現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)、缺陷及完善

耿春鮮

摘要：《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是構(gòu)建我國(guó)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)，《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》認(rèn)為我國(guó)的醫(yī)院在性質(zhì)上屬于公益性事業(yè)單位。但實(shí)際上，我國(guó)醫(yī)院的性質(zhì)既有事業(yè)單位的成分，又有企業(yè)單位所包容的內(nèi)涵，具有雙重性?！夺t(yī)院會(huì)計(jì)制度》構(gòu)建的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度存在不足，有待完善。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院會(huì)計(jì)制度；固定資產(chǎn)核算；資產(chǎn)計(jì)價(jià)

我國(guó)99年實(shí)施的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)于規(guī)范醫(yī)院會(huì)計(jì)核算，加強(qiáng)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理，起到了積極的作用。但隨著醫(yī)療體制的不斷改革和深化，現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度在實(shí)際運(yùn)行過(guò)程中的不足又逐漸顯現(xiàn)出來(lái)，所提供的會(huì)計(jì)信息已不能準(zhǔn)確揭示醫(yī)院的財(cái)務(wù)和運(yùn)營(yíng)狀況。完善醫(yī)院會(huì)計(jì)制度應(yīng)充分借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度中先進(jìn)的管理理念和實(shí)務(wù)處理方法，盡快制定出臺(tái)，既能體現(xiàn)醫(yī)院會(huì)計(jì)屬于預(yù)算會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)，又能反映醫(yī)院經(jīng)營(yíng)性較強(qiáng)這一實(shí)際情況的會(huì)計(jì)制度，以適應(yīng)醫(yī)院改革的需要。

1現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度特點(diǎn)

現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》醫(yī)療機(jī)構(gòu)在性質(zhì)上是不以盈利為目的的，承擔(dān)一定福利職能的社會(huì)公益事業(yè)單位?！夺t(yī)院會(huì)計(jì)制度》根據(jù)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，結(jié)合我國(guó)醫(yī)院特點(diǎn)，參考國(guó)外非盈利組織財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度制定。相對(duì)于舊的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》具有以下特點(diǎn)。

1.1借鑒了企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)

一改過(guò)去將會(huì)計(jì)科目分為資金占用和資金來(lái)源兩大類的劃分方法，重新將會(huì)計(jì)要素劃分為：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五大類，這是將會(huì)計(jì)科目分類細(xì)化，與會(huì)計(jì)報(bào)表相統(tǒng)一。

1.2重新劃分醫(yī)院的收支，加強(qiáng)了收入和支出的管理

將醫(yī)院收入劃分為財(cái)政補(bǔ)助收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、醫(yī)療收入、藥品收入和其他收入；與收入分類相對(duì)應(yīng)，將醫(yī)院支出劃分為醫(yī)療支出、藥品支出、財(cái)政專項(xiàng)支出和其他支出。取消了過(guò)去的制劑收支，將制劑的增加值列入藥品進(jìn)銷差價(jià)，避免了醫(yī)院制劑造成的虛收虛支，并由財(cái)政和主管部門(mén)核定醫(yī)院藥品收入總額，實(shí)行“核定收入，超收上繳”的管理辦法，可控制醫(yī)院藥費(fèi)增長(zhǎng)的趨勢(shì)，減輕就醫(yī)人員的負(fù)擔(dān)。

1.3醫(yī)藥關(guān)系分開(kāi)并實(shí)行成本核算

由于醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不同于一般的事業(yè)單位，醫(yī)院的支出應(yīng)主要通過(guò)醫(yī)療服務(wù)收入來(lái)彌補(bǔ)，而不能依賴出售藥品來(lái)彌補(bǔ)，將醫(yī)療及藥品收支分別管理，分開(kāi)核算，對(duì)醫(yī)療服務(wù)和藥品消耗分別實(shí)行成本核算。

1.4藥品收入實(shí)行超收上繳

為了控制醫(yī)療費(fèi)用的盲目增長(zhǎng)，減輕人民群眾醫(yī)療費(fèi)負(fù)擔(dān)，克服醫(yī)療衛(wèi)生資源的浪費(fèi)，對(duì)醫(yī)院藥品收入實(shí)行“核定收入，超收上繳”的管理辦法，超出財(cái)政部門(mén)和主管部門(mén)核定的藥品收入總額，按規(guī)定上繳衛(wèi)生部門(mén)，使醫(yī)院逐步回到因病施治、合理用藥的正常軌道上來(lái)。

2現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度存在的缺陷

根據(jù)同行實(shí)踐人員的總結(jié)以及筆者的經(jīng)驗(yàn)，現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度存在的缺陷主要表現(xiàn)在以下方面。

