淺析公允價(jià)值與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

[摘要]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在17個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不同程度地采用公允價(jià)值，成為本次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，而這個(gè)亮點(diǎn)就需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)，即會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。

[關(guān)鍵詞]公允價(jià)值 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

中圖分類(lèi)號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1671－7597（2009）0220191－02

一、公允價(jià)值

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，在17個(gè)具體的會(huì)計(jì)要素計(jì)量中都不同程度地采用了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，尤其是投資性房地產(chǎn)，非貨幣性交易，債務(wù)重組，企業(yè)合并及金融工具確認(rèn)等方面，全面引入了公允價(jià)值的計(jì)量屬性。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值五種計(jì)量屬性，而公允價(jià)值是一種新的計(jì)量屬性，財(cái)政部對(duì)公允價(jià)值的定義為：公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。

特征：

1．活躍性。公允價(jià)值計(jì)量在應(yīng)用中由于交易時(shí)間與地點(diǎn)的不同價(jià)格的公允性也隨之相異，即同一交易在不同的時(shí)間發(fā)生，其價(jià)格的公允性可能不同；同一交易雖然在同一時(shí)間，但由于交易地點(diǎn)不同，其價(jià)格的公允性也會(huì)不同，這就是公允的活躍性。公允價(jià)值計(jì)量是對(duì)會(huì)計(jì)信息的動(dòng)態(tài)計(jì)量，它使得會(huì)計(jì)信息能更及時(shí)、全面地反映真實(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境及其變化。

2．價(jià)格的估計(jì)性。公允價(jià)值不同于其他計(jì)量屬性，是一種估計(jì)價(jià)格，主要是參照當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)格，但當(dāng)市場(chǎng)交易不活躍，沒(méi)有市場(chǎng)交易價(jià)格參照時(shí)，就需要會(huì)計(jì)人員利用估價(jià)技術(shù)進(jìn)行估價(jià)。

3．確認(rèn)的有條件性。公允價(jià)值的運(yùn)用有三個(gè)條件：第一，資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)中的交易價(jià)格作為其公允價(jià)值，例如，交易性金融資產(chǎn)。第二，資產(chǎn)本身不存在活躍市場(chǎng)的，但類(lèi)似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以類(lèi)似資產(chǎn)交易價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值，例如投資性房地產(chǎn)。第三，對(duì)于不存在同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易的資產(chǎn)或負(fù)債，通常采取的方法是未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。

4．決策的優(yōu)先性。由于公允價(jià)值是以市場(chǎng)定價(jià)為基礎(chǔ)的，與現(xiàn)行市價(jià)最為接近，提供的會(huì)計(jì)信息更符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求：可靠性和相關(guān)性的要求。管理層利用公允價(jià)值進(jìn)行決策參考時(shí)就明顯優(yōu)于歷史成本，可以全面反映管理層的決策水平。

總之，公允價(jià)值具有信息及時(shí)、充分、因面向市場(chǎng)而客觀(guān)可比全面反映管理層決策水平等特征，公允價(jià)值的實(shí)質(zhì)是客觀(guān)價(jià)值。

二、公允價(jià)值與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的關(guān)系

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是會(huì)計(jì)人員按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的要求，合理考慮企業(yè)理財(cái)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，利用自己的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)對(duì)日常會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理和財(cái)務(wù)報(bào)表的編制應(yīng)采取的原則、方法、程序等方面進(jìn)行判斷與選擇的過(guò)程。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力是新形勢(shì)下會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備的一種綜合素質(zhì)，貫穿于會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等會(huì)計(jì)工作全過(guò)程。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在17個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不同程度地采用了公允價(jià)值，成為了本次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，而這個(gè)亮點(diǎn)就需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)。例如在新準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，其可收回金額根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者較高者確定。如此看來(lái)，在這個(gè)過(guò)程中就需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行兩次職業(yè)判斷，首先判斷“資產(chǎn)存在減值跡象”，然后判斷“資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”孰高孰低。會(huì)計(jì)人員對(duì)影響資產(chǎn)減值的相關(guān)因素及其發(fā)展變動(dòng)趨勢(shì)的概率是否能很好地把握，直接關(guān)系到判斷的最終結(jié)果，這就在操作上對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是技術(shù)性和社會(huì)性的統(tǒng)一，對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用起著關(guān)鍵作用。公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用將會(huì)計(jì)職業(yè)判斷帶入了一個(gè)新領(lǐng)域。公允價(jià)值與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷密切相關(guān)。

