論會計目標(biāo)與財務(wù)報告目標(biāo)

馮小平

摘要：會計目標(biāo)與財務(wù)報告目標(biāo)是會計基本理論的中心，也是財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)。本文擬通過對中西方會計目標(biāo)與財務(wù)報告目標(biāo)研究的歷史回顧，比較分析會計目標(biāo)與財務(wù)報告目標(biāo)，正確認(rèn)識二者的關(guān)系。

關(guān)鍵詞：會計目標(biāo)財務(wù)報告目標(biāo)

0引言

著名會計學(xué)家亨德里克森1982年在《會計理論》一書中提出：“任何研究領(lǐng)域的起點(diǎn)都是提出研究的界限和確定它的目標(biāo)?！睍嫷难芯恳膊焕?。會計是一個經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，而這個系統(tǒng)要運(yùn)行，就必須有一個明確的目標(biāo)以指引其運(yùn)行的方向。迄今為止，關(guān)于會計目標(biāo)與財務(wù)報告目標(biāo)的討論仍在進(jìn)行。正確認(rèn)識會計目標(biāo)與財務(wù)報告目標(biāo)，不僅有利于我國會計理論體系的構(gòu)建，也有利于指導(dǎo)我國會計實(shí)務(wù)工作，引導(dǎo)和優(yōu)化會計行為。

1會計目標(biāo)研究的歷史回顧

1.1西方國家會計目標(biāo)研究的歷史回顧第一個將會計目的作為獨(dú)立范疇加以深究的，是美國著名會計學(xué)家史度伯斯G.J Staubus(1953)，他指出：公眾公司財務(wù)報表應(yīng)重視的是包括債權(quán)人在內(nèi)的短期和長期投資人的信息需求，如果同意將提供對投資人決策有用的信息視為會計的首要目的的話，接著應(yīng)完成的任務(wù)是確定為滿足這種目的所需的信息種類，以及提供這些信息的可能性。

美國會計學(xué)會1966年出版的《基本會計理論》，對以目標(biāo)為起點(diǎn)的會計準(zhǔn)則制定模式的發(fā)展起了重要的推動作用。該書提出會計的目的是為以下領(lǐng)域提供信息：①做出利用有限資源的決策，包括識別有決定意義的決策領(lǐng)域，確定目標(biāo)與方向等；②有效地管理和控制一個組織的人力與物力資源：③記錄與報告資源的經(jīng)管狀況；④使社會機(jī)能與社會控制更加便利。

美國會計原則委員會(Accountingprinciple Board，簡稱APB)(1970)發(fā)表題為《企業(yè)財務(wù)報表所依據(jù)的基本概念和會計原則》第4號公告，該公告認(rèn)為財務(wù)會計和財務(wù)報表的基本目標(biāo)，是提供報表使用者，尤其是投資者和債權(quán)人作經(jīng)濟(jì)決策所需的合格信息。在此基礎(chǔ)上，公告又進(jìn)一步將財務(wù)會計及財務(wù)報表的目的分為三個層次：特定財務(wù)報表的目的、財務(wù)會計和財務(wù)報表的一般目的，以及財務(wù)會計和財務(wù)報表的質(zhì)量目的。

特魯布拉德委員會(Trueblood Committee)，它的任務(wù)是研究財務(wù)報表的目的，該研究委員會在《財務(wù)報表的目的》研究報告，亦稱《特魯布拉德報告》(1973)中提出了十二個會計目標(biāo)，其中前十個目標(biāo)是針對盈利企業(yè)會計信息披露的要求，后兩個則是針對政府和非盈利組織提出的。

FASB于1978年發(fā)布了《企業(yè)編制財務(wù)報告的目的》，該報告的一個顯著特點(diǎn)就是將財務(wù)報表擴(kuò)展為財務(wù)報告，認(rèn)為編制財務(wù)報告的目標(biāo)不是一成不變的，而要受經(jīng)濟(jì)、法律、政治和社會環(huán)境的影響，同時還受財務(wù)報告所能提供信息的特性和局限性的影響。

國際會計準(zhǔn)則委員會(International Accounting StandardsCommittee)在1988年頒布的《財務(wù)報表的編制框架》中指出，財務(wù)報告的目標(biāo)是提供有助于一系列使用者關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況變動的信息，并提供反映企業(yè)經(jīng)營管理層受托責(zé)任的履行情況的信息。

