朱澎輝
一、我國所得稅會計(jì)的沿革
很長的一段時(shí)期里,由于我國的經(jīng)濟(jì)是高度單一的國有經(jīng)濟(jì)模式,稅務(wù)與財(cái)務(wù)會計(jì)的關(guān)系一直是稅法決定財(cái)務(wù)會計(jì)。
隨著改革開放的不斷深入,投資主體日益多元化,大一統(tǒng)的體制已無法與之適應(yīng),隨之而來的稅收制度和會計(jì)改革,我國財(cái)務(wù)會計(jì)與稅法的關(guān)系開始發(fā)生了新的變化,雙方逐漸分離,自成體系,差異開始加大,一個最為突出的變化是,同樣是反映企業(yè)的經(jīng)營成果,會計(jì)上的利潤總額與稅務(wù)上的應(yīng)納稅所得額往往不同,有的差異還很大。
二、背景知識
實(shí)際上,所得稅會計(jì)的理論和方法在國外早已有之,并已經(jīng)隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和人們認(rèn)識的不斷深化而不斷豐富和完善。關(guān)于所得稅的會計(jì)準(zhǔn)則最早可追溯到20世紀(jì)的美國。在美國,稅法是由國家制定的,而會計(jì)準(zhǔn)則是由會計(jì)職業(yè)團(tuán)體或組織制定的。1913年美國頒布了《所得稅法》,確立了以經(jīng)營收益作為計(jì)稅基礎(chǔ)的原則,但稅法上的收益與會計(jì)上的收益存在著不小的差異,這種差異所造成的所得稅影響如何協(xié)調(diào)和處理便成為了會計(jì)職業(yè)界探討研究的問題,成為了所得稅會計(jì)發(fā)展的動因和主線??v觀所得稅會計(jì)的發(fā)展,有兩點(diǎn)基本認(rèn)識:
(一)所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的差異是所得稅會計(jì)產(chǎn)生的根本原因,兩者差異的種類、數(shù)量直接影響和決定了所得稅會計(jì)處理方法的改進(jìn)。
(二)不同的理論認(rèn)識產(chǎn)生了不同的會計(jì)處理方法
1.所得稅會計(jì)處理研究中的理論問題
A、是否應(yīng)該對所得稅進(jìn)行跨期分配
(1)主張不對所得稅跨期分配的理由是:
①所得稅是由應(yīng)稅收益引起的,有課稅所得,才會繳納所得稅,應(yīng)繳納的所得稅是根據(jù)稅法規(guī)定的應(yīng)稅收益而不是會計(jì)收益與適用稅率計(jì)算得出的,所以所得稅費(fèi)用應(yīng)該與應(yīng)交所得稅相一致。
②所得稅是根據(jù)應(yīng)稅收益總額計(jì)算的,而不是分別計(jì)算各項(xiàng)課稅所得項(xiàng)目,因此,不存在與單個項(xiàng)目有關(guān)的時(shí)間性差異。
③以本期應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)交納的所得稅作為本期的所得稅費(fèi)用,可以更好地預(yù)測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量,因?yàn)橛行┻f延所得稅需很久才支付或永遠(yuǎn)都不支付。
④這種所得稅會計(jì)處理的方法簡單,利于使用推廣。
(2)主張對所得稅跨期分配的理由是:
①由于所得稅是企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用,那么所得稅費(fèi)用的計(jì)量應(yīng)符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。同時(shí)由于企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營,本期遞延的所得稅,最終將會支付。
②所得稅跨期分配,能使會計(jì)收益和所得稅費(fèi)用相互配比。
③所得稅跨期分配,有利于對企業(yè)未來盈利能力和現(xiàn)金流量的預(yù)測。
B、如果要對所得稅跨期分配,那么是對所有的暫時(shí)性差異都進(jìn)行分配,還是只對某些暫時(shí)性差異進(jìn)行分配;
主張對所得稅跨期分配的,又有兩種不同的作法,即部分分配和全部分配。
部分分配是只對一部分暫時(shí)性差異進(jìn)行所得稅跨期分配。
全部分配是指不論重復(fù)發(fā)生的還是非重復(fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異,全部進(jìn)行所得稅的跨期分配。
從所得稅會計(jì)發(fā)展趨勢來看,全部分配將在所得稅會計(jì)核算中占主導(dǎo)地位。
C、如果在分配期間所得稅稅率發(fā)生變動,又應(yīng)如何處理。
2.所得稅的會計(jì)處理方法:
具體的會計(jì)處理方法是對上述理論問題的不同回答。處理方法主要有:應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法。
納稅影響會計(jì)法大致包括遞延法跟債務(wù)法,債務(wù)法又包括損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的體步驟是:1.依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表,分析資產(chǎn)(負(fù)債)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ),確定暫時(shí)性差異及其性質(zhì):2.確定遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)余額;3.確定本期所得稅費(fèi)用。其計(jì)算公式如下:本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+(期末遞延所得稅負(fù)債,期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))。所得稅費(fèi)用的核算是從遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)出發(fā),通過倒軋計(jì)算得出。
所得稅會計(jì)處理方法如圖4—1所示:
三、如何認(rèn)識和把握現(xiàn)行所得稅會計(jì)準(zhǔn)則
1.所得稅準(zhǔn)則的跨界性和綜合性
如前所述,所得稅準(zhǔn)則的目的和任務(wù)是協(xié)調(diào)和處理稅前會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額差異的所得稅影響金額,因此從學(xué)科知識的角度看,所得稅準(zhǔn)則橫跨了會計(jì)學(xué)和稅法,要從實(shí)體上掌握和運(yùn)用所得稅準(zhǔn)則就必須全面了解和把握資產(chǎn)、負(fù)債、成本、費(fèi)用的會計(jì)處理和稅務(wù)處理,唯此才能在比較會行處理和稅務(wù)處理的基礎(chǔ)上就差異進(jìn)行處理。
此外,與其他會計(jì)處理不同,所得稅的會計(jì)處理比較綜合,除少數(shù)特殊事項(xiàng)和交易在發(fā)生當(dāng)時(shí)即考慮所得稅影響外,一般都是在資產(chǎn)負(fù)債表日才就資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目逐一進(jìn)行所得稅影響的會計(jì)處理。
2.著眼于未來的理念是理解所得稅準(zhǔn)則的一把鑰匙
在所得稅準(zhǔn)則中,許多概念和方法都體現(xiàn)了著眼于未來的理念,無論是資產(chǎn)、負(fù)債,還是暫時(shí)性差異這個關(guān)鍵概念都是著眼于未來的。因此著眼于未來得理念是理解所得稅準(zhǔn)則的一把鑰匙,舉例如下:
