論內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制、公司治理之間的關(guān)系

【摘要】在現(xiàn)代企業(yè)制度中，內(nèi)控制度已成為公司治理逐步有效完善的利器，內(nèi)部審計(jì)在公司治理中也被不斷地賦予了新的任務(wù)。研究內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制、公司治理三者的關(guān)系，明確內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制在公司治理中的地位和作用，有助于推動內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制的互動共進(jìn)，對于進(jìn)一步完善公司治理結(jié)構(gòu)、規(guī)避公司風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值最大化具有現(xiàn)實(shí)意義。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計(jì)；內(nèi)部控制；公司治理；關(guān)系

一、問題的提出

改革開放以來，國有企業(yè)以現(xiàn)代企業(yè)制度為載體的產(chǎn)權(quán)制度改革和創(chuàng)新已經(jīng)取得世人矚目的成果，中國銀行、中石化、中石油等特大型國有企業(yè)紛紛進(jìn)行了股份制改造，開始登陸國內(nèi)和國際資本市場。當(dāng)前，外部監(jiān)管不得力、內(nèi)部治理不到位，不僅是國有企業(yè)在現(xiàn)代企業(yè)制度建立過程中的基本國情，也是國際資本市場發(fā)展中面臨的最大挑戰(zhàn)；一些會計(jì)舞弊、粉飾報(bào)表等欺騙投資者的行為，不僅損害了投資者的利益，也嚴(yán)重動搖了投資者的信心和資本市場的公信力基礎(chǔ)。因此，公司治理從來沒有像現(xiàn)在這樣受到廣泛的關(guān)注和重視，人們認(rèn)識到只有建立一套完整的治理系統(tǒng)，才能徹底解決舞弊、腐敗和管理不當(dāng)?shù)膯栴}。在這一系統(tǒng)中，內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制是必不可少的組成部分。

二、內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制、公司治理三者釋義

內(nèi)部審計(jì)是在一個(gè)組織內(nèi)部建立的一種獨(dú)立的評價(jià)活動，并作為對該組織的活動進(jìn)行審查和評價(jià)的一種服務(wù)，目的是協(xié)助組織的管理成員有效地履行他們的職責(zé)，控制成本費(fèi)用，達(dá)到服務(wù)于企業(yè)管理，最大限度地提高經(jīng)濟(jì)效益。順應(yīng)內(nèi)部審計(jì)理論及實(shí)務(wù)的變化，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（IIA）在1999年對內(nèi)部審計(jì)重新定義，即“內(nèi)部審計(jì)是用來增加組織價(jià)值和改善組織運(yùn)營的獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動。它以系統(tǒng)的、專業(yè)的方法對風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理過程的有效性進(jìn)行評價(jià)和改善，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！边@一新定義將內(nèi)部審計(jì)的范圍延伸到風(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是針對風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理過程的有效性進(jìn)行評價(jià)和改善所必需的。

財(cái)政部、證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會于2008年7月聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（征求意見稿）。該規(guī)范將于2009年7月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施，并鼓勵(lì)非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。根據(jù)該規(guī)范，內(nèi)部控制是由董事會、管理層和全體員工共同實(shí)施的、旨在合理保證實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理基本目標(biāo)的一系列控制活動。內(nèi)部控制的目標(biāo)包括：企業(yè)戰(zhàn)略，經(jīng)營的效率和結(jié)果，財(cái)務(wù)報(bào)告及管理信息的真實(shí)、可靠和完整，資產(chǎn)的安全完整，遵循國家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管要求。

公司治理，從狹義的角度進(jìn)行理解，是指所有者主要是股東對經(jīng)營者的一種監(jiān)督與制衡機(jī)制。即通過一種制度安排，來合理地配置所有者與經(jīng)營者之間的權(quán)利與責(zé)任關(guān)系。若從廣義角度進(jìn)行理解，是指包含法律、文化等在內(nèi)的有關(guān)企業(yè)控制權(quán)和剩余索取權(quán)分配的一整套制度安排，其決定企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。從主要功能上來說，公司治理的范圍可以包括：股東、董事會（決策者）；管理階層（執(zhí)行者）；審 計(jì)人員（包括內(nèi)部審計(jì)人員及外部審計(jì)人員等監(jiān)督者）；其他利益關(guān)系人（如顧客、供應(yīng)商、債權(quán)人及員工等影響者）。從這個(gè)角度來講，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該在公司治理中占有一席之地。因?yàn)闇贤ü局卫砀鞴δ苤黧w的重要工具就是會計(jì)信息系統(tǒng)。因此，會計(jì)信息系統(tǒng)本身是公司治理結(jié)構(gòu)的組成部分，而且會計(jì)信息更嚴(yán)重地制約和影響著公司治理結(jié)構(gòu)中其他制度安排效用的高低。會計(jì)信息系統(tǒng)提供的會計(jì)信息的真實(shí)可靠是內(nèi)外部激勵(lì)機(jī)制正常運(yùn)行的前提條件，而有效的審計(jì)監(jiān)督制度是確保這一前提條件實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵。外部審計(jì)對公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并對其公允性發(fā)表審計(jì)意見，從而起到增強(qiáng)會計(jì)信息可信性的作用。而內(nèi)部審計(jì)處于公司內(nèi)部，對于公司內(nèi)部控制、管理經(jīng)營活動、風(fēng)險(xiǎn)管理都有透徹深入的了解，與外部審計(jì)人員相比，內(nèi)部審計(jì)對公司治理發(fā)揮的作用在層面上更為深入，在范圍上更為廣泛。