1.2我國會計目標(biāo)研究的歷史回顧我國會計界對會計目標(biāo)的理論研究起步比較晚。從五六十年代開始直到八十年代初期，會計基本理論研究主要是關(guān)于會計的含義、對象、性質(zhì)、職能、任務(wù)、原則、方法等，可以把會計任務(wù)近似地看成是會計目標(biāo)。而當(dāng)時研究的會計任務(wù)主要是指計劃經(jīng)濟(jì)體制下的會計任務(wù)。

直到1989年11月.出版的由劉恩祿、向澤生教授主編的《財會知識更新手冊》才收錄了會計目標(biāo)辭條，而在此之前，會計辭典、手冊等都沒有明確指出會計目標(biāo)，指出：會計目標(biāo)是在一定的環(huán)境和條件下，會計實(shí)踐活動所期望達(dá)到的結(jié)果，是會計實(shí)踐活動所要達(dá)到的境界和標(biāo)準(zhǔn)，并指出我國會計學(xué)界常把“會計目標(biāo)”與“會計任務(wù)”視為同一意思表示。

會計目標(biāo)理論研究在我國會計界受到重視應(yīng)當(dāng)說是在1988年前后，在第一次全國性“會計原則專題理論研討會”上，婁而行教授主要分析了會計目標(biāo)與會計準(zhǔn)則的關(guān)系，并將會計目標(biāo)分為基本目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個層次，將會計目標(biāo)納入到會計管理活動中來，認(rèn)為會計目標(biāo)和其它經(jīng)濟(jì)管理活動的目標(biāo)并無二致。葛家澍教授主要分析了財務(wù)會計目標(biāo)的含義，認(rèn)為財務(wù)會計目標(biāo)代表會計信息使用者對財務(wù)會計的期望和要求，會計目標(biāo)對會計準(zhǔn)則的制定起著指引方向的作用。

毛伯林(1987)教授指出會計行為受會計目標(biāo)的制約，是會計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)方式。

從九十年代開始，對會計目標(biāo)的研究越來越受到我國會計界的重視。通過研究，筆者認(rèn)為：會計目標(biāo)既有“經(jīng)濟(jì)的”會計目標(biāo)，又有“社會的”會計目標(biāo)；既有一般的會計目標(biāo)，又有具體的會計目標(biāo)；既有財務(wù)會計目標(biāo)，又有管理會計目標(biāo)。而且隨著會計工作的細(xì)化，各種具體會計目標(biāo)還會不斷出現(xiàn)，如人力資源會計目標(biāo)、金融工具會計目標(biāo)、通貨膨脹會計目標(biāo)等。

2財務(wù)報告目標(biāo)研究的歷史回顧

2.1西方國家財務(wù)報告目標(biāo)研究的歷史回顧20世紀(jì)30、40年代之前，財務(wù)報告目標(biāo)不是一個特別引人注目的問題，直到20世紀(jì)50年代，理論界才開始將財務(wù)報告目標(biāo)作為重要的研究對象。1953年，美國會計學(xué)家史度伯斯(G.J.Staubus)的博士論文專門研究財務(wù)報告目標(biāo)問題，開創(chuàng)了將財務(wù)報告目標(biāo)作為直接研究對象的先河。1955年，美國會計學(xué)會(AAA)所屬“公司財務(wù)報表所依據(jù)的概念與準(zhǔn)則委員會”直接對財務(wù)報告目標(biāo)進(jìn)行了深入的研究。

20世紀(jì)60年代，對財務(wù)報告目標(biāo)的討論受到了更大程度的重視。1960年，一篇題為《研究方法結(jié)論和會計理論構(gòu)建》的論文，首次談到財務(wù)報告目標(biāo)在會計理論研究中的重要性，認(rèn)為“企業(yè)在構(gòu)造一種起服務(wù)職能的理論體系中，第一個程序是建立職能的目的和目標(biāo)。隨著時間的推移，目的和目標(biāo)是會改變的，但在任何時期，目的和目標(biāo)都必須明白規(guī)定或有可能明白地予以規(guī)定”。至此，會計目標(biāo)開始成為財務(wù)會計理論體系中最為重要的內(nèi)容之一。

