引入權(quán)責(zé)發(fā)生制改革政府預(yù)算與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

陸仁星

收付實(shí)現(xiàn)制，又稱現(xiàn)金制，在政府預(yù)算和會(huì)計(jì)中一直占有絕對(duì)性的地位，這種傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)期在國家的財(cái)政管理中發(fā)揮著舉足輕重的作用。但從20世紀(jì)90年代以來，隨著各國公共財(cái)政管理的改革，權(quán)責(zé)發(fā)生制（也稱應(yīng)計(jì)制）逐步引入政府預(yù)算和會(huì)計(jì)中。目前，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（簡(jiǎn)稱OECD）國家中已有一半以上的國家在政府預(yù)算和會(huì)計(jì)中不同程度地采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，還有更多的國家正在計(jì)劃進(jìn)行這一方面的改革。我國隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善和公共財(cái)政框架的構(gòu)筑，部門預(yù)算、國庫集中支付制度、政府采購制度等改革不斷深入，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)和預(yù)算改革成為財(cái)政制度改革的重要組成部分。

一、政府預(yù)算與會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)：收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制

收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制，就其本質(zhì)而言，作為本期收入和本期費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是一項(xiàng)會(huì)計(jì)核算的基本原則或是一種假設(shè)。前者以款項(xiàng)的實(shí)際收付作為基準(zhǔn)確認(rèn)收入和費(fèi)用，后者以權(quán)利義務(wù)的發(fā)生作為基準(zhǔn)確認(rèn)收入和費(fèi)用。收付實(shí)現(xiàn)制主要向會(huì)計(jì)信息使用者提供一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來源、這些現(xiàn)金的使用以及報(bào)告日現(xiàn)金余額等信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)信息包括主體控制的經(jīng)濟(jì)資源信息，從事經(jīng)營的成本或提供產(chǎn)品和服務(wù)成本的相關(guān)信息，用于評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)狀況及其變化和經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營活動(dòng)經(jīng)濟(jì)性以及效率性的有用信息。從會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容來看，權(quán)責(zé)制信息更具決策的相關(guān)性，較好地反映了政府部門受托責(zé)任的履行情況。

我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)定，政府會(huì)計(jì)核算和預(yù)算編制采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)基礎(chǔ)。在現(xiàn)金支付時(shí)，確認(rèn)支出，但支出后形成的資產(chǎn)在我國目前的預(yù)算會(huì)計(jì)（指總預(yù)算會(huì)計(jì)）得不到反映。它雖然客觀如實(shí)地記錄了現(xiàn)金流量，卻沒有反映政府掌握的公共資源存量，也就無法確認(rèn)當(dāng)期業(yè)務(wù)所消耗的存量資源。

權(quán)責(zé)制下“成本”概念取代了現(xiàn)金制下的“支出”，支出反映的是“所得到”的物品或服務(wù)的市場(chǎng)價(jià)值，費(fèi)用反映的是為生產(chǎn)政府產(chǎn)出“所消耗”（或使用）的資源價(jià)值?，F(xiàn)金制的實(shí)質(zhì)是將政府支出總量同收入總量相配比，這種形式的配比對(duì)于比較和評(píng)估績(jī)效幾乎沒有實(shí)際意義。權(quán)責(zé)發(fā)生制則是強(qiáng)調(diào)特定產(chǎn)出的確認(rèn)與資源耗費(fèi)的期間進(jìn)行配比，并且對(duì)于未來現(xiàn)金支出的政府承諾也要提前確認(rèn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的區(qū)別，正如美國學(xué)者ClarlsT·Horngren等所說：“權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收益能更好地計(jì)量營業(yè)成果與付出努力的關(guān)系，因?yàn)樗菍?duì)主體創(chuàng)造價(jià)值的一個(gè)全面的總結(jié)，現(xiàn)金收付制只關(guān)注主體通過目前營業(yè)所獲現(xiàn)金的能力，這是個(gè)狹隘但又重要的問題。”

