注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任的損失界定

摘要：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人承擔(dān)的民事責(zé)任是因信賴而決策所發(fā)生的損害，即純粹經(jīng)濟(jì)損失，它最大的特點(diǎn)在于形式和金額都無(wú)法估計(jì)。因此，對(duì)于哪些損失可以索賠，需要確定一個(gè)邊界。以前的東方電子案，損失賠償范圍為依法確定的虛假陳述行為實(shí)施日、揭露日、基準(zhǔn)日的基礎(chǔ)上所計(jì)算出的投資差額損失及息稅，并扣除系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)后的實(shí)際損失。隨后的精倫電子案中，在虛假陳述披露之日后購(gòu)買、證監(jiān)會(huì)或其分支機(jī)構(gòu)作出的行政處罰決定之前賣出并遭受的損失也能夠納入索賠范圍。可見，這一邊界在逐漸擴(kuò)大。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；第三人；民事責(zé)任；損失界定

中圖分類號(hào)：F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2008）13-0105-02

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任的產(chǎn)生，以損失為必要。損失包括兩種：一種是因人身或財(cái)產(chǎn)遭受損失而導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)損失；另一種是因信賴而決策所發(fā)生的損害，在普通法中屬于純粹經(jīng)濟(jì)損失，即不是作為人身傷害或者財(cái)產(chǎn)損害的附帶結(jié)果的金錢上的損失[1]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人造成的損害主要是純粹經(jīng)濟(jì)損失，最難以確定邊界的也是純粹經(jīng)濟(jì)損失，因此，我們首先要認(rèn)定純粹經(jīng)濟(jì)損失的保護(hù)范圍。