2.1固定資產(chǎn)核算方面

按帳面固定資產(chǎn)一定比例提取的修購(gòu)基金，與企業(yè)提取的固定資產(chǎn)“累計(jì)折舊”性質(zhì)相同，但在資產(chǎn)負(fù)債表上，企業(yè)會(huì)計(jì)核算中“累計(jì)折舊”作為固定資產(chǎn)的減項(xiàng)，可以反映固定資產(chǎn)凈值，而醫(yī)院會(huì)計(jì)核算時(shí)“修購(gòu)基金”余額無(wú)法反映固定資產(chǎn)凈值，虛增了醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。固定資產(chǎn)在購(gòu)置時(shí)已經(jīng)從醫(yī)院凈增資產(chǎn)中列支（專用基金支出），平時(shí)提取修購(gòu)基金時(shí)又在業(yè)務(wù)支出中重復(fù)列支，會(huì)計(jì)核算缺乏真實(shí)性?，F(xiàn)行醫(yī)院修購(gòu)基金的提取，難以補(bǔ)償固定資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值耗損。修購(gòu)基金是按一定時(shí)點(diǎn)及固定資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的帳面價(jià)值，測(cè)算年綜合提取比例，并報(bào)主管部門(mén)和財(cái)政部門(mén)審批后執(zhí)行，從業(yè)務(wù)支出中列支。在一定時(shí)期內(nèi)，醫(yī)院固定資產(chǎn)增減，結(jié)構(gòu)變動(dòng)，年綜合提取比例一般不變，大約在8%~15%，而一般醫(yī)療設(shè)備，特別是近年來(lái)許多醫(yī)院為了生存，爭(zhēng)上檔次和擴(kuò)大規(guī)模，不顧醫(yī)療資源的重復(fù)和浪費(fèi)而購(gòu)置的CT、磁共振等大型醫(yī)療設(shè)備，按5 a使用壽命計(jì)算，即按購(gòu)置價(jià)年20%的比例提取修購(gòu)基金才能補(bǔ)償更新。

2.2報(bào)表構(gòu)成方面

在現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中和在收入支出表中，期末結(jié)轉(zhuǎn)收支結(jié)余時(shí)，將財(cái)政非項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助收入結(jié)轉(zhuǎn)到醫(yī)療收支結(jié)余的貸方。財(cái)政補(bǔ)助收支結(jié)余不單獨(dú)列示，容易產(chǎn)生因財(cái)政經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助的多與少，而影響業(yè)務(wù)收支結(jié)業(yè)的多少，并不能真正體現(xiàn)單位實(shí)際業(yè)務(wù)的收支結(jié)余情況。

2.3資產(chǎn)計(jì)價(jià)方面

“應(yīng)收醫(yī)療款”帳戶，其中包括了相當(dāng)大的“患者欠費(fèi)”數(shù)，且大部分無(wú)法收回。近年來(lái)，由于醫(yī)保患者發(fā)生的醫(yī)藥費(fèi)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)征繳的醫(yī)保統(tǒng)籌基金，醫(yī)保中心無(wú)法將費(fèi)用全額支付給醫(yī)院，又造成大額醫(yī)保欠費(fèi)，帳面資產(chǎn)嚴(yán)重背離實(shí)際資產(chǎn)。雖然醫(yī)院可以按會(huì)計(jì)制度計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，但計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備遠(yuǎn)低于可能發(fā)生的壞帳，壞帳準(zhǔn)備按國(guó)家統(tǒng)一比例提取，且已經(jīng)發(fā)生的壞帳損失須經(jīng)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)后方可沖銷，致使大量呆帳、壞帳長(zhǎng)期掛在帳上，妨礙了資金的周轉(zhuǎn)，導(dǎo)致了企業(yè)現(xiàn)金流量的嚴(yán)重不足。“固定資產(chǎn)、藥品、材料”等帳戶，其帳面反映的是貨物采購(gòu)時(shí)的價(jià)格。一方面隨著時(shí)間的推移，科技的進(jìn)步，特別是電子設(shè)備價(jià)值下降很快；另一方面固定資產(chǎn)在逐年使用中早已貶值，有的已報(bào)廢或接近報(bào)廢，但只要管理者不主動(dòng)申報(bào)核銷，資產(chǎn)總是在不斷增加，造成龐大的帳面固定資產(chǎn)數(shù)額，與實(shí)際資產(chǎn)不符；或者由于存貨嚴(yán)重積壓，變現(xiàn)能力差，其帳面價(jià)值已經(jīng)低于市價(jià)，現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度又不允許調(diào)整帳面價(jià)值，在資產(chǎn)負(fù)債表上仍然反映成本價(jià)值，而不是反映可變現(xiàn)凈值，造成帳實(shí)不符。若借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在期末對(duì)資產(chǎn)的可回收金額與帳面金額的差額，計(jì)提減值準(zhǔn)備，使資產(chǎn)負(fù)債表上反映的固定資產(chǎn)、藥品、材料等能準(zhǔn)確地反映單位財(cái)產(chǎn)的狀況。

