對豐富我國政府會計計量模式的思考

景宏軍

摘要:計量模式是政府會計理論中不可回避的重大理論問題,選擇什么樣的模式將影響到政府會計計量的準(zhǔn)確性和科學(xué)性。但是,在我國政府會計的理論和實踐中,對于這一問題未曾給予足夠的重視,導(dǎo)致我國政府會計計量模式長期固化。從政府會計不同計量模式的對比分析出發(fā),針對我國的現(xiàn)實環(huán)境,提出應(yīng)該將我國政府會計從單一模式向綜合計量模式轉(zhuǎn)變,以實現(xiàn)現(xiàn)有的單一計量模式的優(yōu)化。

關(guān)鍵詞:政府會計;計量模式;計量屬性;計量單位

中圖分類號:F810.6 文獻標(biāo)志碼:A文章編號:1673-291X(2009)32-0140-04

政府會計計量是對政府交易與事項的價值數(shù)量關(guān)系進行計算和衡量的過程,其目的在于認(rèn)定政府活動中“量”的結(jié)果。它使政府財務(wù)信息具有可驗證性和中立性,增強信息的預(yù)測價值、反饋價值和及時性。

一、可供選擇的政府會計計量模式

政府會計計量模式包括計量屬性和計量單位兩個基本要素,而計量屬性和計量單位的選擇與運用會形成不同的會計計量模式。

(一)會計計量屬性(Measurement Attributes)

會計計量屬性是指被計量客體的數(shù)量特性,它解決的是以何時的金額記錄會計要素的問題。計量屬性的不同選擇會使相同的計量對象表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)額。政府會計有不同的會計計量屬性,這些可供選擇的會計計量屬性主要包括歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值和公允價值等①,它們是為反映被計量對象的不同特征而設(shè)置的。

在五種計量屬性中,歷史成本反映資產(chǎn)過去的形成成本;現(xiàn)行成本、現(xiàn)值反映資產(chǎn)現(xiàn)在的價值;可實現(xiàn)凈值和公允價值則著眼于資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流。五種計量屬性可靠性依次減弱,相關(guān)性依次增強,可操作性依次變?nèi)酢?/p>

(二)會計計量單位(Measurement Unit)

會計本身作為一個計量過程,必須應(yīng)用特定的計量單位。會計計量單位是指對計量對象進行量化時所采用計量尺度的量度單位,一般用貨幣來承擔(dān),為此,政府會計計量單位就有名義貨幣和不變貨幣兩種計量單位。

名義貨幣單位指以面值表示的流通貨幣量度單位,它不考慮不同時期貨幣購買力的變化,因此,在會計計量中可以認(rèn)為名義貨幣單位的購買力沒有發(fā)生變化。不變貨幣單位②考慮了不同期間貨幣實際購買力的變動,針對不同時期貨幣購買力的變化,按一定時日的貨幣購買力調(diào)整或折算不同時期的名義貨幣,從而使得不同時期的貨幣單位保持在不變的計量基礎(chǔ)上。

(三)會計計量模式(Accounting Measurement Model)

將會計對象按照一定的計量屬性和計量單位進行計量所形成的組合就是會計計量模式,按照以上論述,理論上的政府會計計量模式種類。

不同計量單位和不同計量屬性的組合形成不同的計量模式,而采用不同的計量模式對同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行計量會得出不同的計量結(jié)果。

二、我國政府會計計量模式的單一性及缺陷

我國政府會計中并沒有明確提出計量模式的問題,只是在個別制度和準(zhǔn)則中有所涉及,例如:《行政單位會計制度》第19條規(guī)定:“各項財產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按照取得或購建時的實際成本計價”;《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》第19條也規(guī)定:“各項財產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按照取得或購建時的實際成本計價”。這說明我國政府會計在計量屬性上實際上是采用的是單一的歷史成本/名義貨幣模式。

隨著經(jīng)濟和社會的發(fā)展,這種計量模式的缺點日益顯現(xiàn):

(一)歷史成本/名義貨幣模式不能真實反映政府資產(chǎn)的實際價值

在這種模式下,政府的資產(chǎn)始終是以其初始實際成本計量和反映的,在資產(chǎn)持有期間不確認(rèn)減值損失。結(jié)果造成當(dāng)資產(chǎn)的市價、可收回金額低于資產(chǎn)實際成本時,歷史成本計量模式下的資產(chǎn)負債表所反映的資產(chǎn)價值和收支總表中所反映的結(jié)余等均將被高估,導(dǎo)致財務(wù)報告難以真實、公允地反映政府實際的財務(wù)狀況和運營成果。因此,為了向會計信息使用者提供與其決策有用的信息,就需要引入除歷史成本/名義貨幣模式之外的其他計量模式。

