《農(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度（試行）》與《村集體經(jīng)濟組織會計制度》的若干比較研究

摘要：農(nóng)民專業(yè)合作社、村集體經(jīng)濟組織是中國農(nóng)村兩種主要的經(jīng)濟組織形式。如何規(guī)范它們的會計核算工作是中國會計改革中的重要問題。我們對2008年1月1日起施行的《農(nóng)民專業(yè)合作社財務社會計制度（試行）》與《村集體經(jīng)濟組織會計制度》（2005年1月1日執(zhí)行）進行了若干比較，分析了它們之間的異同，闡述了原因，以助于人們加深對兩個會計制度的理解。

關鍵詞：農(nóng)民專業(yè)合作社；村集體經(jīng)濟組織；會計制度

中圖分類號：F235.99文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2008）13-0099-02

為了規(guī)范農(nóng)民專業(yè)合作社的會計工作，財政部于2007年12月發(fā)布了《農(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度(試行)》，決定自2008年1月1日起施行。該制度與《村集體經(jīng)濟組織會計制度》（財政部頒布并于2005年1月1日執(zhí)行）共同構成了我國農(nóng)村會計制度體系。本文就兩個會計制度的主要差異進行比較研究。

一、資產(chǎn)的比較研究

1.資產(chǎn)組成內容的比較。《農(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度(試行)》將合作社的資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)、對外投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，而《村集體經(jīng)濟組織會計制度》則將村集體經(jīng)濟組織的資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)、長期投資和固定資產(chǎn)。與《村集體經(jīng)濟組織會計制度》相比，《農(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度(試行)》關于資產(chǎn)分類具有以下特點：（1）將農(nóng)民專業(yè)合作的所有投資統(tǒng)一為對外投資，不區(qū)分為短期和長期投資；（2）增加了無形資產(chǎn)的相關內容。

2.存貨的比較。與《村集體經(jīng)濟組織會計制度》相比，《農(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度(試行)》關于存貨的核算有以下兩點不同：（1）存貨核算范圍擴大了，增加諸如受托代銷商品、受托代購商品、委托代銷商品和委托加工物資等內容的核算；（2）僅對存貨盤虧、毀損和報廢的會計處理做出規(guī)定，即將盤虧、毀損和報廢的存貨價值計入其他支出，而對存貨盤盈未規(guī)定其處理方法。

3.對外投資的比較。關于對外投資，《村集體經(jīng)濟組織會計制度》分為短期投資、長期投資，并分別規(guī)定其會計核算方法?！掇r(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度(試行)》未將對外投資進行短期和長期之分。

4.固定資產(chǎn)的比較。與《村集體經(jīng)濟組織會計制度》相比，《農(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度(試行)》關于固定資產(chǎn)的核算主要有兩項變化：（1）增加了接受捐贈舊固定資產(chǎn)的計價內容，即接受捐贈的舊固定資產(chǎn)，按照經(jīng)過批準的評估價值或雙方確認的價值計價。（2）未對盤盈固定資產(chǎn)確認、計量和記錄做出規(guī)定。

5.無形資產(chǎn)的比較。《農(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度(試行)》規(guī)定了農(nóng)民專業(yè)合作社無形資產(chǎn)的內容，并對無形資產(chǎn)計價、攤銷方法、轉讓無形資產(chǎn)的處理等均做出明確的規(guī)定，而《村集體經(jīng)濟組織會計制度》未有相應的規(guī)定。

二、所有者權益的比較研究

《村集體經(jīng)濟組織會計制度》規(guī)定村集體經(jīng)濟組織的所有者權益包括資本、公積公益金、未分配收益等?！掇r(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度(試行)》規(guī)定合作社的所有者權益包括股金、專項基金、資本公積、盈余公積、未分配盈余等。與《村集體經(jīng)濟組織會計制度》相比，《農(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度(試行)》關于所有者權益有以下不同：（1）部分項目的稱謂不同，如收到投入資本，《村集體經(jīng)濟組織會計制度》稱為“資本”，《農(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度(試行)》則稱為“股金”；（2）《農(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度(試行)》增加了“專項基金”、“資本公積”的核算；（3）部分核算內容更為細化，如接受捐贈資產(chǎn)，《村集體經(jīng)濟組織會計制度》計入公積公益金，而《農(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度(試行)》則單獨計入專項基金。

三、收入和收益（盈余）的比較研究

（一）收入的比較

收入內容的比較。根據(jù)《村集體經(jīng)濟組織會計制度》的規(guī)定，村集體經(jīng)濟組織的收入主要包括：經(jīng)營收入、發(fā)包及上交收入、農(nóng)業(yè)稅附加返還收入、補助收入、其他收入?！掇r(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度(試行)》規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社組織的收入主要包括經(jīng)營收入、投資收益、其他收入。兩個制度關于各項收入確認、計量、記錄及報告方法差異不大。

（二）收益（盈余）的比較

1.稱謂不同。作為反映和考核村集體經(jīng)濟組織或農(nóng)民專業(yè)合作社經(jīng)營成果的綜合性財務指標，《村集體經(jīng)濟組織會計制度》稱為“收益”；而《農(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度(試行)》則稱為“盈余”。

2.構成不同。雖然兩個制度均將收益（盈余）區(qū)分了經(jīng)營活動和非經(jīng)營活動產(chǎn)生的收益（盈余），但其構成確不同。按照《村集體經(jīng)濟組織會計制度》規(guī)定，村集體經(jīng)濟組織的收益按照下列公式計算確定：