一、純粹經(jīng)濟(jì)損失

純粹經(jīng)濟(jì)損失是來(lái)源于侵權(quán)法的概念。這種經(jīng)濟(jì)利益損失是否應(yīng)受法律保護(hù)、如何受到法律保護(hù)以及在何種程度上受到保護(hù)，與不同法律制度里侵權(quán)責(zé)任法的權(quán)利和利益保護(hù)體系密切相關(guān)?！兜聡?guó)民法典》[2]主要通過(guò)對(duì)侵害受到法律保護(hù)的各種權(quán)利的行為進(jìn)行列舉（第823條第1款）來(lái)實(shí)現(xiàn)侵權(quán)行為的類型化，其描述的侵權(quán)人損害賠償?shù)姆秶?，并不包括純粹?jīng)濟(jì)損失。《法國(guó)民法典》第1382－1384條首創(chuàng)了侵權(quán)行為法的“一般條款”立法模式，即對(duì)過(guò)錯(cuò)（故意和過(guò)失）侵權(quán)責(zé)任的共同要件進(jìn)行抽象，將其分別規(guī)定在兩個(gè)條文中，不再對(duì)各種具體的過(guò)錯(cuò)侵權(quán)行為（以被侵害的絕對(duì)權(quán)利為劃分標(biāo)準(zhǔn)）進(jìn)行列舉性規(guī)定[3]。在司法實(shí)踐中，凡是符合“一般條款”規(guī)定的全部要件之行為，都被認(rèn)定為侵權(quán)行為，加害人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。這種立法模式具有高度的包容性和擴(kuò)張性?？梢姡▏?guó)將純粹經(jīng)濟(jì)損失納入一般條款的保護(hù)之中，將是否違反一般條款遂作為判斷純粹經(jīng)濟(jì)損失是否具有可賠償性的根本依據(jù)。比利時(shí)、盧森堡、西班牙均采用了類似于法國(guó)法的立法例。現(xiàn)代英美侵權(quán)法里，對(duì)純粹經(jīng)濟(jì)損失的討論是和過(guò)失行為里的注意義務(wù)相聯(lián)系在一起的。在過(guò)失侵權(quán)行為里，注意義務(wù)是一個(gè)法律問(wèn)題，法官通過(guò)判斷特定情勢(shì)下是否存在注意義務(wù)，來(lái)判斷受害人利益是否應(yīng)該得到保護(hù)?；诖?，法官將注意義務(wù)作為一個(gè)控制手段，以此來(lái)實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期以來(lái)的司法政策。對(duì)純粹經(jīng)濟(jì)損失的保護(hù)，也采取了限制性的司法政策，僅在有限的情勢(shì)下而通過(guò)類型化獲得保護(hù)。瑞典侵權(quán)責(zé)任法第2.4條對(duì)純粹經(jīng)濟(jì)損失作了如下界定：“本法的純粹經(jīng)濟(jì)損失應(yīng)被理解為不與任何人身體傷害或者財(cái)產(chǎn)損害相聯(lián)系而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)損失。”這個(gè)定義是各國(guó)制定法中僅見的明文規(guī)范[4]。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師因執(zhí)業(yè)過(guò)失而致第三人損害，是一種典型的純粹經(jīng)濟(jì)損失。第三人倚賴財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)信息進(jìn)行決策所遭受的損害，是最常見的純粹經(jīng)濟(jì)損失。純粹經(jīng)濟(jì)損失，特別是不實(shí)信息引起的純粹經(jīng)濟(jì)損失，是基于倚賴或信賴他人行為所產(chǎn)生的，其最大的特點(diǎn)在于損失形式與金額都無(wú)法預(yù)見。學(xué)者劉燕具體歸納了以下幾種（可以說(shuō)完全包括了純粹經(jīng)濟(jì)損失的內(nèi)容）[5]：（1）投資損失。我國(guó)證券法不區(qū)分發(fā)行與交易環(huán)節(jié)，按2002年1月15日最高人民法院頒布的《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問(wèn)題的通知》（即《1·15通知》）的精神，凡投資損失都可以對(duì)有執(zhí)業(yè)過(guò)失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師主張賠償。在證券市場(chǎng)以外，我國(guó)的《公司法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》也明確規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人承擔(dān)賠償責(zé)任，投資人的損失從理論上都可以得到賠償。（2）貸款損失。銀行和其他金融機(jī)構(gòu)是財(cái)務(wù)報(bào)表的主要使用人，為了評(píng)價(jià)借款人的償還能力，貸款人往往要求借款人提供經(jīng)過(guò)審計(jì)并附帶無(wú)保留意見的財(cái)務(wù)報(bào)表。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告有瑕疵，粉飾了借款人的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況，貸款人對(duì)不合格的借款人發(fā)放了貸款，會(huì)受到不應(yīng)有的損失。（3）交易損失，泛指與注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)服務(wù)的客戶進(jìn)行購(gòu)銷活動(dòng)或其他普通商業(yè)交易的對(duì)方，因可歸咎于客戶的原因而遭受的損失。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師有執(zhí)業(yè)過(guò)失，同樣要賠償?shù)氐谌说膿p失。

二、東方電子案

東方電子虛假陳述案中對(duì)損失的計(jì)算可稱是典型的例子。到目前為止，該案仍然是國(guó)內(nèi)投資者起訴人數(shù)最多、起訴標(biāo)的最大的證券市場(chǎng)虛假陳述民事賠償案。先簡(jiǎn)單介紹一下案情：1997年1月，東方電子上市后股價(jià)一路攀高，到2000年股價(jià)最高達(dá)到60元。2001年9月10日，東方電子發(fā)布公告稱正接受證監(jiān)會(huì)調(diào)查。之后檢察機(jī)關(guān)查明，1997年到2001年8月期間，東方電子原董事長(zhǎng)、總經(jīng)理隋元柏等人偽造公司業(yè)績(jī)，買賣東方電子內(nèi)部職工股用于虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。法院于2003年1月對(duì)隋元柏等人進(jìn)行刑事判決，從而拉開了涉及高達(dá)7 000多名股民、訴訟標(biāo)的高達(dá)4.42億元的中國(guó)虛假陳述索賠第一案——東方電子民事索賠案序幕。根據(jù)東方電子在《中國(guó)證券報(bào)》等各大媒體的公告上披露，截至2005年底，青島中院共受理各地股民提出的以公司及其他單位、公民為被告的證券市場(chǎng)虛假陳述民事賠償案件的數(shù)量為2 716件，涉及的股民數(shù)量為6 989人（含公民、法人及其他組織），涉案標(biāo)的總額約計(jì)人民幣44 242萬(wàn)元。列入被告的除了煙臺(tái)東方電子信息產(chǎn)業(yè)股份有限公司，還有山東乾聚有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所，該所系東方電子發(fā)行上市的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及年度報(bào)告審計(jì)機(jī)構(gòu)。