三、如何辯證看待內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制、公司治理三者的關(guān)系

第一，內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)是公司治理的內(nèi)在需求。公司治理是現(xiàn)代企業(yè)制度的永恒命題。公司治理是相當(dāng)嚴(yán)密和復(fù)雜的系統(tǒng)工程，要求企業(yè)生產(chǎn)要素、產(chǎn)權(quán)要素以及企業(yè)相關(guān)利益者的權(quán)、責(zé)、利得到合理匹配與分工，要求權(quán)利制衡、激勵(lì)和監(jiān)督機(jī)制的嚴(yán)格和周密的控制運(yùn)行，通過完整系統(tǒng)的制度安排和控制程序，使企業(yè)的人流、物流、資金流、信息流都能按照既定的流量、流速、流向在執(zhí)行中起動、運(yùn)行、停止。所有權(quán)與控制權(quán)的分離是現(xiàn)代企業(yè)制度最顯著的特征之一，伴隨著股份制公司的誕生和發(fā)展，從股東到公司員工的層層授權(quán)和代理，就成為公司內(nèi)外部各利益相關(guān)者最為核心的關(guān)系。為了防范可能發(fā)生的委托人與代理人的利益目標(biāo)錯(cuò)位甚至背離，規(guī)避可能存在的代理人為自身利益而損害委托人利益，即所謂“道德風(fēng)險(xiǎn)”的發(fā)生，在公司治理的理論和實(shí)踐中，各種對代理人的經(jīng)營管理、經(jīng)營績效進(jìn)行有效監(jiān)督和控制的制度安排和控制機(jī)制被設(shè)計(jì)和制定出來，并逐步形成了“關(guān)系框架+制度安排+控制機(jī)制”三者合一的公司治理架構(gòu)。

第二，內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的重要手段。事實(shí)證明，股份制公司掛牌上市了，并不等于現(xiàn)代企業(yè)制度就已經(jīng)建立了，如果沒有公司治理，或者公司治理不到位，就不是真正意義上的現(xiàn)代企業(yè)制度。前審計(jì)長李金華在總結(jié)我國內(nèi)部審計(jì)工作的優(yōu)勢和不足的時(shí)候，針對目前內(nèi)部審計(jì)存在的“重監(jiān)督輕服務(wù)、重結(jié)果輕過程、重財(cái)務(wù)輕業(yè)務(wù)、重合規(guī)輕效益、重單項(xiàng)輕系統(tǒng)、重當(dāng)期輕長遠(yuǎn)、重查處輕建議、重獨(dú)立輕互動”等問題，多次強(qiáng)調(diào)“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)很重要的一點(diǎn)，就是為你所在的單位、部門在加強(qiáng)管理、提高效益、建立良好的秩序方面發(fā)揮作用，這就是內(nèi)部審計(jì)的主要目標(biāo)”，提出了要“把內(nèi)部審計(jì)作為一個(gè)控制系統(tǒng)，而不是一個(gè)檢查系統(tǒng)”、“內(nèi)部審計(jì)要以效益審計(jì)和管理審計(jì)為主”、“內(nèi)部審計(jì)要以事前、事中審計(jì)為主”、“內(nèi)部審計(jì)要以體現(xiàn)中國特色為主”等全新的內(nèi)部審計(jì)理念，為內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的地位和作用指明了方向。

第三，內(nèi)部控制是公司治理的核心內(nèi)容。公司治理既是一個(gè)靜態(tài)的組織架構(gòu)和控制機(jī)制，也是一個(gè)動態(tài)的螺旋式不斷趨向完善的過程。在公司治理初始，治理目標(biāo)定位在防范“道德風(fēng)險(xiǎn)”，治理手段主要依靠資本市場的作用和社會中介的會計(jì)控制。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快和跨國公司的發(fā)展，人們把關(guān)注的目光從道德風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移到管理風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、被兼并風(fēng)險(xiǎn)上，因?yàn)檫@些風(fēng)險(xiǎn)對企業(yè)生存和發(fā)展具有生死攸關(guān)的意義，公司治理的目標(biāo)也從股東和公司利益最大化，轉(zhuǎn)變提升為公司價(jià)值的最大化。這些都迫切需要在企業(yè)內(nèi)部建立起自我約束、自我控制、自我監(jiān)督的內(nèi)部機(jī)制，與外部約束、控制和監(jiān)督形成合力，共同承擔(dān)起建立科學(xué)嚴(yán)密的公司治理機(jī)制、完成公司治理任務(wù)的重任。