收益總額=經(jīng)營收益+農(nóng)業(yè)稅附加返還收入+補助收入+其他收入-其他支出

其中: 經(jīng)營收益=經(jīng)營收入+發(fā)包及上交收入+投資收益-經(jīng)營支出-管理費用

而《農(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度(試行)》規(guī)定，合作社的本年盈余按照下列公式計算：

本年盈余＝經(jīng)營收益+其他收入-其他支出

其中：經(jīng)營收益=經(jīng)營收入+投資收益-經(jīng)營支出-管理費用

3.收益分配核算內容不同。村集體經(jīng)濟組織根據(jù)國家有關規(guī)定制定的分配方案，對其當年可供分配的收益按下列順序進行分配：（1）提取公積公益金；（2）提取應付福利費；（3）外來投資分利；（4）農(nóng)戶分配；（5）其他分配等，其核算內容包括村集體經(jīng)濟組織按規(guī)定提取公積公益金、提取應付福利費、外來投資分利和進行農(nóng)戶分配等內容。

四、會計報表的比較研究

（一）會計報表組成的比較

根據(jù)《村集體經(jīng)濟組織會計制度》的規(guī)定，村集體經(jīng)濟組織在年度中間(即月份或季度)和年度終了應當提供的會計報表種類有所不同：

1.年度中間：村集體經(jīng)濟組織在年度中間(即月份或季度)，應當提供兩張會計報表——科目余額表和收支明細表。其中?？颇坑囝~表是村集體經(jīng)濟組織按月或按季度編制，用以反映月末或季度末會計科目余額的會計報表；收支明細表是反映村集體經(jīng)濟組織各月或各季發(fā)生的各項收入和各項支出情況的會計報表。

2.年度終了：村集體經(jīng)濟組織在年度終了，應當提供兩張會計報表——資產(chǎn)負債表和收益及收益分配表。其中：資產(chǎn)負債表反映村集體經(jīng)濟組織年末全部資產(chǎn)、負債和所有者權益狀況。收益分配表反映村集體經(jīng)濟組織年度內收益實現(xiàn)及其分配的實際情況。

《農(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度(試行)》規(guī)定，合作社應編制資產(chǎn)負債表、盈余及盈余分配表、成員權益變動表、科目余額表和收支明細表、財務狀況說明書等。其中資產(chǎn)負債表、科目余額表和收支明細表性質與《村集體經(jīng)濟組織會計制度》中的資產(chǎn)負債表、科目余額表和收支明細表性質、結構等內容基本相同。與《村集體經(jīng)濟組織會計制度》不同的是，《農(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度(試行)》增加了成員權益變動表和財務狀況說明書。

（二）會計報表結構和內容的比較

1.資產(chǎn)負債表的比較。由于兩個制度關于資產(chǎn)、所有者權益組成內容的差異，進而影響了資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)部分的結構以及所有者權益項目的內容?！洞寮w經(jīng)濟組織會計制度》將資產(chǎn)負債表資產(chǎn)部分分為流動資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)四部分、所有者權益分為資本、公積公益金、未分配收益三項內容；而《農(nóng)民專業(yè)合作社財務社會計制度（試行）》則將資產(chǎn)負債表資產(chǎn)部分分為流動資產(chǎn)、長期資產(chǎn)和其他資產(chǎn)三部分，所有者權益分為股金、專項基金、資本公積、盈余公積、未分配盈余五個項目。

2.收益（盈余）及收益（盈余）分配表的比較。反映合作社一定期間內實現(xiàn)盈余及其分配實際情況的會計報表，在《村集體經(jīng)濟組織會計制度》稱為“收益及收益分配表”。而《農(nóng)民專業(yè)合作財務社會計制度（試行）》則稱為“盈余及盈余分配表”。不僅稱謂不同，其結構也不同：

“收益及收益分配表”采用的是報告式結構，其上端為收益的形成，分為經(jīng)營收入、經(jīng)營收益和本年收益三個層次，下端則為收益分配，包括本年收益、年初未分配收益、可分配收益和年末未分配收益部分。

而“盈余及盈余分配表”則采用賬戶式結構，左邊為“本年盈余”，右邊則為“盈余分配”。每一方分為若干具體項目，左邊項目是依據(jù)“本年盈余＝經(jīng)營收入+投資收益-經(jīng)營支出-管理費用+其他收入-其他支出”的依存關系排列，而右邊“盈余分配”則是根據(jù)“本年盈余+年初未分配盈余+其他轉入-提取盈余公積-盈余返還-剩余盈余分配=年末未分配盈余”的依存關系排列。

3.成員權益變動表的比較。為了使合作社及其成員的合法權益都得到明晰界定和有效保護，反映成員權益變動情況是合作社會計報表應提供的重要信息之一。

4.財務狀況說明書的比較。財務狀況說明書是對合作社一定會計期間生產(chǎn)經(jīng)營、提供勞務服務以及財務、成本情況進行分析說明的書面文字報告?！掇r(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度（試行）》對合作社年末編制財務狀況說明書提出了要求，以便有關各方了解合作社的財務狀況。該制度未對財務狀況說明書的格式做統(tǒng)一要求，但其內容至少應涵蓋以下幾個方面：（1）合作社生產(chǎn)經(jīng)營服務的基本情況；（2）成員權益結構；（3）其他重要事項，如重大財產(chǎn)處理、大額舉債、對外投資和擔保、接受捐贈、與成員的交易量（額）和與利用其提供的服務的非成員的交易量（額）、提取盈余公積的比例等情況。