1．在會(huì)計(jì)計(jì)量方法的選擇上，需要會(huì)計(jì)人員及時(shí)作出職業(yè)判斷。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了五種計(jì)量屬性，每種計(jì)量屬性都有各自的特點(diǎn)，各自適應(yīng)的條件，會(huì)計(jì)人員在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照規(guī)定選擇相應(yīng)的計(jì)量屬性。長(zhǎng)期以來(lái)，歷史成本一直是計(jì)量的主要模式，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，歷史成本逐漸難以應(yīng)付局面。在某些情況下，如果僅僅以歷史成本作為計(jì)量屬性，可能難以達(dá)到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，不利于實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，有時(shí)甚至損害會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，影響會(huì)計(jì)信息的有用性。例如，企業(yè)持有衍生金融工具往往沒(méi)有實(shí)際成本，或者即使有實(shí)際成本，其實(shí)際成本也與價(jià)值相差甚遠(yuǎn)。因此，如果按照歷史成本對(duì)衍生金融工具進(jìn)行計(jì)量的話(huà)，大量的衍生金融工具交易將成為表外事項(xiàng)，與衍生金融工具有關(guān)的價(jià)值及其風(fēng)險(xiǎn)信息將無(wú)法得到充分披露。在這種情況下，為了提高會(huì)計(jì)信息的有用性，向使用者提供更為決策相關(guān)的信息，就有必要采用其他的計(jì)量屬性，即公允價(jià)值，以彌補(bǔ)歷史成本計(jì)量屬性的缺陷。而公允價(jià)值更強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)的“公允性”，使會(huì)計(jì)在價(jià)值量中的職業(yè)判斷產(chǎn)生不同視角。而且，現(xiàn)行市價(jià)完全依賴(lài)于可觀(guān)察的市場(chǎng)價(jià)格，而公允價(jià)值需要對(duì)市場(chǎng)信息進(jìn)行分析、綜合、預(yù)測(cè)和計(jì)算。此信息可能是過(guò)去的、現(xiàn)在的，也可能是對(duì)未來(lái)的估計(jì)和假設(shè)。這就使公允價(jià)值的計(jì)量更具復(fù)雜性和風(fēng)險(xiǎn)性，同時(shí)也更體現(xiàn)了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的重要性。到底選擇哪種計(jì)量屬性才能提供真實(shí)公允，相關(guān)性更強(qiáng)的會(huì)計(jì)信息，就需要會(huì)計(jì)人員敏捷作出判斷選擇。

2．公允價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的全過(guò)程中需要會(huì)計(jì)人員準(zhǔn)確作出判斷。確定公允價(jià)值的具體實(shí)務(wù)操作中，離不開(kāi)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。例如投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定，有確鑿證據(jù)證明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件，一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。所以會(huì)計(jì)人員首先應(yīng)對(duì)投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)作出職業(yè)判斷；兩個(gè)前提條件和假設(shè)成立是否具備。確認(rèn)后還要對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，計(jì)量離不開(kāi)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的支持，對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量先通常要采用某種可觀(guān)察的由市場(chǎng)決定的金額，但是當(dāng)無(wú)法獲得這種可觀(guān)察的市場(chǎng)金額的信息時(shí)，就只能轉(zhuǎn)而使用未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)值或現(xiàn)值來(lái)計(jì)量了。另外對(duì)這些數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性、相關(guān)性，使用的恰當(dāng)性也需要會(huì)計(jì)人員作出相應(yīng)的職業(yè)判斷。

三、提升會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的途徑與方法

沒(méi)有高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員，公允價(jià)值也不可能得到合理的估計(jì)和很好的運(yùn)用。確定公允價(jià)值的過(guò)程需要會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷，如運(yùn)用現(xiàn)值法確定公允價(jià)值時(shí)，預(yù)期現(xiàn)金流量的估計(jì)、用于折現(xiàn)現(xiàn)金流量的利率的選擇都需要會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷。因此，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，即如何對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行恰當(dāng)處理和客觀(guān)公允揭示，這既是一個(gè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員應(yīng)該作出的選擇和處理，更是一個(gè)會(huì)計(jì)永恒的主題。不斷加大教育投入，培養(yǎng)具有公允價(jià)值觀(guān)念，懂理論會(huì)實(shí)務(wù)，職業(yè)道德高尚的會(huì)計(jì)人員是公允價(jià)值得以全面使用的必備條件，也是降低公允價(jià)值計(jì)量成本，應(yīng)用公允價(jià)值的需要。

