fā)生各項(xiàng)成本費(fèi)用共計(jì)201萬(wàn)元，其中符合條件的廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)40萬(wàn)元，假設(shè)其它成本費(fèi)用項(xiàng)目不存在納稅調(diào)整的內(nèi)容。該企業(yè)所得稅稅率為25％。

分析：按稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售收入15％的部分準(zhǔn)予扣除，超過(guò)部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。本例中，準(zhǔn)予稅前扣除的廣告及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為260×15％＝39（萬(wàn)元），超標(biāo)準(zhǔn)的部分是1（40－39）萬(wàn)元，在會(huì)計(jì)上不體現(xiàn)為資產(chǎn)項(xiàng)目而是作為銷(xiāo)售費(fèi)用計(jì)入損益。該類事項(xiàng)雖不形成資產(chǎn)，但按稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異不僅對(duì)本期所得稅的核算產(chǎn)生影響，而且對(duì)以后相關(guān)各期的所得稅核算也產(chǎn)生影響。于是，就形成了特殊情況的暫時(shí)性差異。

這種暫時(shí)性差異在以后年度計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣的金額，屬于可抵扣的暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，調(diào)減當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。會(huì)計(jì)處理分錄為：

（1）在支付廣告及業(yè)務(wù)宣傳等費(fèi)用時(shí)：

借：銷(xiāo)售費(fèi)用 400 000

貸：銀行存款 400 000

（2）所得稅的相關(guān)計(jì)算：應(yīng)交所得稅＝（280－201＋1）×25％＝20（萬(wàn)元）；遞延所得稅資產(chǎn)＝1×25％＝0.25（萬(wàn)元），所得稅費(fèi)用＝20－0.25＝19.75（萬(wàn)元）。

（3）會(huì)計(jì)處理分錄為：

借：所得稅費(fèi)用——所得稅200 000

遞延所得稅資產(chǎn)2 500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 200 000

所得稅費(fèi)用——遞延所得稅 2 500

（4）假定該企業(yè)在2009年的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中未發(fā)生廣告及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，這時(shí)應(yīng)該對(duì)遞延的所得稅做轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)處理：

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅2 500

貸：遞延所得稅資產(chǎn)2 500

另外，超過(guò)稅法扣除標(biāo)準(zhǔn)的職工教育經(jīng)費(fèi)支出的分析及會(huì)計(jì)處理與上述類同。

二、在開(kāi)始正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)前發(fā)生的籌建費(fèi)用

案例二：某股份有限公司于2008年開(kāi)始正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)前發(fā)生的籌建費(fèi)為100萬(wàn)元。2008年開(kāi)始經(jīng)營(yíng)后已經(jīng)全部計(jì)入當(dāng)期損益，企業(yè)當(dāng)年有足夠的應(yīng)納稅收益攤銷(xiāo)籌建費(fèi)用。按照稅法規(guī)定該類長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的攤銷(xiāo)年限不得低于3年，假設(shè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定公司的籌建費(fèi)用在開(kāi)始正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后5個(gè)年度分期稅前扣除。該公司所得稅適用稅率為25％。

分析：該籌建費(fèi)并非因資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異而產(chǎn)生的，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)項(xiàng)目，但從性質(zhì)上看，它同樣可以減少其后正常經(jīng)營(yíng)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，因而可視同可抵扣暫時(shí)性差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額抵扣該項(xiàng)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

2008年按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的籌建費(fèi)為：100÷5＝20（萬(wàn)元），遞延至以后年度的籌建費(fèi)為：80－20＝60（萬(wàn)元）。其會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2008年將籌建費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益時(shí)：

借：管理費(fèi)用 1 000 000

貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用1 000 000

（2）2008年確認(rèn)該項(xiàng)目對(duì)所得稅的影響金額60×25％＝15（萬(wàn)元）時(shí)：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 150 000

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 150 000

（3）2009年轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)20×25％＝5（萬(wàn)元）時(shí)：

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 50 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)50 000

三、企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額

案例三：某工業(yè)企業(yè)2008年收入總額為600萬(wàn)元，發(fā)生各項(xiàng)成本費(fèi)用共計(jì)500萬(wàn)元，假設(shè)成本費(fèi)用項(xiàng)目中不存在納稅調(diào)整的內(nèi)容，并且以前年度無(wú)未彌補(bǔ)的虧損。該企業(yè)所得稅稅率為25％。2008年企業(yè)購(gòu)置節(jié)能節(jié)水及環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備投資額500萬(wàn)元，并已經(jīng)投入使用。

