淺談資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在的問(wèn)題及對(duì)策

邵澤香　張　輝

企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍,要求對(duì)資產(chǎn)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,并具體列示了資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的參考性條件，但是，減值準(zhǔn)備的計(jì)提在實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)了嚴(yán)重的扭曲，企業(yè)已把其當(dāng)成了調(diào)節(jié)利潤(rùn)、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的手段，

存在問(wèn)題

計(jì)提減值準(zhǔn)備旨在削減泡沫資產(chǎn),卻未能實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)價(jià)值的準(zhǔn)備再計(jì)量 針對(duì)諸如應(yīng)收余額百分比法，賒銷百分比法等按百分比計(jì)提的準(zhǔn)備，企業(yè)多用百分比做文章．有關(guān)筆者統(tǒng)計(jì)了2003年491家公布年度的上市公司壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例，發(fā)現(xiàn)隨著賬齡的增長(zhǎng)，越來(lái)越少的公司選擇較高比例計(jì)得壞賬準(zhǔn)備，其中：1-2年段應(yīng)收款項(xiàng)，有72％的公司采用了5％的比例；2-3年段應(yīng)收款項(xiàng)，有48％的公司采用的10％的高比例；4-5年段應(yīng)收款項(xiàng)，則僅有26％的公司采用50％以上的較高比例．更有甚者，對(duì)于賬齡超過(guò)５年的應(yīng)收款仍有上市公司按0.3％－0.5％的低比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備．顯然，雖計(jì)提了減值準(zhǔn)備資產(chǎn)卻仍然增虛。

隨意變更減值準(zhǔn)備計(jì)提的會(huì)計(jì)政策,調(diào)節(jié)利潤(rùn),逃避稅金 允許企業(yè)對(duì)存貨單個(gè)或分類計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備,允許對(duì)短期投資按投資總體,投資類別或單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備,而企業(yè)正好利用兩種計(jì)提方法的差額來(lái)滿足”填補(bǔ)”或”削減”利潤(rùn)的需要.為了盈利年份少納稅款,通過(guò)驟然抬高備抵法的壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例,賬齡分析法下的某賬段比例增加減值準(zhǔn)備的計(jì)提額,減少本年利潤(rùn).按制度規(guī)定,長(zhǎng)短期投資是可以互相轉(zhuǎn)化的,并且長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備在制度中靈活性較大,而此成為企業(yè)可鉆的又一年空子,典型的如一知名證券商在香港報(bào)虧,而在國(guó)內(nèi)是報(bào)盈,原因是在于對(duì)承銷配股被套的股票投資由短期投資轉(zhuǎn)為長(zhǎng)期投資,少提了減值準(zhǔn)備。

減值準(zhǔn)備的實(shí)施背離初衷, 發(fā)生扭曲的原因

減值準(zhǔn)備的實(shí)施背離初衷,成為新的會(huì)計(jì)造假工具，追其根源,既包括相關(guān)會(huì)計(jì)理論上欠缺,又由于實(shí)施監(jiān)控上的誤區(qū):

確認(rèn)資產(chǎn)減值標(biāo)準(zhǔn)物多重性 在原制度下,資產(chǎn)減值有三種認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn):其一,永久性標(biāo)準(zhǔn),即只對(duì)永久性的資產(chǎn)減值予以確認(rèn).此標(biāo)準(zhǔn)適用于存貨,固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn);其二,可能性標(biāo)準(zhǔn),即對(duì)可能的資產(chǎn)減值予以確認(rèn).其適用于應(yīng)收款項(xiàng),長(zhǎng)期投資和在建工程;其三,經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn),即對(duì)資產(chǎn)負(fù)債日發(fā)生的任何資產(chǎn)減值進(jìn)得確認(rèn).其適用于短期投資和委托貸款.前兩種標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用給會(huì)計(jì)人員的判斷分析能力提出了較高的要求,但同時(shí)也為企業(yè)粉飾經(jīng)營(yíng)成果提供了工具。

資產(chǎn)減值確認(rèn)方式的多樣性 企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定:應(yīng)收款項(xiàng),短期投資的減值確認(rèn)就即可按單個(gè)資產(chǎn)計(jì)提,也可按資產(chǎn)類別計(jì)提,也可按全部資產(chǎn)計(jì)提;對(duì)存貨的減值確認(rèn),可按單個(gè)資產(chǎn)計(jì)提,也可按類別計(jì)提,也可按現(xiàn)金產(chǎn)出單位的方式計(jì)提.確認(rèn)方式的多樣性,加大了主觀因素和不確定因素,管理者極易通過(guò)機(jī)會(huì)主義的會(huì)計(jì)政策選擇,提供虛假信息,誤導(dǎo)使用者。

資產(chǎn)減值核算可選擇的方法多 可選擇的會(huì)計(jì)方法多,即表現(xiàn)在計(jì)提準(zhǔn)備的方法多,比如計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法包括余額百分比法,賬齡分析法和賒銷百分比法;又表現(xiàn)在資產(chǎn)自身計(jì)價(jià)方法居多,例如存貨價(jià)值的核算,可以采用先進(jìn)先出法,個(gè)別計(jì)價(jià)法,加強(qiáng)平均法和移動(dòng)加權(quán)平均法.那么當(dāng)原材料價(jià)格上漲時(shí),采用先進(jìn)先出法,存貨受計(jì)提準(zhǔn)備的影響就會(huì)經(jīng)采取其他方法所受影響小一些。