1．切實(shí)加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，為提升會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力提供堅(jiān)實(shí)的專(zhuān)業(yè)基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是一種技術(shù)性很強(qiáng)又很?chē)?yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ?，必須具備扎?shí)嫻熟的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)提出了更高的要求。首先，會(huì)計(jì)人員必須重視會(huì)計(jì)理論知識(shí)學(xué)習(xí)，包括會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，與會(huì)計(jì)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)、金融、稅收、貿(mào)易等相關(guān)知識(shí)，現(xiàn)代化會(huì)計(jì)的處理手段以及會(huì)計(jì)新政策、新法規(guī)、新制度。會(huì)計(jì)理論知識(shí)是會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的基石，會(huì)計(jì)人員應(yīng)該滾瓜爛熟。只有相當(dāng)熟練，會(huì)計(jì)人員在應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)才能輕車(chē)熟路，游刃有余，在較短的時(shí)間內(nèi)準(zhǔn)確作出判斷。其次，由于公允價(jià)值計(jì)量屬性的特點(diǎn)，要求會(huì)計(jì)人員除了具備扎實(shí)的理論知識(shí)外，還要進(jìn)一步增強(qiáng)信息處理能力和分析能力，以便會(huì)計(jì)人員能夠從眾多錯(cuò)綜繁亂的信息中識(shí)別出對(duì)本企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策有價(jià)值的信息，保證公允價(jià)值的真正“公允”，防止公允價(jià)值的確認(rèn)被一些不法之徒利用，致使其弄虛作假，欺騙社會(huì)公眾。最后，由于公允價(jià)值的計(jì)量更多地使用估計(jì)現(xiàn)金流量來(lái)決定某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值，而這類(lèi)現(xiàn)金流量通常發(fā)生在未來(lái)的一個(gè)或多個(gè)期間，貨幣又具有時(shí)間價(jià)值，因此，在計(jì)量中引入現(xiàn)值估算技術(shù)成為必然，這就要求會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備一定的現(xiàn)值估算技術(shù)。

2．努力加強(qiáng)守法意識(shí)和道德教育，為提升會(huì)計(jì)職業(yè)能力提供可靠的思想基礎(chǔ)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予會(huì)計(jì)人員的彈性空間越大，就越需要會(huì)計(jì)人員有嚴(yán)明的守法意識(shí)和高尚的職業(yè)道德修養(yǎng)。交易是人的活動(dòng)，是否公平取決于人。我國(guó)有些企業(yè)利用公允價(jià)值弄虛作假，進(jìn)行利潤(rùn)操縱，粉飾會(huì)計(jì)信息。進(jìn)行利潤(rùn)操縱所采用的計(jì)量方法是利潤(rùn)操縱者根據(jù)其主觀(guān)意志進(jìn)行的選擇，采用的并不是真正的公允價(jià)值。計(jì)量結(jié)果當(dāng)然也是不公允的。存在活躍市場(chǎng)時(shí)，公平市價(jià)還需要公平交易才能產(chǎn)生。當(dāng)不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，運(yùn)用現(xiàn)值估計(jì)公允價(jià)值涉及不確定因素，更為操縱利潤(rùn)提供了方便。所以加強(qiáng)守法意識(shí)和道德教育，從主觀(guān)上消除利潤(rùn)操縱的動(dòng)機(jī)，是杜絕假借公允價(jià)值實(shí)則從事造假的根本措施。因此會(huì)計(jì)人員必須從自己做起，在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，用正確的人生觀(guān)、世界觀(guān)、金錢(qián)觀(guān)做人生導(dǎo)航，客觀(guān)公正地進(jìn)行職業(yè)判斷，自覺(jué)抵制各種利益的誘惑，依法理財(cái)，不做假賬，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，并切實(shí)提高自己的職業(yè)判斷能力。

3．強(qiáng)化對(duì)企業(yè)和市場(chǎng)的監(jiān)管，完善對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用的市場(chǎng)條件，為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷構(gòu)造一個(gè)良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。公允價(jià)值是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，雖然公允價(jià)值并不等于市場(chǎng)價(jià)格，但是市場(chǎng)價(jià)格畢竟是最為客觀(guān)的，可靠程度最高，也是最簡(jiǎn)單的公允價(jià)值的來(lái)源。所以政府應(yīng)該努力培育各級(jí)市場(chǎng)，特別是生產(chǎn)資料市場(chǎng)、二手交易市場(chǎng)、金融價(jià)格市場(chǎng)，保證各級(jí)市場(chǎng)的持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展，完善對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用的市場(chǎng)條件，從源頭上保證公允價(jià)值的真正“公允性”，也使公允價(jià)值的取得更為客觀(guān)，直接，從而為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷構(gòu)造一個(gè)良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的不斷發(fā)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的逐漸完善，我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量將逐步由歷史成本向公允價(jià)值過(guò)渡，因此，職業(yè)判斷將在會(huì)計(jì)工作中占據(jù)越來(lái)越重要的地位，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的提高為保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量奠定了基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)不斷提升自身綜合素質(zhì)，提高職業(yè)判斷能力，在合理有效應(yīng)用公允價(jià)值的基礎(chǔ)上，推動(dòng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

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作者簡(jiǎn)介：

楊懷宏，女，湖南湘潭人，碩士研究生，湖南人文科技學(xué)院經(jīng)管系講師，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)與財(cái)務(wù)管理。