暫時(shí)性差異,它是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額。資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是企業(yè)在持續(xù)持有及最終處置某項(xiàng)資產(chǎn)的一定期間內(nèi),該項(xiàng)資產(chǎn)為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益,而其計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是在這一期間內(nèi),就該項(xiàng)資產(chǎn)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的,表明該項(xiàng)資產(chǎn)于未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額,產(chǎn)生可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額的因素,減少未來期間以應(yīng)交所得稅的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益,從其產(chǎn)生時(shí)點(diǎn)來看,應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。反之,一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的,兩者之間的差額將會于未來期間產(chǎn)生應(yīng)稅金額,增加未來期間的應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交所得稅,對企業(yè)形成經(jīng)濟(jì)利益流出的義務(wù),應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。
3.謹(jǐn)慎性原則是所得稅準(zhǔn)則中的一個重要原則
為了防止企業(yè)高估遞延所得稅資產(chǎn)從而高估利潤,所得稅準(zhǔn)則在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)采用了謹(jǐn)慎原則,規(guī)定:
(1)企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異,同時(shí)滿足:①暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回;②未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額這2個條件時(shí)才應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn);
(2)確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限。
(3)資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。
4.應(yīng)關(guān)注特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異
(1)未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后,因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債,但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的,其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。
(2)可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減,雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的,但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用,均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅,視同可抵扣暫時(shí)性差異。在符合確認(rèn)條件的情況下,應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
5.所得稅特殊情況的會計(jì)處理
(1)直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的所得稅影響金額應(yīng)列入資本公積,而不構(gòu)成利潤表中所得稅費(fèi)用。
(2)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,在非同一控制下的企業(yè)合并中,企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。因會計(jì)與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同,在會計(jì)上作為非同一控制下的企業(yè)合并而稅法作為免稅合并的情況下,商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零,其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。
(3)除企業(yè)合并以外的交易或事項(xiàng),如不影響會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額,且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的,所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)。這是由于該項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)不影響會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額,如果確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債(資產(chǎn)),將會導(dǎo)致有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值增加(降低)或負(fù)債的賬面價(jià)值降低(增加),使得資產(chǎn)、負(fù)債在確認(rèn)時(shí)違背了歷史成本原則,影響會計(jì)信息的可靠性。
(4)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核心就是當(dāng)稅率發(fā)生變化時(shí)要調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。因稅收法規(guī)的變化導(dǎo)致企業(yè)在某一會計(jì)期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化,企業(yè)應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行調(diào)整。
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