可收回金額計(jì)算復(fù)雜,準(zhǔn)確再認(rèn)定資產(chǎn)價(jià)值難 資產(chǎn)減值,是指資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值.制度將”可收回金額”定義為”資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期多該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束進(jìn)度處理中形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(簡(jiǎn)稱”使用價(jià)值”)兩者之間的較高者.其難計(jì)算性在于:首先,可收回金額緣于銷售凈價(jià)””使用價(jià)值”較高者,但兩者的計(jì)算均在不同情況下采用不同的計(jì)算方法,計(jì)算復(fù)雜;其次,可收回金額的確定又涉及到折現(xiàn)率的選擇,誤差率增高;再次,舊準(zhǔn)則中沒(méi)有提出資產(chǎn)組的概念,同時(shí)預(yù)測(cè)單項(xiàng)資產(chǎn)預(yù)期現(xiàn)金流量是非常困難的,甚至只能憑空估計(jì)。

進(jìn)一步完善資產(chǎn)準(zhǔn)備的對(duì)策

新準(zhǔn)則確實(shí)拉開(kāi)了遏制減值準(zhǔn)備扭曲和誤用的帷幕,但僅以上變革不足彌補(bǔ)資產(chǎn)減值理論與制度的欠缺,也不能完全封死上市公司利潤(rùn)操縱的通道.鑒于此,再做以下完善:

拿“可收回金額”做文章 可收回金額,作為判斷資產(chǎn)減值的直接依據(jù)和計(jì)提減值的必要因素,其作用舉足輕重.為此,筆者認(rèn)為盡快根除以資產(chǎn)評(píng)估值充當(dāng)可收回金額的錯(cuò)誤行徑,確定以固定資產(chǎn)等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提為目的的專門(mén)的評(píng)估規(guī)范,填補(bǔ)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)核算中的這一空白。其實(shí),《國(guó)際國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第16號(hào)—廠場(chǎng)設(shè)備,早已將廠場(chǎng)設(shè)備的價(jià)值“通常是市場(chǎng)價(jià)值”的措詞,修改為“公允價(jià)值通常由具有專業(yè)資格的評(píng)估師通過(guò)分析市場(chǎng)數(shù)據(jù)確定”。因此,結(jié)合國(guó)際會(huì)計(jì)界與評(píng)估界融通的大好形勢(shì),國(guó)內(nèi)評(píng)估界與會(huì)計(jì)界聯(lián)合率先展開(kāi)以固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提為目的的評(píng)估規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的單項(xiàng)研究已勢(shì)在必行。

完善相關(guān)的政策法規(guī),設(shè)置合理的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn) 新準(zhǔn)則已關(guān)掉了減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的若干關(guān)口,但壞賬準(zhǔn)備等仍可能轉(zhuǎn)回,這樣要防止企業(yè)繼續(xù)利用減值準(zhǔn)備操控利潤(rùn),必須另辟蹊徑.上市公司能夠操縱利潤(rùn)恰好反映了政策監(jiān)管政策一定的疏漏:現(xiàn)行退市分兩步:暫停上市(近三年繼續(xù)虧損)和終止上市(近3年半連續(xù)虧損).此致命缺陷在于”連續(xù)”二字,如將連續(xù)三年每年虧損1000萬(wàn),雖然三年凈虧損總額相同,但現(xiàn)行政策下結(jié)局完全不同.完善此類條款不難,只有輔以經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量,凈收益指標(biāo)以及企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否處于嚴(yán)重的非正常狀態(tài)等其它指標(biāo),企業(yè)利用資產(chǎn)減值粉刷利潤(rùn)就難尋用武之地。

創(chuàng)建資產(chǎn)減值管理的良性環(huán)境

1.樹(shù)立對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的正確認(rèn)識(shí),糾正許多企業(yè)因?qū)p值準(zhǔn)備存在著抵觸情緒,少提或不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的不良現(xiàn)象.

2.進(jìn)一步培育和完善信息和價(jià)格市場(chǎng),促使企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)能得到合理的確定和公證。

3與加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)并進(jìn),加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)教育,使其具備良好的職業(yè)道德,熟練的專業(yè)技能和良好的職業(yè)判斷能力。

與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌,計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一 借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第36號(hào)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)定:當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)的可回收價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí),應(yīng)對(duì)減值損失加以確認(rèn),并記入當(dāng)期損益.其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)就統(tǒng)一為可回收價(jià)值與賬面價(jià)值孰低.同時(shí),國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則隊(duì)可回收金額定義為資產(chǎn)銷售價(jià)值與實(shí)用價(jià)值兩者中的較高者.其中,實(shí)用價(jià)值則定義為預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)處置中形成的估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值.從管理會(huì)計(jì)的角度很好理解,對(duì)于某項(xiàng)資產(chǎn)項(xiàng)目的管理,應(yīng)比較現(xiàn)在銷售該資產(chǎn)引起的現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值(即銷售凈值)和持續(xù)使用的該資產(chǎn)引起的現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值(即使用價(jià)值),從中選擇較高者,才能給企業(yè)帶來(lái)最大的現(xiàn)金流量最大值,實(shí)現(xiàn)該資產(chǎn)的最大效益。（作者單位 1.山東費(fèi)縣費(fèi)城鎮(zhèn)土地管理所 2.山東費(fèi)縣財(cái)政局）