從中石化集團(tuán)公司2006年審計(jì)工作會議披露的情況來看，目前中石化經(jīng)營管理中出現(xiàn)了部分單位執(zhí)行國家法律法規(guī)和集團(tuán)公司各項(xiàng)規(guī)章制度不嚴(yán)格，私設(shè)“小金庫”賬外賬、亂拆借、亂擔(dān)保；違反總部物資采購管理規(guī)定，加大采購成本，收受回扣；違規(guī)動用企業(yè)資金和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)資金進(jìn)行股票炒作和委托理財(cái)，形成較大的資金風(fēng)險(xiǎn)等等問題。這些問題產(chǎn)生的原因雖然是多方面的，但內(nèi)部控制不嚴(yán)、內(nèi)部審計(jì)不力、內(nèi)部監(jiān)管不到位是不容忽視的重要因素。由此看出，內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制、公司治理三者辯證關(guān)系的重要性。

四、內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制、公司治理三者的目標(biāo)：風(fēng)險(xiǎn)管理

風(fēng)險(xiǎn)管理是內(nèi)部審計(jì)的主要職責(zé)。隨著風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向內(nèi)部控制時(shí)代的來臨，內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)也發(fā)生了變化，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)除了關(guān)注傳統(tǒng)的內(nèi)部控制之外，更加關(guān)注有效的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制和健全的公司治理結(jié)構(gòu)。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的觀念下，年度審計(jì)計(jì)劃與公司最高層的風(fēng)險(xiǎn)戰(zhàn)略連接在一起，內(nèi)部審計(jì)人員通過對當(dāng)前的風(fēng)險(xiǎn)分析確保其審計(jì)計(jì)劃與經(jīng)營計(jì)劃相一致，使用風(fēng)險(xiǎn)管理原則改變審核過程。風(fēng)險(xiǎn)管理成為組織中的關(guān)鍵流程，促使內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)不僅是測試控制，而且包括確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)及測試管理風(fēng)險(xiǎn)的方法。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)中，控制仍然重要，但分析、確認(rèn)、揭示關(guān)鍵性的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，才是內(nèi)部審計(jì)的焦點(diǎn)。

內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的聯(lián)系日趨緊密。在決定內(nèi)部控制政策，并在此基礎(chǔ)上評估特定環(huán)境中內(nèi)部控制的構(gòu)成時(shí)，董事會應(yīng)對諸多風(fēng)險(xiǎn)管理問題進(jìn)行深入思考。執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)控制政策是管理層的職責(zé)，在履行其職責(zé)的過程中，管理層應(yīng)確認(rèn)、評價(jià)公司所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，并執(zhí)行董事會所設(shè)計(jì)、運(yùn)行的內(nèi)部控制政策。

內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制的重要組成部分，其在風(fēng)險(xiǎn)管理中發(fā)揮不可替代的獨(dú)特作用，主要有以下幾方面：一是能夠客觀地、從全局的角度管理風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)在企業(yè)內(nèi)部具有感染性、傳遞性、不對稱性等特征，即一個(gè)部門造成的風(fēng)險(xiǎn)或疏于風(fēng)險(xiǎn)管理所帶來的后果往往不是由其直接承擔(dān)，而會傳遞到其他部門，最終可能使整個(gè)企業(yè)陷入困境。因此，對風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識、防范和控制需要從全局考慮，而各業(yè)務(wù)部門又很難做到這一點(diǎn)。內(nèi)部審計(jì)人員不從事具體業(yè)務(wù)活動，獨(dú)立于業(yè)務(wù)管理部門，這使得他們可以從全局出發(fā)、從客觀的角度對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識別，及時(shí)建議管理部門采取措施控制風(fēng)險(xiǎn)。二是控制、指導(dǎo)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)策略。由于內(nèi)部審計(jì)部門處于企業(yè)的董事會、總經(jīng)理與各職能部門之間，內(nèi)部審計(jì)人員能夠充當(dāng)企業(yè)長期風(fēng)險(xiǎn)策略與各種決策的協(xié)調(diào)人。通過對長期計(jì)劃與短期計(jì)劃的調(diào)節(jié)，內(nèi)部審計(jì)人員可以調(diào)控、指導(dǎo)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理策略。三是內(nèi)部審計(jì)部門的建議更易引起重視。內(nèi)部審計(jì)部門獨(dú)立于管理部門，其風(fēng)險(xiǎn)評估的意見可以直接上報(bào)給董事會，這會加強(qiáng)管理當(dāng)局對內(nèi)部審計(jì)部門意見的重視程度。