20世紀(jì)70年代，財務(wù)報告目標(biāo)的研究受到了會計理論界的廣泛重視。美國會計原則委員會(APB)(1970)對財務(wù)報告目標(biāo)進(jìn)行了闡述，認(rèn)為：財務(wù)會計與財務(wù)報表的目標(biāo)，就是提供關(guān)于一個企業(yè)定量化的財務(wù)信息，且這些信息有助于報表使用者決策，使財務(wù)會計信息具有有用的屬性。同時，又把遵守公認(rèn)會計原則，公允地揭示財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況變動，作為具體財務(wù)報表的目標(biāo)。1971年，受AICPA的委托，成立了以特魯伯魯?shù)聻槭椎摹柏攧?wù)報表目標(biāo)研究小組”，開始專門研究財務(wù)報告的目標(biāo)。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)于1973年成立后，一直重視對財務(wù)報告目標(biāo)的研究，并于1978年發(fā)表了財務(wù)會計概念公告第1號(SFAC No 1)《企業(yè)財務(wù)報

告的目標(biāo)》。

西方會計界對財務(wù)報告目標(biāo)的認(rèn)識，經(jīng)歷了不被重視發(fā)展到普遍引起重視，直至財務(wù)報告目標(biāo)的研究成為研究其它財務(wù)會計概念的前提，并實(shí)現(xiàn)了由財務(wù)報表目標(biāo)向財務(wù)報告目標(biāo)的轉(zhuǎn)變。在FASB的《企業(yè)編制財務(wù)報告的目的》發(fā)布以前，美國關(guān)于會計目標(biāo)研究的文獻(xiàn)中在論述會計目標(biāo)時，指的是財務(wù)報表的目標(biāo)。隨著FASB對會計目標(biāo)研究力度的加大，通過對信息使用者信息需求以及實(shí)現(xiàn)使用者信息需要的現(xiàn)實(shí)可能分析，將財務(wù)報表的目標(biāo)擴(kuò)大為財務(wù)報告的目標(biāo)，以更好地滿足信息使用者的需要。

2.2我國財務(wù)報告目標(biāo)研究的歷史回顧我國對財務(wù)報告目標(biāo)的研究初期引進(jìn)美國的決策有用觀，后又引進(jìn)美國的受托責(zé)任觀，對財務(wù)報告目標(biāo)的表述，理論界也進(jìn)行了長期爭論。但是財務(wù)報告目標(biāo)一直沒有得到重視，只是在1993年頒布的《企業(yè)基本會計準(zhǔn)則》第10條中指出：“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要。滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要”。這一規(guī)定被認(rèn)為是我國的財務(wù)報告目標(biāo)，但這一目標(biāo)過于籠統(tǒng)，沒有區(qū)分外部使用者和內(nèi)部使用者，對不同信息使用者的位次關(guān)系排序，無法適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求，而且缺乏可操作性。

2003年2月，財政部成立了我國會計準(zhǔn)則制定的最具權(quán)威性的研究和咨詢機(jī)構(gòu)——第二屆財政部會計準(zhǔn)則制定委員會(ASSC)，ASSC成立后，通過課題研究的方式掀起了有關(guān)我國會計理論研究的新高潮，決策有用觀的財務(wù)報告目標(biāo)在我國逐步得到重視。在ASSC卓有成效的工作下，2006年2月財政部正式對外發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。在發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第一章總則第四條中第一次明確了財務(wù)報告的目標(biāo)是“向財務(wù)報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理者受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)報告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策?！被緶?zhǔn)則對我國財務(wù)報告目標(biāo)的定位具有適用性和前瞻性，強(qiáng)調(diào)了委托人對受托責(zé)任的監(jiān)督，滿足了會計信息使用者獲得會計信息的需求。

