關于非貨幣性資產交換相關問題研究

劉小娟　賴健萍　王　莉　李漫云

“重慶工商大學學生科技創(chuàng)新基金資助項目”

摘要：本文對《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產交換》中相關問題進行了分析，對準則中的某些定義及會計處理提出了質疑，指出了準則中存在的某些局限性和不合理性，并提出了相關建議。

關鍵詞：非貨幣性資產 補價 公允價值 商業(yè)實質

0 引言

隨著我國證券市場的發(fā)展，非貨幣性資產交換越來越多，新會計準則在舊會計準則的基礎上對此做了修改，但是新準則對非貨幣性資產交換的規(guī)定仍有許多不足的地方。本文就其中幾點不足進行探討。

1 關于貨幣性資產的定義問題

貨幣性資產，是指企業(yè)持有的貨幣資產和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產是指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產，長期股權投資、不準備持有至到期的債券投資等，非貨幣性資產有別于貨幣性資產的最基本特征是其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的。準則提到貨幣金額是固定的或可確定的才是貨幣性資產。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，交易手段越來越多，而且信用市場尚不成熟，企業(yè)的應收款項時常發(fā)生壞賬，那么在某種程度來說，應收款項的可確定性大打折扣，甚至在某些情況，如發(fā)生呆帳或壞帳就與貨幣性資產的實質不相符了。那么應收賬款和應收票據(jù)等應收款項就不能完全包括在貨幣性資產里了。所以筆者認為劃清貨幣性資產和非貨幣性資產的界線非常有必要。

以下是筆者對劃清貨幣性資產和非貨幣性資產的界線標準的幾點補充：筆者認為可以用現(xiàn)金等價物和非現(xiàn)金等價物來作為標準?，F(xiàn)金等價物是指企業(yè)持有的期限短，流動性強，易于變化為已知金額的現(xiàn)金或價值變動風險很小的投資。一般是指從購買之日起，3個月到期的債務投資?，F(xiàn)金等價物的定義包含了判斷一項投資是否屬于現(xiàn)金等價物必須同時具備的四個條件：①期限短；②流動性強；③易于轉換成已知金額的現(xiàn)金；④價值變動的風險較小?，F(xiàn)金等價物是指符合以下兩個條件的短期易變現(xiàn)投資：①它們必須可以轉化為確定數(shù)額的現(xiàn)金。②它們的到期日必須很接近，以至于不存在因利率變動而導致它們本身價值變動的重大風險。因此現(xiàn)金等價物具有隨時可轉換為定額現(xiàn)金、即將到期、利息變動對其價值影響少等特性。通常投資日起三個月到期或清償之國庫券、商業(yè)本票、貨幣市場基金、可轉讓定期存單、商業(yè)本票及銀行承兌匯票等皆可列為現(xiàn)金等價物。由此可見現(xiàn)金等價物也是將來以固定或可確定的金額收取。非現(xiàn)金等價物之間的交換就可以定義為非貨幣性資產交換。

2 涉及補價的非貨幣性資產交換的確認問題

《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產交換》基本準則規(guī)定：非貨幣性資產交換一般不涉及貨幣性資產（現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等），或只涉及少量貨幣性資產即補價。對于涉及補價的非貨幣性資產交換的認定，非貨幣性資產交換準則規(guī)定“認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以比價占整個資產交換金額的比例是否低于25%作為參考比例。

根據(jù)準則可以得出以下公式

補價所占比例的確定方法(計算公式)

支付補價方：支付的貨幣性資產/換入資產的公允價值或者支付的貨幣性資產/（換出資產的公價值+支付的補價）

收到補價方：收到的貨幣性資產/換出資產的公允價值或者收到的貨幣性資產/（換入資產的公價值+收到的補價）

依據(jù)準則規(guī)定，運用上述兩種公式均可計算支付補價后整個資產交換的比例，以用來認定交易是否為非貨幣性資產的交換。然而，在實務處理中，筆者發(fā)現(xiàn)在不等值交換中運用上述兩種方法算出來的比例是不相等的，且并非都低于25%。針對此種情況，該種資產交換該如何認定，是按非貨幣性資產交換處理還是貨幣性資產交換處理？例:甲公司與乙公司協(xié)商，甲公司以其擁有的用于經(jīng)營出租的一幢公寓樓與乙公司持有的以交易為目的的股票交換。假設甲公司的公寓樓符合投資性房地產定義，但公司未采用公允價值模式計量，在交換日該幢公寓樓的賬面原價為200萬元，已計提折舊35萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值和計稅價值均為175.5萬元，營業(yè)稅稅率為5%；乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為90萬元，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為100萬元。由于公司急于處理該幢公寓樓，乙公司反支付了40萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然用于經(jīng)營出租，并擬采用公允價值計量模式，甲公司換入股票投資后以交易為目的。

對甲公司：運用公式（1）得到的比例為22.79%，低于25%，確認為非貨幣性資產交換；運用公式(2)得到的比例為28.75%，高于25%，不能確認為非貨幣性資產交換。同樣，對于支付補價方乙公司而言，運用不同的公式，得到的兩個結果也不一樣。出現(xiàn)該種情況的最主要原因是：在上述交易中，支付的補價并不等于兩項資產的公允價值之差，即該筆交易不是等值交換。這樣就導致的運用不同的公式，會得出不同的結論。而在《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產交換》中，沒有對補價作出明確的定義，也沒有給出運用上述公式去判定資產交換是否為非貨幣性資產交換的前提條件。

針對以上問題，筆者認為上述確定方法只適用于等值交換，對于不等值交換且涉及補價的，可以依據(jù)謹慎性原則，以兩種算法得出的比例中取較高者與25%比較。

3 不具有商業(yè)實質的非貨幣性資產交換的問題

《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規(guī)定如果非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，換入資產的入帳價值按照換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費確定。若是在雙方資產的公允價值都不能確定的情況下，應該采用賬面價值入賬。但若雙方資產均存在公允價值，換入資產的入賬價值采用換出資產的賬面價加上應支付的相關稅費確定勢必造成資產的價值與實際價值不符，導致企業(yè)可能利用這一漏洞修飾資產、操縱利潤。

為說明以上情況先舉例如下（為了簡便，以下案例不涉及補價）：甲公司以非貨幣性資產A—賬面價值10萬元與乙公司的非貨幣性資產B—賬面10萬元進行交換。就目前來看A、B兩項資產在市場上均存在公允價值其公允價值均為20萬元且未來現(xiàn)金流量的風險、金額和時間均相同，即不具有商業(yè)實質。根據(jù)會計準則可得出甲公司換入的資產B的入賬價值為換出資產A的賬面價10萬元。而乙公司換入資產A的入賬價值同樣為10萬元。由此可得出甲乙公司換入的A、B資產的入賬價值與其實際價值均產生了巨大差異，明顯低于公允價值，資產價值被嚴重低估，未來資產的折舊或攤銷也將與實際情況產生差異，從而影響財務報表的真實性。

所以筆者建議：在非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，但兩方或一方資產存在公允價值的時候按照具有商業(yè)實質的非貨幣性資產交換的會計處理方法計算，既按公允價入賬。

針對以上提出的會計準則中存在的問題，為防范公司舞弊、利用會計準則的不足來操縱利潤，完善準則中對相關

問題的規(guī)定很有必要，同時也為會計工作提供了更行之有效的依據(jù)。

參考文獻：

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[4]財政部會計資格評價中心.中級會計實務.2007年1月第1版.

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