(二)歷史成本/名義貨幣模式無法反映不確定性事項和或有負債

不確定事項和或有事項是指將在未來導(dǎo)致資源流出政府、但其發(fā)生時間或者金額不確定的負債。在實務(wù)中,政府通常面臨著大量不確定事項或者或有事項,這些事項在資產(chǎn)負債表日可能已經(jīng)導(dǎo)致政府承擔(dān)了一項現(xiàn)時義務(wù),但實際履行義務(wù)的時間將在以后會計期間,并且履約的時間或者需要償付的金額并不確定,它們會隨著未來有關(guān)事件的發(fā)生或者不發(fā)生而得以證實。比如,政府為所屬國有企業(yè)和國有銀行提供的擔(dān)保、政府所承擔(dān)的養(yǎng)老金義務(wù)等。顯然,如果嚴(yán)格按照歷史成本計量模式,這些或有負債將難以入賬,也就不能在資產(chǎn)負債表中反映。

如果要反映這些負債,政府應(yīng)該采用估計的應(yīng)付金額或者未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計量方法來確認(rèn)和計量這些負債。

毫無疑問,隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的急劇變化和會計技術(shù)的發(fā)展,我國政府會計傳統(tǒng)的單一歷史成本/名義貨幣計量模式正面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。要使政府財務(wù)報告真實、公允地反映其財務(wù)狀況、收支結(jié)果,要在財務(wù)報告中充分披露與會計信息使用者決策有關(guān)的信息,就必須引入除歷史成本/名義貨幣模式之外的其他會計計量模式。

三、影響我國政府會計計量模式選擇的環(huán)境因素分析

由各計量要素組成的計量模式各有其特點,這就需要有一個計量模式選擇的過程。這個過程應(yīng)當(dāng)依據(jù)政府會計不同的環(huán)境以及不同時期的客觀需要來確定。具體地說,政府會計計量模式的選擇應(yīng)主要考慮以下因素。

(一)政府會計目標(biāo)的定位

我國政府會計目標(biāo)正在向“反映政府受托責(zé)任履行情況和有助于報告使用者作出經(jīng)濟決策”的雙重目標(biāo)轉(zhuǎn)變,這就對會計信息的質(zhì)量特征提出了一些要求。

會計信息的質(zhì)量特征主要有可靠性和相關(guān)性兩種,如何在可靠性與相關(guān)性之間尋求平衡,就成為選擇會計計量模式的主要考慮因素。對于計量模式的選擇,受托責(zé)任觀遵循事實性基礎(chǔ),強調(diào)會計信息的可靠性,要求會計信息盡可能地反映計量對象的真實情況,會計核算應(yīng)做到真實公允,它傾向于選擇歷史成本/名義貨幣的計量模式;決策有用觀認(rèn)為,會計的目標(biāo)是提供對決策者有用的會計信息,強調(diào)會計信息的相關(guān)性,它遵循目的性基礎(chǔ),要求所提供的會計信息應(yīng)從信息使用者的利益要求出發(fā),傾向于選擇公允價值/名義貨幣模式。

在我國重塑政府的改革過程中,我國政府會計在反映政府受托責(zé)任和向政府利益相關(guān)者提供信息方面的作用更加突出。所以,在可靠性和相關(guān)性之間,應(yīng)更強調(diào)會計信息的相關(guān)性。

(二)會計計量對象的特點

會計的計量對象是會計要素,因為不同的要素存在本質(zhì)差異,所以對其計量就有不同的要求,客觀上就需要選擇不同的計量屬性。如計量資產(chǎn)和負債的主要目的,主要是確定取得(投入)的價值和確定變現(xiàn)(產(chǎn)出)價值,而對收入和費用的計量,則是為了揭示政府的運營結(jié)果,或者說是為了實現(xiàn)配比的需要。這樣,資產(chǎn)和負債的計量可采用歷史成本和變現(xiàn)價值的雙重標(biāo)準(zhǔn),而收入和費用的計量更適合于現(xiàn)行價值標(biāo)準(zhǔn)。

我國正在建立公共型的財政體制,財政的關(guān)注點正由投入轉(zhuǎn)向產(chǎn)出,財政管理由合規(guī)管理轉(zhuǎn)向績效管理,在這個過程中,對于政府的各種資產(chǎn)和負債的關(guān)注度正在加強,如何正確、充分反映政府的實有資產(chǎn)和各種類型的隱性負債已經(jīng)成為政府不可回避的問題。

