分散制在企業(yè)會計政策選擇中的應用問題研究

蘇　明

摘要：企業(yè)濫用會計政策選擇權粉飾財務報告嚴重損害了相關信息使用者的權益。本文提出用分散制改善現(xiàn)狀，并對在應用分散制過程中涉及到的相關問題進行了探討。

關鍵詞：會計政策選擇權利益均衡分散制

企業(yè)在發(fā)生某項具體經(jīng)濟業(yè)務時，必須從允許的會計原則、基礎和會計處理方法中選擇出適合本企業(yè)特點的會計政策，這即是國家賦予企業(yè)的會計政策選擇權。由于企業(yè)會計實務的復雜多樣性及政策制定成本效益原則的制約，政府不可能在政策制定上面面俱到，企業(yè)擁有會計政策選擇權則成為必然。在市場經(jīng)濟條件下，作為經(jīng)濟人的企業(yè)。難免會站在企業(yè)的立場選擇會計政策，因而可能會影響到企業(yè)以外的會計信息使用者的權益。多項實證研究也表明，企業(yè)會計政策選擇存在著企業(yè)偏好傾向。由此可見，僅靠企業(yè)完成會計政策選擇行為。將嚴重影響到會計信息質(zhì)量，必須對企業(yè)會計政策選擇權進行分散。

一、為什么實行分散制

目前，對企業(yè)會計政策選擇權制衡的辦法主要有：一是稅收在企業(yè)納稅時的強制調(diào)整：二是會計委派制。

稅收在企業(yè)納稅時的強制調(diào)整僅影響到企業(yè)的應交所得稅，并不能影響企業(yè)利潤。企業(yè)應稅收益與利潤總額不一致，拋卻會計規(guī)范與稅收法規(guī)不一致的因素外，主要就是企業(yè)出于自身目的進行會計政策選擇所致。Desai(2002)研究發(fā)現(xiàn)，上世紀90年代末，會計與應稅收益之間的差異由于避稅行為的增加而變得更顯著。Dhaliwal、Gleason和Mills(2003)的一項研究結果表明當公司在對非稅項目進行盈余管理仍不足以實現(xiàn)盈利目標時，公司會通過減少其所得稅費用來實現(xiàn)其盈利目標。我國學者葉康濤、陸正飛(2005)通過考察上市公司母公司會計收益與應稅收益的差異與盈余管理之間的關系，發(fā)現(xiàn)上市公司盈余管理的幅度越大，其會計收益與應稅收益的差異也越大。戴德明、姚淑瑜、毛新述(2005)的一項研究也證實。我國上市公司由于會計制度和稅收法規(guī)的不同而導致會計與稅收差異不斷擴大，這種差異的擴大除了制度原因外，還同上市公司的盈余管理和避稅行為緊密相關。由此可見，稅收在企業(yè)納稅時的強制規(guī)定并不能改善企業(yè)財務報告的質(zhì)量，反而使企業(yè)會計政策選擇的不良動機變本加厲。企業(yè)選擇的會計政策與稅收不一致，則在期末繳稅時，要付出一定的納稅調(diào)整成本。而企業(yè)為何樂此不疲，原因即是企業(yè)與稅收的立場不同。可見，稅收在企業(yè)納稅時的強制調(diào)整，并不能保證企業(yè)提交的財務信息更有助于相關權益人的決策。

目前的會計委派制對維護外部會計信息使用者的權益起到了一定的積極作用。但其委派單位多是上級主管部門或控股者，并不能完全代表所有權益人的利益：另外。會計委派制下，包括會計政策選撣權在內(nèi)的全部財務權利都不能再由企業(yè)自主，這不利于企業(yè)的經(jīng)營管理。