3會計目標(biāo)與財務(wù)報告目標(biāo)的關(guān)系

國內(nèi)外關(guān)于會計目標(biāo)與財務(wù)報告目標(biāo)的研究可以說已經(jīng)取得豐碩的成果，許多學(xué)者針對會計目標(biāo)與財務(wù)報告目標(biāo)提出了很多頗有見地的觀點(diǎn)，對繁榮會計學(xué)術(shù)研究作出了重要貢獻(xiàn)。但遺憾的是，從會計目標(biāo)與財務(wù)報告目標(biāo)提出至今，西方會計界在研究會計目標(biāo)時，并不注意區(qū)分會計目標(biāo)與財務(wù)報告目標(biāo)之間的差異，許多學(xué)者經(jīng)常把會計目標(biāo)與財務(wù)報告目標(biāo)混同使用。在我國，有些文獻(xiàn)也把會計目標(biāo)認(rèn)同為財務(wù)報告目標(biāo)，甚至以財務(wù)報告目標(biāo)取代會計目標(biāo)。筆者認(rèn)為，會計目標(biāo)是基本目標(biāo)，財務(wù)報告目標(biāo)是會計目標(biāo)的重要組成部分。為了全面反映會計的本質(zhì)與職能，在研究或強(qiáng)調(diào)財務(wù)報告目標(biāo)時不能忽視會計目標(biāo)，或者不能以財務(wù)報告目標(biāo)取代會計目標(biāo)。其關(guān)系具體體現(xiàn)在以下兩個方面：

3.1會計目標(biāo)是基本目標(biāo)會計目標(biāo)由不同層次的會計目標(biāo)構(gòu)成：第一層次是會計的基本目標(biāo)(或稱總體目標(biāo))；第二層次是會計的具體目標(biāo)(或稱直接目標(biāo))。其中，會計的基本目標(biāo)是提高經(jīng)濟(jì)效益，它在會計目標(biāo)體系中處于支配地位，起著主導(dǎo)作用。會計的具體目標(biāo)是向企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局和企業(yè)外部與企業(yè)有利害關(guān)系的集團(tuán)提供其決策所需的會計信息。會計的具體目標(biāo)是基本目標(biāo)在各環(huán)節(jié)、各過程中的展開。

基本目標(biāo)與直接目標(biāo)的關(guān)系是普遍適應(yīng)性與針對性的關(guān)系，各有著不同的作用。基本目標(biāo)的作用在于：在會計一般環(huán)境性假設(shè)的基礎(chǔ)上，以基本目標(biāo)為指導(dǎo)，運(yùn)用規(guī)范和實(shí)證的方法推導(dǎo)出會計的原則和規(guī)則。”各種原則和規(guī)則都應(yīng)邏輯地引自各種假設(shè)，并達(dá)到與會計基本目標(biāo)相一致的要求”。具體目標(biāo)是在基本目標(biāo)的指導(dǎo)下，確定特定環(huán)境下財務(wù)會計報表的使用者，以及他們需要什么信息和財務(wù)會計能夠提供哪些信息，從而最終為確定財務(wù)會計報告的內(nèi)容、構(gòu)成與形式提供指南。財務(wù)會計報告盡管不像產(chǎn)品那樣具有很快的更新?lián)Q代速度，但其報告的內(nèi)容和形式卻始終處于循序漸進(jìn)的變革之中。這種變革源于人們基于會計環(huán)境而對財務(wù)報告目標(biāo)的定位，其中對具體目標(biāo)的定位起著直接的作用。由此可以看出：

3.1.1會計目標(biāo)是基本目標(biāo)，它在會計工作中處于支配地位，是起著主導(dǎo)作用的目標(biāo)。它是會計行為的指南，也是統(tǒng)一會計人員工作觀念的基礎(chǔ)。具體目標(biāo)是基本目標(biāo)在會計工作中的具體化，是會計工作和基本目標(biāo)的聯(lián)系紐帶。它包括兩方面的內(nèi)容：一是向資源提供者反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，二是向信息使用者(包括現(xiàn)在的和潛在的)提供有助于其作出合理決策的信息。

會計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，最終應(yīng)通過一定的財務(wù)會計報告來完成?；灸繕?biāo)是戰(zhàn)略目標(biāo)，其目的是達(dá)到經(jīng)濟(jì)效益和社會效益最大化，是會計體系的宏觀導(dǎo)向。具體目標(biāo)是戰(zhàn)術(shù)目標(biāo)，是基本目標(biāo)層層分解、層層落實(shí)的結(jié)果。

3.1.2從會計目標(biāo)的構(gòu)成層次看，財務(wù)報告目標(biāo)是會計目標(biāo)的一個重要組成部分，是會計基本目標(biāo)之下的具體目標(biāo)。財務(wù)會計報告目標(biāo)是會計目標(biāo)體系中的一個分支。