公司治理的核心是風(fēng)險(xiǎn)管理。公司治理這一制度安排所決定的企業(yè)目標(biāo)、決策人及風(fēng)險(xiǎn)和收益的分配都圍繞風(fēng)險(xiǎn)展開；風(fēng)險(xiǎn)直接影響目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；而決策人對風(fēng)險(xiǎn)的控制和管理直接決定目標(biāo)是否能夠?qū)崿F(xiàn)及實(shí)現(xiàn)的程度；公司治理結(jié)構(gòu)中各部分的人員需要承擔(dān)所分配的一定風(fēng)險(xiǎn)并獲得相應(yīng)的收益。另外，從解釋公司治理問題產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點(diǎn)來看，無論是契約理論中提及的不完備契約，還是信息經(jīng)濟(jì)學(xué)中提及的信息不對稱，以及代理理論中提及的代理問題，這些引發(fā)公司治理產(chǎn)生的因素究其實(shí)質(zhì)都屬于風(fēng)險(xiǎn)，都是使企業(yè)目標(biāo)無法實(shí)現(xiàn)的各種潛在的、可能發(fā)生的事件。公司治理是組織應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的戰(zhàn)略反應(yīng)，其職責(zé)核心就是確保有效的風(fēng)險(xiǎn)管理方案的適當(dāng)性，因此公司治理中包含一些戰(zhàn)略性的風(fēng)險(xiǎn)管理的因素。例如：公司董事會所設(shè)定的公司經(jīng)營管理基調(diào)是風(fēng)險(xiǎn)偏好型或是風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避型；再如公司高層管理當(dāng)局（CEO）在經(jīng)營風(fēng)格、理念、管理哲學(xué)中包含的風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度等。這些戰(zhàn)略性風(fēng)險(xiǎn)管理因素就是公司治理與風(fēng)險(xiǎn)管理的交匯點(diǎn)。

顯然，與外部審計(jì)相比，內(nèi)部審計(jì)在健全公司治理機(jī)制特別是強(qiáng)化內(nèi)部管理和控制方面具有得天獨(dú)厚的優(yōu)勢。與時(shí)俱進(jìn)的內(nèi)部審計(jì)，應(yīng)該圍繞公司治理機(jī)制的健全完善，以風(fēng)險(xiǎn)控制為導(dǎo)向，以監(jiān)督檢查內(nèi)部控制活動有效性為主線 ， 以 促進(jìn)提高風(fēng)險(xiǎn)控制能力為目標(biāo)，堅(jiān)持跟著風(fēng)險(xiǎn)走，哪里有風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)就跟到哪里，在公司治理中發(fā)揮出更大的作用。

五、結(jié)語

風(fēng)險(xiǎn)管理框架必須和內(nèi)部控制框架相協(xié)調(diào)，把控制目標(biāo)的建立嵌入到某種形式的風(fēng)險(xiǎn)管理過程中去，公司治理方見成效。而在內(nèi)部控制方面，將領(lǐng)域擴(kuò)展到控制環(huán)境等“軟控制”要素上時(shí)，就決定了公司治理與內(nèi)部控制的相互交匯。目前，我國內(nèi)部審計(jì)基本上未與公司治理相結(jié)合，成為公司治理的有機(jī)部分，對風(fēng)險(xiǎn)管理也不夠關(guān)注。為此，要逐步完善企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，明確企業(yè)外部和內(nèi)部的委托代理關(guān)系，培養(yǎng)管理者的競爭意識和風(fēng)險(xiǎn)意識，形成內(nèi)部審計(jì)的需求市場，為內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展創(chuàng)造良好的環(huán)境。同時(shí)，要順應(yīng)內(nèi)部審計(jì)科學(xué)發(fā)展的客觀規(guī)律，在實(shí)踐中有意識地推動風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。從強(qiáng)調(diào)確認(rèn)和測試控制的完整性，逐步轉(zhuǎn)向強(qiáng)調(diào)確認(rèn)和測試風(fēng)險(xiǎn)是否得到有效管理；從傳統(tǒng)的強(qiáng)調(diào)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)因素，逐步轉(zhuǎn)向關(guān)注前景規(guī)劃。內(nèi)部審計(jì)的建議應(yīng)不再僅是強(qiáng)化控制、提高控制效率和效果，而應(yīng)該通過風(fēng)險(xiǎn)管理的有效化，評價(jià)并改進(jìn)組織的治理程序，提高公司整體的管理效率和效果，做到內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制與公司治理的有機(jī)融合，進(jìn)一步完善公司治理結(jié)構(gòu)，規(guī)避公司風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值最大化。

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