會計信息作為一種公共產(chǎn)品，雖然提供者是企業(yè)，但其影響面卻是包括企業(yè)在內(nèi)的諸多會計信息使用者，故會計政策選擇的權利不能僅由企業(yè)壟斷。只有兩種選擇：一是將選擇權完全從企業(yè)剝離出來：二是將選擇權分散給企業(yè)與其他信息使用者共同行使。若是剝離則忽視了一個重要問題，就是企業(yè)不僅是會計信息的提供者，亦是使用者。會計政策選擇權完全由企業(yè)以外的會計信息使用者控制，則選擇的會計政策可能損害企業(yè)的利益。所以。制衡企業(yè)會計政策選擇權只能將該權利分散給會計信息使用者共同實施。這即是分散制。

二、分散制的具體操作方法

(一)成立專門機構實施會計政策選擇權

企業(yè)的會計信息使用者包括企業(yè)、投資人、債權人、政府及職工等。他們可共同派出代表成立一個專門機構行使會計政策選擇權。該機構營業(yè)費用由各方按期支付，為避免因營業(yè)費用的支付造成該機構與各方之間形成經(jīng)濟依附關系，要求各方必須及時、足額支付機構的正常業(yè)務開支，否則引起的業(yè)務停滯及相關責任由各方自己承擔。正常的業(yè)務開支范圍及金額由各方代表人員共同表決通過。各方代表的工資、福利及相關問題由派出單位負責，以保證派出代表站在各方立場上發(fā)表見解。代表是否派出由各方根據(jù)實際情況而定。政府、投資者、職工是企業(yè)相對穩(wěn)定的報表信息使用者，可以長期派出代表行使該權力，政府可以直接任命，投資者、職工可以通過股東會、職工代表大會選舉代表：債權人，則不太穩(wěn)定，在一段時期是債權人，在另一段時期則未必是，，并且債權人之間是比較松散的關系，讓每個債權人都派出代表?；騻鶛嗳斯餐沙龃黹L期駐于企業(yè)，成本頗高。因此可以賦予債權人以相應的其他方面的財務權力，比如查賬權、質(zhì)詢權等，但實行這些權力時要向會計政策選擇機構繳納一定的費用，以補償其他各方為處理企業(yè)的財務信息而在時間、人力與物力方面的投入。該機構可以通過協(xié)商或投票表決的方法決定企業(yè)應執(zhí)行的會計政策。

(二)會計政策選擇機構的配套財務權利

會計政策選擇權是企業(yè)理財活動的一部分，了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動才能制定出符合實際的會計政策。雖然會計政策選擇權委托給包括企業(yè)在內(nèi)的會計政策選擇機構，但企業(yè)作為財務報告的提供者，在表決時僅代表自己的利益。并且并非只能通過報表才能了解這些信息，歪曲的財務報告并不妨礙企業(yè)對自己財務狀況的了解。因此，還必須讓除了企業(yè)以外的其他代表了解企業(yè)的財務狀況，才能做出正確的會計政策選擇行為。這就必須賦予會計政策選擇機構以更多的財務權利。有兩種辦法：

一種辦法是賦予會計政策選擇機構向企業(yè)會計部門了解財務信息的權利，除企業(yè)外的信息使用者并不參與企業(yè)會計業(yè)務的具體處理。這種方法可以在一定程度上幫助信息使用者了解企業(yè)的財務狀況，從而制定出合適的會計政策。但由于并不參與企業(yè)的會計處理，其對企業(yè)的財務狀況形成不了一個系統(tǒng)的認識，因此，在制定會計政策時可能會考慮不周，制定的會計政策并不能充分代表自身的利益。如果企業(yè)業(yè)務很多，且非常復雜，這一缺點表現(xiàn)得就更明顯。因此，建議這種方法在規(guī)模較小的企業(yè)使用，小企業(yè)業(yè)務普遍簡單，且不十分頻繁，委派人員通過調(diào)查、分析可以滿足對企業(yè)財務狀況了解的要求。