(三)會計計量的外部經(jīng)濟環(huán)境

所謂計量環(huán)境是指在幣值穩(wěn)定還是幣值波動。幣值穩(wěn)定環(huán)境下,歷史成本/名義貨幣計量模式可以保證計量結(jié)果的可靠性;而在幣值波動的環(huán)境下,現(xiàn)行成本/不變貨幣單位計量模式通過對購買力貨幣單位的調(diào)整,消除一般物價變動的影響,全面解決了物價變動的影響問題,可以保證計量結(jié)果的相關(guān)性。

就我國所處的經(jīng)濟環(huán)境來看,幣值穩(wěn)定(這里僅指對內(nèi)穩(wěn)定,不涉及人民幣的對外匯率問題)將是一段時期內(nèi)我國人民幣的主要特征。所以,我國政府會計還是應(yīng)該采用名義貨幣作為計量手段,這也是政府會計中的普遍做法。

(四)會計計量對象

會計計量對象對會計計量模式的選擇也有很大的影響,不同的會計計量對象可能需要采用不同的計量模式。在計量單位相同的情況下,對計量模式的選擇也就是對計量屬性的選擇。美國財務(wù)會計委員會在第5號財務(wù)會計概念公告《企業(yè)財務(wù)會計報表之認(rèn)定和計量》第67段說明,歷史成本主要用于財產(chǎn)、廠房及設(shè)備、絕大多數(shù)的存貨的計量;現(xiàn)時成本主要用于某些存貨的計量;現(xiàn)時市價報告用于對有些有價證券投資和牽涉到有價商品及證券的負債的計量;短期應(yīng)收款項及某些存貨則用可變現(xiàn)凈值報告;對于長期應(yīng)收款項和應(yīng)付款項則規(guī)定用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值予以報告。在第7號財務(wù)會計概念公告《在會計計量中使用現(xiàn)金流量和現(xiàn)值》中說明,公允價值主要適用于那些以未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)對資產(chǎn)或負債進行初始確認(rèn)時的計量、新起點計量和后續(xù)的攤配技術(shù),將企業(yè)的商譽、衍生金融工具等軟資產(chǎn)的確認(rèn)和計量作為公允價值的主要應(yīng)用對象。因此,對于不同的計量對象應(yīng)采用不同的計量模式。

我國是公有制為主體的國家,大量的、多種類型國有資產(chǎn)的存在要求政府會計在計量模式的選擇上不能選擇某一種單一的模式,而只能是多種模式的組合。

基于以上分析,我國政府會計應(yīng)該采用幣值穩(wěn)定假設(shè)條件下的多種計量模式。

四、從單一模式到綜合計量模式:我國的現(xiàn)實選擇

在我國政府會計實務(wù)中,只有使多種計量屬性共存并相互配合,才能符合會計多元化的目標(biāo),滿足各方面會計信息使用者對多元化會計信息的需求?；凇皫胖捣€(wěn)定”假設(shè),在實務(wù)中,我國政府會計選擇名義貨幣單位進行計量時,政府會計的計量模式可以有以下幾種:

(一)歷史成本/名義貨幣計量模式

政府為了取得某項資產(chǎn)并使其達到可供使用狀態(tài)所實際發(fā)生的全部支出就是歷史成本,其內(nèi)容包括資產(chǎn)的原始交易價格和以其為基礎(chǔ)的調(diào)整項目。在政府會計中,由于歷史成本客觀且可核實,因而被公認(rèn)為是一切資產(chǎn)項目計價的基礎(chǔ),也是進行成本計算的依據(jù)。歷史成本/名義貨幣計量模式以財務(wù)資本保持概念為基礎(chǔ),既不考慮貨幣價值的變動,也不考慮被計量對象的價格變動,具有較強的可操作性,信息可靠、可驗、成本低,有利于政府資產(chǎn)保管責(zé)任的履行,尤其在政府有形資產(chǎn)的計量方面,作用突出。這一模式是我國現(xiàn)行的主要模式,也將是今后一段時期內(nèi)我國政府會計計量的首選模式。它對于政府流動資產(chǎn)和流動負債的計量有很強的適用性。

但是該模式在物價波動劇烈的環(huán)境下,計量屬性和計量單位都將受到嚴(yán)重影響,所提供的會計信息也將難以揭示政府真實的財務(wù)狀況,缺乏可比性和相關(guān)性,尤其在對于無形資產(chǎn)的計量方面顯得尤其明顯,所以,需要有其他的模式給予有利配合。