二、引入權(quán)責(zé)發(fā)生制建立健全透明的政府預(yù)算和會(huì)計(jì)體系

縱觀各國權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與政府會(huì)計(jì)改革取得的成效，它在改善政府管理績(jī)效上都普遍達(dá)到了預(yù)期的目的，對(duì)政府部門的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展有著深遠(yuǎn)的影響。我國自1994年實(shí)施分稅制改革后，財(cái)政體制的改革一直集中在收入方面，近年來我國相繼推出了部門預(yù)算、國庫集中支付、政府采購等一系列財(cái)政支出方面的改革，提出了要構(gòu)建公共財(cái)政框架下的財(cái)政支出體系，這些改革標(biāo)志著我國改善政府治理結(jié)構(gòu)，提高政府績(jī)效，創(chuàng)建現(xiàn)代“管理型”政府的開始。世界經(jīng)濟(jì)合作與開發(fā)組織公共事務(wù)管理局預(yù)算與管理主任AlexMatheson曾說過，健全而透明的預(yù)算和會(huì)計(jì)建設(shè)是良好的公共部門治理的基石。我國按公共財(cái)政體制的要求，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和預(yù)算，建立以績(jī)效考核為目標(biāo)的管理信息系統(tǒng)，對(duì)提高我國政府競(jìng)爭(zhēng)力有十分重要的意義。

第一，實(shí)現(xiàn)公共資源的優(yōu)化配置?，F(xiàn)金制預(yù)算和會(huì)計(jì)信息只是反映當(dāng)期的財(cái)政資源，而無法全面反映政府公共資源存量，故整個(gè)政府公共資源的使用和配置狀況對(duì)于外部和內(nèi)部信息使用者都無法獲得。從外部政府信息需要來說，將導(dǎo)致無法實(shí)現(xiàn)有效的監(jiān)督；從內(nèi)部政府信息需要來說，將使管理者無法據(jù)以進(jìn)行合理科學(xué)的決策。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)不僅反映當(dāng)期的財(cái)政結(jié)果，同時(shí)抓住當(dāng)期決策的長(zhǎng)期結(jié)果，更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表而不是經(jīng)營狀況表。政府活動(dòng)從純粹的預(yù)算分配向積極的財(cái)政管理擴(kuò)展，應(yīng)計(jì)制的引入提高了政府整體對(duì)人大會(huì)的受托責(zé)任，擴(kuò)大了評(píng)估政府財(cái)政狀況的信息范圍及提高管理者對(duì)其正確掌握的資產(chǎn)的意識(shí)。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制以對(duì)公共資源的監(jiān)督和使用的信息約束，實(shí)現(xiàn)對(duì)其的優(yōu)化配置。

第二，有效地控制財(cái)政支出。收付實(shí)現(xiàn)制在傳統(tǒng)的預(yù)算管理中對(duì)控制支出取得一定的成效，它側(cè)重于對(duì)一個(gè)財(cái)政年度內(nèi)資金撥付“不超預(yù)算”的控制。這種控制模式往往置財(cái)政資金控制者如財(cái)政部門和財(cái)政資金使用者如政府各行政職能部門處于對(duì)立的地位，前者往往掌握預(yù)算的“最后防線”，后者卻想方設(shè)法為自己多爭(zhēng)“預(yù)算”份額或者在“最后防線”上再追加一點(diǎn)，所以這樣只能是一種“形式”上的控制，并不能從根本上控制財(cái)政支出的總額。

權(quán)責(zé)發(fā)生制是從政府部門的產(chǎn)出即提供的公共產(chǎn)品及公共服務(wù)的規(guī)模及質(zhì)量上確定撥款。根據(jù)現(xiàn)金制信息所進(jìn)行的管理控制的主要形式是按“時(shí)間”。這樣做使得管理者為了確保預(yù)算任務(wù)的完成而對(duì)業(yè)務(wù)的時(shí)間安排加以操縱。然而進(jìn)入應(yīng)計(jì)制系統(tǒng)后，這種可能性大大降低了。應(yīng)計(jì)制將責(zé)任和義務(wù)的發(fā)生作為確認(rèn)基準(zhǔn)，管理者不再具有影響時(shí)間的能力了。因此，他們需要集中關(guān)注的是所消耗的資源及其為其所支付的價(jià)格，也就使得管理者即財(cái)政資金使用者從根本上關(guān)心資金使用的效率。所以說，應(yīng)計(jì)制的實(shí)施有利于引進(jìn)效果更佳的財(cái)政控制系統(tǒng)。