另外一種辦法是給予會計政策選擇機構以相應的財務會計權利，實施財務會計中介化立場。所謂財務會計中介化立場是指將原隸屬于企業(yè)，主要從事經(jīng)濟業(yè)務的確認、記錄、計量和報告等財務會計活動的會計人員。變?yōu)榧炔灰栏接谄髽I(yè)，能代表全體會計信息使用者的立場，又不完全脫離企業(yè)的中介化團體。獨立后的財務會計核算主體是會計政策選擇機構，企業(yè)的代表是會計政策選擇機構的一分子。賦予會計政策選擇機構以財務會計權利，也就相當于為企業(yè)保留了相應的財務會計權利，這樣既滿足了企業(yè)利用第一手財務會計資料為其生產(chǎn)經(jīng)營活動服務的要求，又加強了對企業(yè)財務信息的外部監(jiān)督，使其他會計信息使用者的權益得到保障。這種方法適用于規(guī)模較大、業(yè)務頻繁、復雜的企業(yè)。在這些企業(yè)，會計政策選擇機構若

沒有財務會計權，就不足以對企業(yè)的財務狀況有全面、清楚的了解，也就無法正確地選擇會計政策。

三、會計政策選擇機構人員意見的協(xié)調(diào)

(一)變革財務報告模式

由于會計政策選擇機構的委托人堅持的會計政策可能不一致，如果雙方當仁不讓，那么，用不同的會計政策編制不同的財務報告無疑是會計政策選擇機構的一種妥協(xié)辦法，但如果編制兩次多套會計報表間隔的會計期間較短，將大大增加會計信息提供者的成本，此舉有違成本效益原則。西方國家的一些經(jīng)驗表明，編制不同的報表給不同的使用者。并非是一種長遠可行的辦法。因此，在各方意見確實得不到協(xié)調(diào)情況下，可以以一種會計政策編制報表，在報表附注上再用其它會計政策做補充說明。但以哪一種會計政策編制，這又涉及到會計信息使用者之間的博弈問題。這時，可以改用投票優(yōu)化方法。

(二)優(yōu)化投票方法

在進行會計政策選擇時，會計政策選擇機構人員要進行投票。通過投票決定雙方利益能夠在此方面達到的最佳妥協(xié)程度。但這種投票權與普通的投票權有所不同。普通投票權在進行投票通過一項決策或議程時，通常規(guī)定票數(shù)達到一定比例即可通過。在用投票權選擇會計政策時，情況則大不一樣。雖然以投票的方式?jīng)Q定某一項業(yè)務使用的會計政策，但普通的投票方式卻不一定能夠產(chǎn)生最終的結果。會計信息使用者可能為了自己的利益各執(zhí)一詞。最后，每一項會計政策所擁有的票數(shù)相同，但是會計政策選擇不能像普通的投票選舉那樣，沒有結果就停止對這些會計政策的使用，因為企業(yè)的業(yè)務是客觀存在的。因而可以這樣規(guī)定：如果第一輪投票結果是各種政策票數(shù)相同的情況，那么再進行第二輪投票。對每一個投票者而言，即是選擇出第二理想的會計政策。在第二輪選舉后，以第一輪數(shù)與第二輪票合計數(shù)最多的那項會計政策作為適用的會計政策，因為這項會計政策得到的票數(shù)最多：會計信息使用者的傾向度最大。如果在第二輪選舉后，每一項會計政策的第一輪票數(shù)與第二輪票數(shù)相加之和仍是相同。那么再進行第三輪投票，以此往后類推，直到選出結果為止。此種方法舉例如下：

假設某一企業(yè)會計政策選擇機構有股東、債權人、企業(yè)及政府四方。在處理某一項業(yè)務時。政府允許企業(yè)有A、B、C、D四種方法可供選擇。第一輪投票時。股東、債權人、企業(yè)及政府分別選擇了A、B、C、D四種方法。那么在第一輪沒有得出最終可選擇的會計政策，必須進行第二輪投票選舉。在第二輪投票的過程中，假設股東、債權人、企業(yè)及政府分別選擇了B、C、B、A。則B這種會計方法在第一輪與第二輪投票中共得了3票。是最多的票數(shù)，則我們的會計業(yè)務就應該選擇這一種方法。若是在第二輪選舉中。股東、債權人、企業(yè)及政府分別選擇了B、C、D、A，則每一種會計方法在第一輪與第二輪中得到的票數(shù)之和相同；則再進行第三輪選舉。