經(jīng)過(guò)四年的曠日持久的馬拉松訴訟，東方電子案最終以調(diào)解結(jié)案。損失賠償范圍為在青島中院依法確定的虛假陳述行為實(shí)施日、揭露日、基準(zhǔn)日的基礎(chǔ)上所計(jì)算出的投資差額損失及印花稅、傭金、利息，并扣除系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)后的實(shí)際差額損失數(shù)額為調(diào)解賠償數(shù)額的依據(jù)。青島中院到深圳證券交易所調(diào)取了全部原告的交易記錄，制作出相應(yīng)的軟件，根據(jù)設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算出各原告投資者的實(shí)際損失。由于計(jì)算損失的會(huì)計(jì)方法是移動(dòng)加權(quán)平均法，故與投資者一般的計(jì)算結(jié)果會(huì)略有出入。2007年8月11日，首批600份東方電子案《民事調(diào)解書》經(jīng)原被告律師簽收后正式生效。公司控股股東在股改中承諾，以其合法持有的不超過(guò)公司60211 200股股份向適格原告履行責(zé)任。

案子雖然圓滿解決，遺憾的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與證券市場(chǎng)其他主體之間的責(zé)任分擔(dān)并沒有明確分清。在公司上升時(shí)期，也在股市不斷上漲的時(shí)期，東方電子意識(shí)到訴訟問(wèn)題已成為股改道路上的絆腳石，最終決定將股改與解決民事訴訟結(jié)合，為公司未來(lái)發(fā)展掃清障礙。但國(guó)有股股改不可復(fù)制，股市也不可能永遠(yuǎn)上漲，在通常的情況下，不可能每次都由控股股東慨然買單，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的涉訟風(fēng)險(xiǎn)甚至賠付依然存在。

三、精倫電子案的進(jìn)步

繼藍(lán)田股份案、東方電子案和2007年《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（簡(jiǎn)稱2007年《若干規(guī)定》）出臺(tái)后，2007年10月15日，武漢市中級(jí)人民法院又受理了上海投資者訴武漢眾環(huán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、武漢精倫電子股份有限公司虛假陳述民事侵權(quán)案件（以下簡(jiǎn)稱精倫電子案）。該案是人民法院依據(jù)2007年《若干規(guī)定》新司法解釋而受理的第一例訴訟上市公司涉及虛假陳述的民事侵權(quán)賠償案件；同時(shí)，也是中國(guó)證券史上第一例不需要前置條件而被人民法院直接受理的訴訟上市公司涉及虛假陳述的民事侵權(quán)賠償案件，與藍(lán)田股份案一樣，有著十分重大的意義。

原告上海投資者原系武漢精倫電子股份有限公司的小股東，因查閱精倫電子公開披露的2006年度報(bào)表信息，發(fā)現(xiàn)精倫電子經(jīng)營(yíng)由虧轉(zhuǎn)贏，業(yè)績(jī)提升，且武漢眾環(huán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司為精倫電子披露的年度報(bào)表出具了無(wú)保留審計(jì)報(bào)告，故原告相信精倫電子披露的財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)、完整可信，并購(gòu)買了精倫電子股票。之后，精倫電子股票連續(xù)大幅下跌，原告為避免更大的損失，只得出售了股票，造成了投資損失。

原告出售股票后，原告方經(jīng)分析、計(jì)算，發(fā)現(xiàn)精倫電子披露的2006年年報(bào)信息存在嚴(yán)重虛假記載嫌疑。2006年凈利潤(rùn)經(jīng)計(jì)算應(yīng)該為虧損，同時(shí)還存在其他一系列虛假記載嫌疑。