3.1.3從發(fā)展方向上看，會計目標(biāo)具有前瞻性，其基本目標(biāo)能指引會計具體目標(biāo)發(fā)展的方向，是會計目標(biāo)切實(shí)為會計工作發(fā)揮作用的必要保證。我國的財務(wù)會計報告目標(biāo)具有先進(jìn)性，注意與國際會計慣例接軌，將它定位為反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，并有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策，符合我國目前和未來一定時期內(nèi)的基本情況。

3.1.4從地位上看，會計目標(biāo)是構(gòu)建會計理論體系的基礎(chǔ)和起點(diǎn)，是溝通會計系統(tǒng)與會計環(huán)境的橋梁，是連接會計理論與會計實(shí)踐的紐帶。它只是相對穩(wěn)定，不會經(jīng)常變動。而財務(wù)會計報告目標(biāo)僅是會計目標(biāo)體系中的具體目標(biāo)，是在一定歷史條件下形成的目標(biāo)，隨著影響因素的變化而發(fā)生變化。

3.2財務(wù)報告目標(biāo)是具體目標(biāo)會計目標(biāo)是在一定環(huán)境下會計所期望達(dá)到的目的或要求，是會計運(yùn)行的導(dǎo)向和歸宿。會計作為一個信息系統(tǒng)，通過其特殊的方法和流程而產(chǎn)生會計信息，并最終以財務(wù)報告的形式表達(dá)出來。財務(wù)會計報告是整個會計工作循環(huán)的終點(diǎn)，也是其向外界披露財務(wù)信息的通常渠道。雖然財務(wù)會計報告是會計流程的最終產(chǎn)品，但編制財務(wù)報告不是會計工作的惟一目的，不能用財務(wù)會計報告目標(biāo)來代替會計目標(biāo)。

3.2.1財務(wù)會計報告目標(biāo)是會計目標(biāo)重要組成部分。財務(wù)會計報告提供了某一時點(diǎn)或某一年度的有用信息，但是企業(yè)的經(jīng)營是一個連續(xù)的過程，不僅需要財務(wù)會計報告提供的信息，而且更重要的是還需要日常信息，在日常經(jīng)營活動中需要會計提供一種連續(xù)的、有價值的信息以作出經(jīng)濟(jì)決策，而財務(wù)報告顯然不能滿足這個要求，受財務(wù)報告所能提供信息的特性和報告手段局限性的影響。

3.2.2財務(wù)會計報告目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)會計目標(biāo)的直接手段。會計是一個以財務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，會計目標(biāo)決定著財務(wù)報告目標(biāo)的內(nèi)容，也影響著財務(wù)報告的形式，而財務(wù)報告是實(shí)現(xiàn)會計目標(biāo)的直接手段。雖然會計確認(rèn)、會計計量、會計記錄都是實(shí)現(xiàn)會計目標(biāo)的手段，但它們只有借助于財務(wù)報告，才能發(fā)揮它們在實(shí)現(xiàn)會計目標(biāo)中的作用。因此，財務(wù)報告作為會計信息的總括反映，其目標(biāo)應(yīng)體現(xiàn)會計目標(biāo)的基本精神。財務(wù)報告是會計信息系統(tǒng)的最終輸出成果，其目標(biāo)直接反映和體現(xiàn)了會計目標(biāo)。

3.2.3財務(wù)會計報告目標(biāo)是會計目標(biāo)的創(chuàng)新?，F(xiàn)行準(zhǔn)則中“財務(wù)會計報告目標(biāo)”借鑒國際慣例，明確了以“受托責(zé)任為主，兼顧決策有用”的雙目標(biāo)，而會計目標(biāo)是具有會計中國特色的目標(biāo)。

簡而言之，會計目標(biāo)是基本目標(biāo)，財務(wù)會計報告目標(biāo)是具體目標(biāo)，財務(wù)會計報告目標(biāo)是會計目標(biāo)的一個分支，能夠適應(yīng)我國現(xiàn)階段的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境。財務(wù)會計報告目標(biāo)是會計目標(biāo)的具體化，能夠指導(dǎo)實(shí)務(wù)。兩者不能混淆。