非同一控制下企業(yè)合并初探

楊 岳

[摘要]我國(guó)新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非同一控制企業(yè)合并的會(huì)計(jì)基本處理原則就是購買法,本文闡述了其具體的處理原則。

[關(guān)鍵詞]非同一控制 企業(yè)合并 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,每個(gè)企業(yè)都處在這個(gè)動(dòng)蕩的經(jīng)濟(jì)大潮中,每次潮起潮落都會(huì)淹沒一部分企業(yè),如果任其自生自滅,社會(huì)資源必然會(huì)被極大浪費(fèi),而在經(jīng)濟(jì)規(guī)律的作用下,這些社會(huì)資源會(huì)被重新分配,在社會(huì)資源重新分配的眾多途徑中,企業(yè)合并是其中比較常見和穩(wěn)妥同時(shí)也是最不浪費(fèi)資源的一種。

在我國(guó)2007年開始執(zhí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中把企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并,而從本質(zhì)上看同一控制下的企業(yè)合并是同一企業(yè)集團(tuán)控制下的財(cái)產(chǎn)和資源的重新分配,并不是嚴(yán)格意義下的企業(yè)合并。嚴(yán)格意義下的企業(yè)合并是準(zhǔn)則中定義的非同一控制下企業(yè)合并。

非同一控制下企業(yè)合并其實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)“交易”,只不過因?yàn)榻灰椎臉?biāo)的是企業(yè),才會(huì)顯得特殊,但既然是交易就有買賣雙方、交易時(shí)間以及交易價(jià)格等交易的要素,我國(guó)新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非同一控制企業(yè)合并的會(huì)計(jì)基本處理原則就是購買法,具體處理原則有以下幾個(gè)方面。

首先,需要確定這項(xiàng)交易的購買方,采用購買法核算企業(yè)合并的前提是確定購買方,確定了購買方,交易的企業(yè)的產(chǎn)權(quán)才會(huì)明晰,企業(yè)合并的流程才能夠展開。非同一控制下企業(yè)合并中如果一方取得對(duì)另一方或多方控制權(quán),則該方為購買方,這里的控制正常情況下是指取得絕對(duì)控股權(quán)的情況,即一方取得另一方50%以上的股權(quán),但是如果有以下幾種情況的也同樣視為控制。

1.通過與其他投資者簽訂協(xié)議,實(shí)質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。

2.按照法律或協(xié)議等的規(guī)定,具有主導(dǎo)被購買企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)利。

3.有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)絕大多數(shù)成員。

4.在被購買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。

其次,需要確定購買日,購買日確定以后,交易的企業(yè)在該日期前后的收益所有權(quán)得以正確界定。購買日即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中,發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期,其確定應(yīng)同時(shí)滿足以下條件:

1.企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)利機(jī)構(gòu)通過。

2.按規(guī)定,合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國(guó)家有關(guān)主管部門審批的,已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。

3.參與合并各方已經(jīng)辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。作為購買方,其通過企業(yè)合并無論是取得對(duì)被購買方的股權(quán)還是被購買方的全部?jī)糍Y產(chǎn),能夠形成與取得股權(quán)或凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移,一般需辦理相關(guān)的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù),從而從法律上保障有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。

4.購買方已支付了購買價(jià)款的大部分,并有能力支付剩余款項(xiàng)。

5.購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購買方的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)政策,并享有相應(yīng)的權(quán)益和風(fēng)險(xiǎn)。

只有同時(shí)滿足了上述條件,交易才算完成,合并涉及一次以上交換交易的,例如通過逐次取得股份分階段實(shí)現(xiàn)合并,企業(yè)應(yīng)于每一交易日確認(rèn)對(duì)被投資企業(yè)的各單項(xiàng)投資,分布實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中購買日是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購買方最終取得對(duì)被購買企業(yè)控制權(quán)的日期。

再次,需要確定企業(yè)的合并成本,也就是企業(yè)的價(jià)格。購買方的合并成本按以下下方法予以計(jì)量:(1)公允價(jià)值。購買日為取得被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值計(jì)入合并成本。(2)合并成本。購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用,計(jì)入合并成本。但是,與發(fā)行債券或承擔(dān)債務(wù)有關(guān)的手續(xù)費(fèi),計(jì)入相關(guān)債務(wù)的初始計(jì)量金額,與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用,抵減發(fā)行收入。(3)計(jì)入合并成本的負(fù)債。在合并合同或者協(xié)議中可能影響合并成本的未來事項(xiàng)做出約定的,購買日估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的,購買方應(yīng)將其計(jì)入合并成本。(4)合并成本的調(diào)整。當(dāng)企業(yè)合并發(fā)生在當(dāng)期期末的情況下,如果合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值或者購買方的合并成本只能暫時(shí)確定,則購買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ),對(duì)合并交易進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量;如果購買日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)確認(rèn)的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行了調(diào)整,則所調(diào)整的部分視為在購買日進(jìn)行的確認(rèn)和計(jì)量。

對(duì)于通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,其企業(yè)合并成本為每一單項(xiàng)交換交易的成本之和。

最后,分配成本,處理合并差額,編制購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

非同一控制下的企業(yè)合并中,企業(yè)合并成本要在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間進(jìn)行分配,控股合并的情況下,購買方在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)所形成的對(duì)被購買方的長(zhǎng)期股權(quán)投資,該長(zhǎng)期股權(quán)投資所代表的是購買方對(duì)合并中取得的被購買方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債享有的份額,具體體現(xiàn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)列示的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值;吸收合并的情況下合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等直接體現(xiàn)為購買方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目。具體如下。

1.購買方取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債,要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債(或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債)進(jìn)行確認(rèn),在購買日,應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。

2.合并中取得的無形資產(chǎn),其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。

3.合并中取得的被購買方或有負(fù)債,其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價(jià)值計(jì)量。

4.取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后,應(yīng)以其公允價(jià)值計(jì)量。

對(duì)于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目,購買方在對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)不應(yīng)予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值后,其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同形成暫時(shí)性差異的,應(yīng)當(dāng)按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

購買方對(duì)合并成本與取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或股權(quán)的公允價(jià)值份額之間差額的處理分兩種情況:(1)企業(yè)合并中合并成本大于取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或股權(quán)的公允價(jià)值份額,確認(rèn)為合并商譽(yù)。企業(yè)并購交易中,購買方一方面按公允價(jià)值對(duì)取得的被購買企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或取得的被購買方股權(quán)份額進(jìn)行入賬;另一方面按合并成本反映付出的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值及相關(guān)費(fèi)用。對(duì)兩者的差額,確認(rèn)為合并商譽(yù)。商譽(yù)在確認(rèn)以后,持有期間不攤銷,應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行減值測(cè)試,計(jì)提減值準(zhǔn)備,有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取以后,不能夠轉(zhuǎn)回。(2)企業(yè)合并中合并成本小于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或股權(quán)的公允價(jià)值份額,計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,當(dāng)購買方的合并成本小于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或股權(quán)的公允價(jià)值時(shí),要對(duì)取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核,同時(shí)要對(duì)購買方確定的合并成本進(jìn)行復(fù)核。經(jīng)過復(fù)核認(rèn)定合并成本確實(shí)小于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或股權(quán)的公允價(jià)值后,將其差額計(jì)入當(dāng)期損益。

非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的,購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表,反映其于購買日開始能夠控制的資源情況。在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量,長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù);長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益,因購買日不需要編制合并利潤(rùn)表,該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上,應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)。

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