原告認(rèn)為，針對(duì)上述眾多嚴(yán)重虛假記載嫌疑事實(shí)，眾環(huán)會(huì)計(jì)還為精倫電子2006年度報(bào)表出具了無(wú)保留的審計(jì)意見，這構(gòu)成了出具不實(shí)報(bào)告行為。而且，原告也正是因?yàn)橄嘈疟姯h(huán)會(huì)計(jì)出具的無(wú)保留的審計(jì)意見，進(jìn)而相信精倫電子披露的報(bào)表信息的真實(shí)、準(zhǔn)確，才購(gòu)買了精倫電子股票。故原告根據(jù)2007年《若干規(guī)定》，要求眾環(huán)會(huì)計(jì)師事務(wù)和精倫電子共同承擔(dān)原告損失的民事責(zé)任。

2007年7月27日，原告依法向武漢市中級(jí)人民法院提起民事訴訟，訴訟請(qǐng)求為：（1）確認(rèn)眾環(huán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為精倫電子2006年年報(bào)出具的眾環(huán)審字[2007]194號(hào)審計(jì)報(bào)告為不實(shí)報(bào)告；（2）判令眾環(huán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和精倫電子共同賠償原告損失人民幣3 052.94元；（3）本案訴訟費(fèi)由兩被告承擔(dān)。

對(duì)照原有的證券虛假陳述民事侵權(quán)賠償案件，精倫電子案主要在三個(gè)方面實(shí)現(xiàn)突破：第一，此案不需要證監(jiān)會(huì)或其分支機(jī)構(gòu)作出的行政處罰決定作為前置條件。第二，本案拓寬了有權(quán)要求賠償原告的范圍。2007年《若干規(guī)定》中明確規(guī)定，自會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具報(bào)告之日起，投資者合理信賴（不是明知）不實(shí)審計(jì)報(bào)告而買賣股票遭受損失的，其損失依法應(yīng)予得到賠償。而在原有的證券虛假陳述民事侵權(quán)賠償案件中，投資者在虛假陳述披露之日后購(gòu)買，證監(jiān)會(huì)或其分支機(jī)構(gòu)作出的行政處罰決定之前賣出并遭受的損失，不能得到賠償。第三，本案使投資者能通過(guò)司法而不是通過(guò)證券行政主管部門，及時(shí)查實(shí)少數(shù)上市公司的造假行為。

和東方電子案的賠償范圍對(duì)比，我們看到投資者在虛假陳述披露之日后購(gòu)買、證監(jiān)會(huì)或其分支機(jī)構(gòu)作出的行政處罰決定之前賣出并遭受的損失現(xiàn)在也能夠納入索賠范圍了，這是一個(gè)明顯的進(jìn)步。雖然精倫電子案還沒有結(jié)案，如果報(bào)道內(nèi)容屬實(shí)，那么對(duì)于非專業(yè)人士的小股東都能“分析、計(jì)算，發(fā)現(xiàn)精倫電子披露的2006年年報(bào)信息存在嚴(yán)重虛假記載嫌疑”的虛假陳述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要證明自己無(wú)過(guò)錯(cuò)恐怕十分困難。對(duì)于損失賠償范圍的擴(kuò)大和對(duì)第三人利益的保護(hù)，本案前進(jìn)了一大步。

參考文獻(xiàn)：

[1] 白岱恩.注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假陳述民事責(zé)任研究[M].北京:中國(guó)檢察出版社，2006:138.

[2] 陳衛(wèi)佐譯注.德國(guó)民法典[M].北京:法律出版社，2004.

[3] 張民安.法國(guó)侵權(quán)責(zé)任根據(jù)研究[EB/OL].來(lái)自中國(guó)民商法律網(wǎng)，2006-04-11.

[4] [德]克雷斯蒂安·馮·巴爾.歐洲比較侵行為權(quán)法:下卷[M].焦美華，譯.北京:法律出版社，2001:33-34.

[5] 劉燕.會(huì)計(jì)師民事責(zé)任研究：公共利益與職業(yè)利益的平衡[M].北京:北京大學(xué)出版社，2004:219-223.

[責(zé)任編輯陳麗敏]