第三，有效地評(píng)價(jià)政府績(jī)效和工作效率?，F(xiàn)金制下的“支出”并不能反映政府當(dāng)期提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的全部成本，也就不能實(shí)現(xiàn)收入與成本的配比。權(quán)責(zé)制預(yù)算和會(huì)計(jì)改革的主要課題是將重點(diǎn)從投入轉(zhuǎn)向結(jié)果。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的政府會(huì)計(jì)信息，對(duì)提供的產(chǎn)品、服務(wù)與成本、費(fèi)用進(jìn)行配比，使政府的業(yè)績(jī)透明化，有利于廣大納稅人及社會(huì)公眾（在我國更主要是指人大機(jī)關(guān)）評(píng)價(jià)政府部門履行職能的狀況以及它們的工作效率。要提高政府部門的服務(wù)質(zhì)量，最根本的要求是使這些部門承擔(dān)管理受托責(zé)任。開發(fā)和應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和預(yù)算信息，正是明確政府部門承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，形成與私人部門信息系統(tǒng)中相同的激勵(lì)機(jī)制。

第四，為防范國家財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)提供決策依據(jù)。對(duì)政府長(zhǎng)期債務(wù)，現(xiàn)金制會(huì)計(jì)信息得不到全面反映，只在償還當(dāng)期（支付時(shí)）予以確認(rèn)，本期應(yīng)承擔(dān)而在未來期間支付的債務(wù)及利息無法反映，也就不能全面反映政府債務(wù)狀況，往往低估了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。這也就令人無法接受將財(cái)政負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移給了后代。權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與會(huì)計(jì)能夠真實(shí)、全面反映政府的財(cái)政狀況，使政府能夠及時(shí)了解各種風(fēng)險(xiǎn)情況，提高防范風(fēng)險(xiǎn)的能力。如新西蘭政府對(duì)森林有大量投資，但由于木材價(jià)格和匯率變動(dòng)造成投資價(jià)值的波動(dòng)，為了避免這種風(fēng)險(xiǎn)，政府賣出了股份，正是由于這些風(fēng)險(xiǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上的明顯反映以及對(duì)價(jià)值變動(dòng)采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算方法，才為政府防范風(fēng)險(xiǎn)提供了決策依據(jù)。

第五，提高政府的長(zhǎng)期持續(xù)能力。傳統(tǒng)的政府管理理念認(rèn)為，對(duì)公民收稅的權(quán)力消除了對(duì)政府持續(xù)經(jīng)營能力的擔(dān)心。而那些購買政府債券的人也相信“納稅的力量”能充分保證他們的債券能夠被償還。所以政府關(guān)心財(cái)政資源的短期籌集和使用，現(xiàn)金制的預(yù)算和會(huì)計(jì)信息往往可以滿足上述要求。但是隨著現(xiàn)代政府公共受托責(zé)任的加強(qiáng)，眾多的有權(quán)和需要知道政府事務(wù)的人們要求有全面和透明的信息來評(píng)估政府的責(zé)任。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府部門擁有的各種資源如建筑物、基礎(chǔ)設(shè)施等各種固定資產(chǎn)、存貨都有得到清楚反映，對(duì)財(cái)政支出區(qū)分經(jīng)常支出與資本支出，對(duì)各類固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，可以充分了解這些資源的狀況和使用效率，從而提高公共資源的配置效率，有利于政府部門進(jìn)行合理的長(zhǎng)期決策，提高政府的持續(xù)能力。

（作者單位：中國建筑總公司第三工程局）