(二)現(xiàn)行成本/名義貨幣計量模式

在當(dāng)前生產(chǎn)條件和市場供求狀態(tài)下,重新購置某項相同或類似持有資產(chǎn)所需發(fā)生的全部支出叫現(xiàn)行成本或重置成本,它一般被用于對現(xiàn)有資產(chǎn)價值的重新計量?，F(xiàn)行成本可以衡量政府持有資產(chǎn)當(dāng)前的市場價格水平,較為準(zhǔn)確地反映維持資產(chǎn)再生產(chǎn)能力所需的物質(zhì)補償。在市場價格發(fā)生較大波動時,按現(xiàn)行成本計量資產(chǎn)的價值,能夠真實地衡量資產(chǎn)的消耗,增強收入與費用之間的配比性,提高會計信息的相關(guān)性。現(xiàn)行成本/名義貨幣計量模式又稱現(xiàn)行重置成本/名義貨幣計量模式,這一模式以實物資本保持概念為基礎(chǔ),日常會計處理采用現(xiàn)行成本計量屬性,會計信息更具相關(guān)性,并在一定程度上提高了信息的預(yù)測價值。該模式從計量屬性上解決物價變動的影響問題,但它僅考慮到個別物價的變動,沒有考慮一般物價水平的變化,現(xiàn)行成本不易確定的缺陷致使它在實際應(yīng)用時不可避免地帶有一定的主觀性。這種模式可以應(yīng)用于對政府固定資產(chǎn)的計量方面。

(三)可變現(xiàn)凈值/名義貨幣計量模式

歷史成本和現(xiàn)行成本計量都是以投入價值作為計價的基礎(chǔ),而可變現(xiàn)凈值計量則是以產(chǎn)出價值作為計價的基礎(chǔ)?？勺儸F(xiàn)凈值也稱預(yù)期脫手價值,是指資產(chǎn)在政府活動中可實現(xiàn)的未來現(xiàn)金流入扣除相應(yīng)現(xiàn)金流出后的凈額,也就是資產(chǎn)的銷售價格減去在銷售過程中支付的各種費用后的金額。運用可變現(xiàn)凈值計量屬性時,不考慮相關(guān)現(xiàn)金流入與流出的貨幣時間價值問題。這一模式以實物資本保持概念為基礎(chǔ),日常會計處理采用現(xiàn)行售價計量屬性,能使計價在時間和方法上保證一致性,會計信息對各利益方更相關(guān)、更有利于財務(wù)決策。但因某些資產(chǎn)的現(xiàn)行售價難以確定,會計信息的可驗證性降低,信息的披露成本較高。這種計量模式可以應(yīng)用于對政府無形資產(chǎn)的計量方面。

(四)現(xiàn)值/名義貨幣計量模式

資產(chǎn)在政府活動中可實現(xiàn)的未來現(xiàn)金流入扣除相應(yīng)現(xiàn)金流出后的凈額就形成了現(xiàn)值。如果在可實現(xiàn)凈值計量屬性確定方法的基礎(chǔ)上,考慮貨幣的時間價值,就是現(xiàn)值的確定方法。這一模式側(cè)重于計量未來,考慮了貨幣的時間價值,充分反映了資產(chǎn)的未來經(jīng)濟價值(符合資產(chǎn)的基本定義),符合信息使用者的要求,可提供制定投資或經(jīng)營決策最為相關(guān)的信息。但該模式很大程度上背離了傳統(tǒng)會計的會計假設(shè)和會計原則,對未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率和收益期限的預(yù)計具有很強的主觀性,這會導(dǎo)致計量的誤差,使會計信息缺乏可靠性。這種計量模式可以應(yīng)用于對政府投資的計量方面。

(五)公允價值/名義貨幣計量模式

公允價值亦稱公允市價、公允價格。國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)在1995年6月發(fā)布的第32號國際會計準(zhǔn)則(IAS32)中,對公允價值所下的定義是:“公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債結(jié)算的金額,或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項資產(chǎn)可以被買賣的成交價格?！惫蕛r值/名義貨幣計量模式是這幾個模式中最接近實際價值的方法,但這只是理論上的假定,由于其嚴(yán)格的前提假定,需要依靠會計人員較強的職業(yè)判斷力,這導(dǎo)致其應(yīng)用范圍很受限。但卻是政府會計計量模式未來發(fā)展的方向。

相比較而言,以上五種模式都存在著各自的優(yōu)缺點,也有各自的適用范圍,所以,針對不同的業(yè)務(wù),我國政府會計應(yīng)該有選擇地使用。

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責(zé)任編輯 馮勝利