分析：按稅法規(guī)定，企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備投資額的10％可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免，當(dāng)年稅額不足抵免的，可在以后5個(gè)年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。如果企業(yè)預(yù)計(jì)在結(jié)轉(zhuǎn)抵免的期限內(nèi)有足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，可將當(dāng)年不足抵免的金額確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。

該企業(yè)2008年度的應(yīng)納稅額＝（600－500）×25％－500×10％＝－25（萬(wàn)元），即企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納所得稅額為0，還有25萬(wàn)元的可抵扣稅額在以后5個(gè)年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。對(duì)于這種在以后年度可以結(jié)轉(zhuǎn)抵免的25萬(wàn)元的稅額，它不是由暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅，但由于它在以后5個(gè)年度內(nèi)對(duì)其所得稅的影響與由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅是相同，所以會(huì)計(jì)上可考慮確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。

（1）2008年的所得稅處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 250 000

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用250 000

（2）假定2009年度仍有不足抵免的稅額5萬(wàn)元：

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 200 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)200 000

四、企業(yè)在境外已繳納的所得稅稅額超過(guò)抵免限額的部分

案例四：2007年，某居民企業(yè)在境內(nèi)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額為120萬(wàn)元，適用25％的企業(yè)所得稅稅率。另外，該企業(yè)還在甲國(guó)設(shè)有分支機(jī)構(gòu)，其應(yīng)納稅所得為80萬(wàn)元，適用稅率為30％。假設(shè)該企業(yè)在甲國(guó)所得按我國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額與按甲國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額是一致的。

2008年，假設(shè)該企業(yè)境內(nèi)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額120萬(wàn)元不變，但在甲國(guó)的分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得為100萬(wàn)元，其中生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得為50萬(wàn)元，適用稅率為30％；特許權(quán)使用費(fèi)為100萬(wàn)元，適用稅率為20％。

分析：根據(jù)稅法規(guī)定，境外已納所得稅稅款超過(guò)抵免限額的部分，不得作為稅額扣除，也不得列為費(fèi)用支出，但可以在以后五個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。對(duì)于這種在以后年度可以結(jié)轉(zhuǎn)抵免的稅額，它不是由暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅，但由于它在以后5個(gè)年度內(nèi)對(duì)其所得稅的影響與由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅是相同，所以會(huì)計(jì)上可確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。

（1）2007年相關(guān)計(jì)算和會(huì)計(jì)處理如下：

匯總應(yīng)納稅額＝（120＋80）×25％＝50（萬(wàn)元）。在甲國(guó)繳納所得稅＝80×30％＝24（萬(wàn)元），甲國(guó)抵免限額＝50×80÷（120＋80）＝20（萬(wàn)元），可以抵扣的稅額為20萬(wàn)元，在甲國(guó)繳納的所得稅超過(guò)抵免限額金額＝80×30％－20＝4（萬(wàn)元），可以在以后不超過(guò)5年的期限內(nèi)進(jìn)行稅額補(bǔ)扣。企業(yè)在境內(nèi)應(yīng)交所得稅＝50－20＝30（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用——所得稅300 000

遞延所得稅資產(chǎn) 40 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 300 000

所得稅費(fèi)用——遞延所得稅40 000

（2）2008年相關(guān)計(jì)算和會(huì)計(jì)處理如下：

匯總應(yīng)納稅額＝（120＋150）×25％＝67.5（萬(wàn)元），在甲國(guó)繳納所得稅＝50×30％＋100×20％＝35（萬(wàn)元），甲國(guó)抵免限額＝67.5×150÷（120＋150）＝37.5（萬(wàn)元），可以抵扣的稅額為35萬(wàn)元，低于抵免限額的金額＝37.5－35＝2.5（萬(wàn)元），但由于2008年有未抵扣的稅額4萬(wàn)元可以補(bǔ)抵，故應(yīng)交所得稅＝67.5－（35＋2.5）＝30（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用——所得稅300 000

——遞延所得稅 25 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅300 000

遞延所得稅資產(chǎn) 25 000

還有未抵補(bǔ)完的金額1.5（4－2.5）萬(wàn)元，可以在以后不超過(guò)4年的期限內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)補(bǔ)扣。

作者單位：湖南女子大學(xué)