企業(yè)環(huán)境成本會(huì)計(jì)

蔡 銘

【摘要】 隨著工業(yè)生產(chǎn)污染的日益嚴(yán)重,人類賴以生存的環(huán)境也日趨惡化,環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。如何針對(duì)復(fù)雜的環(huán)境成本進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量并將其納入會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行披露以作為企業(yè)管理人員進(jìn)行決策的依據(jù),降低環(huán)境治理成本,以增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力成為探討的重點(diǎn)。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境會(huì)計(jì);環(huán)境成本;信息披露

一、環(huán)境成本概述

(一)環(huán)境成本概念

環(huán)境成本又稱為綠色成本,聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第15次會(huì)議文件《環(huán)境會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的立場(chǎng)公告》中曾就環(huán)境成本的定義提出,“環(huán)境成本是指,本及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本?！?/p>

(二)環(huán)境成本界定

1.國(guó)外研究。各企業(yè)在環(huán)境管理的會(huì)計(jì)實(shí)踐中一般參考美國(guó)環(huán)保署(EPA)的《全球環(huán)境管理動(dòng)議》的權(quán)威分類方法,環(huán)境成本的范圍按會(huì)計(jì)確認(rèn)的難度分成以下四種:(1)常規(guī)運(yùn)營(yíng)環(huán)境成本;(2)隱藏成本;這類費(fèi)用以前一般在管理費(fèi)用中集中列示,不能給管理機(jī)構(gòu)提供足夠的環(huán)境成本信息。包括:第一,運(yùn)營(yíng)生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的成本,它是指依據(jù)有關(guān)法律約束而必須發(fā)生的成本。第二,生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)前發(fā)生的前置成本,它是指由于環(huán)境保護(hù)的目的而發(fā)生的選址費(fèi)用,生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)準(zhǔn)備費(fèi)用,達(dá)標(biāo)費(fèi)用,研發(fā)費(fèi)用,環(huán)境工程和執(zhí)行費(fèi)用,環(huán)保設(shè)備安裝費(fèi)用。第三,生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)后發(fā)生的后置成本,它是指關(guān)閉及退出費(fèi)用,存貨環(huán)境處理費(fèi)用,關(guān)閉后續(xù)關(guān)注費(fèi)用,廠址后續(xù)監(jiān)測(cè)費(fèi)用。(3)未來(lái)可能發(fā)生的或有負(fù)債和費(fèi)用;(4)企業(yè)形象和公共關(guān)系成本。

2.國(guó)內(nèi)研究。王立彥(1998)從不同的空間范圍和不同的時(shí)間范圍以及不同的功能來(lái)界定環(huán)境成本。從空間范圍將環(huán)境成本分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本;從時(shí)間范圍將環(huán)境成本劃分為過(guò)去環(huán)境成本、當(dāng)期環(huán)境成本和未來(lái)環(huán)境成本;從不同功能的角度將環(huán)境成本劃分為彌補(bǔ)已發(fā)生的環(huán)境損失的成本、維護(hù)環(huán)境現(xiàn)狀和預(yù)防將來(lái)可能出現(xiàn)不利的成本?；◥?ài)梅(2001)和張國(guó)健(2003)認(rèn)為環(huán)境成本是指本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則,因企業(yè)管理活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成影響而采取相應(yīng)措施的成本,以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本, 應(yīng)包括彌補(bǔ)性環(huán)境支出、維護(hù)性環(huán)境支出、預(yù)防性環(huán)境支出三大類。

此外,根據(jù)環(huán)境成本的定義或企業(yè)價(jià)值鏈也可以對(duì)其進(jìn)行分類,如根據(jù)價(jià)值鏈,環(huán)境成本可分為設(shè)計(jì)階段環(huán)境成本、制造階段環(huán)境成本和售后服務(wù)環(huán)境成本。企業(yè)價(jià)值鏈上的所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都會(huì)涉及環(huán)境成本,從價(jià)值鏈出發(fā)分析環(huán)境成本的形成,能夠?qū)崿F(xiàn)環(huán)境成本的有效管理和控制。

二、環(huán)境成本的核算

(一)國(guó)外研究

德國(guó)采用生態(tài)會(huì)計(jì)模式進(jìn)行環(huán)境成本核算,即從“環(huán)境資源輸入企業(yè)”和“企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境輸出”的資源流轉(zhuǎn)平衡原理出發(fā),將環(huán)境成本分為四大類,即事后的環(huán)境保全成本、事前環(huán)境保全預(yù)防成本、殘余物發(fā)生成本、不含環(huán)境成本費(fèi)用的產(chǎn)品成本。加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將環(huán)境成本分為三大類,即環(huán)境預(yù)防成本、環(huán)境維持成本和環(huán)境損失成本。日本將環(huán)境成本分為六大類,即生產(chǎn)領(lǐng)域成本、上游/下游成本、管理活動(dòng)成本、研發(fā)成本、社會(huì)活動(dòng)成本和環(huán)境損害成本。

(二)國(guó)內(nèi)研究

肖序,李娜(2001)認(rèn)為現(xiàn)行的成本核算制度未把環(huán)境問(wèn)題包括在內(nèi),資源消耗平衡原理是企業(yè)環(huán)境成本核算及管理的理論基礎(chǔ),并以此為依據(jù)提出了環(huán)境成本確認(rèn)和計(jì)量來(lái)完善環(huán)境成本的核算體系。蔣衛(wèi)東(2002)通過(guò)對(duì)荷蘭環(huán)境成本核算實(shí)踐的介紹和分析認(rèn)為:政府和企業(yè)應(yīng)共同重視環(huán)境成本的研究,環(huán)境成本核算的實(shí)施須遵循成本效益和實(shí)用原則。程隆云(2005)認(rèn)為環(huán)境成本核算對(duì)象和內(nèi)容可以分別按成本動(dòng)因、成本發(fā)生地和成本責(zé)任主體確定,環(huán)境成本核算包括治理污染物成本核算方法和環(huán)境資源成本核算方法。