3逐步完善醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的幾點(diǎn)建議

3.1引入穩(wěn)健性原則，充分考慮醫(yī)院面臨的風(fēng)險(xiǎn)

穩(wěn)健性原則又稱謹(jǐn)慎原則，它是指在存在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不確定性因素的情況下做出判斷時(shí)，保持必要的謹(jǐn)慎，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。它是對(duì)歷史成本原則的修正，也是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不確定性對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的內(nèi)在要求。醫(yī)院實(shí)施謹(jǐn)慎原則，合理估計(jì)存在的風(fēng)險(xiǎn)，就能及時(shí)防范與化解風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中資產(chǎn)以原始價(jià)值記帳，不因市場(chǎng)波動(dòng)而變化，難以真實(shí)反映資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)價(jià)值，有必要引入庫(kù)存物資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目，正確反映資產(chǎn)價(jià)值。當(dāng)然，穩(wěn)健原則并不意味著醫(yī)院可任意提取各種準(zhǔn)備，否則就屬于穩(wěn)健原則的濫用。

3.2制定合理的成本核算模式，改革間接費(fèi)用的分?jǐn)偡绞?，?zhǔn)確核算醫(yī)院成本

各醫(yī)院開(kāi)展成本核算時(shí)，對(duì)管理費(fèi)用、成本中心的費(fèi)用等如何分?jǐn)偟娇剖页杀?，都?zhí)行各自的分配比例，各醫(yī)院科室成本開(kāi)支范圍各不相同，核算出的成本相差較大。這種核算方式直接影響所取得的成本核算結(jié)果，不能客觀真實(shí)地反映實(shí)際成本，影響著成本的補(bǔ)償與回收；同時(shí)，分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一，也影響橫向比較，且不能反映醫(yī)院管理水平和真實(shí)效益。為此，首先要解決各供應(yīng)保障部門(mén)的內(nèi)部服務(wù)定價(jià)的成本核算問(wèn)題，只有這些部門(mén)的成本核算完成了，才能作為間接管理費(fèi)用分?jǐn)偟礁髦苯邮召M(fèi)的醫(yī)療服務(wù)科室；其次?？赏ㄟ^(guò)研討會(huì)等形式由各醫(yī)院協(xié)商制定費(fèi)用分?jǐn)倕⒖紭?biāo)準(zhǔn)，供各醫(yī)院參照。醫(yī)院可引入作業(yè)成本管理思想，增強(qiáng)成本核算的可控性、準(zhǔn)確性和科學(xué)性。

3.3改進(jìn)醫(yī)院會(huì)計(jì)信息披露模式

現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)信息披露簡(jiǎn)單，主要原因在于以往會(huì)計(jì)報(bào)表使用者僅限于醫(yī)院及上級(jí)部門(mén)。現(xiàn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告的局限性主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性不足且內(nèi)容不完整，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的貌似確定性掩蓋了其本質(zhì)的不確定性，重法律形式輕經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，重貨幣性信息輕非貨幣性信息，重硬性資產(chǎn)輕軟資產(chǎn)，重財(cái)務(wù)資源輕財(cái)務(wù)核心能力，重歷史輕未來(lái)。隨著多種所有制形式醫(yī)療機(jī)構(gòu)的涌現(xiàn)，除政府部門(mén)以外，不同方面的人員獲取會(huì)計(jì)信息的側(cè)重點(diǎn)不同，各方面要求醫(yī)院披露的會(huì)計(jì)信息不斷增多，醫(yī)院內(nèi)部決策對(duì)會(huì)計(jì)信息的依賴性也越來(lái)越強(qiáng)，都希望從會(huì)計(jì)信息中了解醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)狀況，發(fā)現(xiàn)其中的問(wèn)題，以便盡早找出對(duì)策，防患于未然。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)告特別委員會(huì)于1994年發(fā)表的《改進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告顧客導(dǎo)向》特別報(bào)告指出：完整的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告體系應(yīng)包括以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析；前瞻性信息；有關(guān)高級(jí)管理人員變動(dòng)情況的信息；經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的背景資料。我們?cè)谕晟漆t(yī)院會(huì)計(jì)信息披露模式過(guò)程中應(yīng)予借鑒。

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