(三)其他觀點(diǎn)

環(huán)境成本核算和普通的會(huì)計(jì)成本核算還是存在一定的區(qū)別。一方面?zhèn)鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)信息的主要使用者是企業(yè)的投資者、債權(quán)人等,環(huán)境成本會(huì)計(jì)信息的主要使用者是政府及有關(guān)部門,特別是環(huán)境保護(hù)監(jiān)管部門將企業(yè)提供的環(huán)境會(huì)計(jì)信息,企業(yè)造成的環(huán)境污染和取得的環(huán)保成績(jī),綜合起來(lái)作為進(jìn)行宏觀環(huán)保決策和對(duì)企業(yè)進(jìn)行環(huán)?？己伺c獎(jiǎng)懲的依據(jù);另一方面計(jì)量方法不同,傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)采用貨幣計(jì)量方法,環(huán)境成本會(huì)計(jì)則應(yīng)采用貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量相結(jié)合的方法。

三、我國(guó)環(huán)境成本管理與披露存在的問(wèn)題

目前,我國(guó)很多企業(yè)的環(huán)境成本管理處于失控狀態(tài),主要是由于制約與補(bǔ)償機(jī)制的缺失。企業(yè)以追求利潤(rùn)為最高目標(biāo),環(huán)境保護(hù)的成本大大高于企業(yè)利潤(rùn),使得違法成本低,守法成本高,這直接導(dǎo)致企業(yè)在成本制作項(xiàng)目上作弊,常常是環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目缺項(xiàng)并且是有目的的缺項(xiàng)。盡管已經(jīng)認(rèn)識(shí)環(huán)境損失,卻難以追究其責(zé)任,制度本身的缺陷,加劇了環(huán)境惡化現(xiàn)象。

環(huán)境成本信息披露狀況不盡人意。由于環(huán)境成本會(huì)計(jì)的不完善,相應(yīng)的制度規(guī)范還未以完整文件形式出臺(tái),環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露主要還是依賴企業(yè)的主動(dòng)性和自愿性。我國(guó)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面還處于起步階段,且是被動(dòng)性,僅要求部分污染較嚴(yán)重的企業(yè)在報(bào)表上反映一些環(huán)境信息,且多以排污費(fèi)、管理費(fèi)形式出現(xiàn)。再者,我國(guó)企業(yè)的環(huán)境成本實(shí)踐操作和理論研究中,因未能有明確規(guī)范企業(yè)環(huán)境成本處理的準(zhǔn)則及相應(yīng)操作規(guī)范方面的規(guī)定,直接的后果是國(guó)內(nèi)各企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境成本管理時(shí)對(duì)環(huán)境成本的披露幾乎是空白和混亂。

四、對(duì)環(huán)境成本管理的建議

(一)加快環(huán)境政策的推行和創(chuàng)新,改善環(huán)境成本效益關(guān)系

環(huán)境政策會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響,促使企業(yè)將環(huán)境問(wèn)題納入戰(zhàn)略層次考慮,將環(huán)境成本管理融入企業(yè)成本管理的一部分。主要包括環(huán)境激勵(lì)政策、環(huán)境管制政策、保險(xiǎn)、信息公開等經(jīng)濟(jì)和非經(jīng)濟(jì)政策。我國(guó)已經(jīng)推行了排污收費(fèi)制、補(bǔ)貼、管制政策、清潔生產(chǎn)戰(zhàn)略等政策,試行了排污權(quán)交易機(jī)制、生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償機(jī)制,尚需研究和創(chuàng)新其他的環(huán)境政策。另外,國(guó)家應(yīng)該建立環(huán)境受益和補(bǔ)償機(jī)制,遵循“誰(shuí)保護(hù)誰(shuí)受益,誰(shuí)破壞誰(shuí)恢復(fù),污染者付費(fèi),利用者補(bǔ)償”原則,建立環(huán)境補(bǔ)償機(jī)制,以利于企事業(yè)單位之間的公平競(jìng)爭(zhēng)。

(二)以循環(huán)經(jīng)濟(jì)和可持續(xù)發(fā)展為導(dǎo)向,制定恰當(dāng)?shù)沫h(huán)境成本管理與控制方法

實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)首先是合理開發(fā)利用自然資源,使生態(tài)環(huán)境得到有效的保護(hù)和改善,環(huán)境成本管理和控制是實(shí)現(xiàn)這些環(huán)境改善的基礎(chǔ)保證。我國(guó)目前進(jìn)行環(huán)境成本管理的企業(yè)主要采用事后處理,即所謂的末端治理, 這種做法的主要缺陷在于無(wú)法預(yù)先了解和控制環(huán)境成本。在環(huán)境成本管理中推行循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式,倡導(dǎo)的是一種與環(huán)境和諧的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式,遵循“減量化、再利用、再循環(huán)”的原則,采用全過(guò)程處理模式,以達(dá)到減少進(jìn)入生產(chǎn)流程的物質(zhì)量,以不同方式多次反復(fù)使用某種物品和廢棄物的資源化目的,是“資源——產(chǎn)品——再生資源”的多重閉環(huán)反饋式循環(huán)過(guò)程,實(shí)現(xiàn)從“排除廢物”到“凈化廢物”再到“利用廢物”的過(guò)程,達(dá)到“最佳生產(chǎn),最適消費(fèi),最少?gòu)U棄”。

參考文獻(xiàn)

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