《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第１６號(hào)—政府補(bǔ)助》會(huì)計(jì)處理探析

　　摘要：財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》(以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)對(duì)我國政府補(bǔ)助各類會(huì)計(jì)事項(xiàng)作了規(guī)范。本文詳細(xì)分析了政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理原則和方法。同時(shí)指出了新準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)處理方面考慮不周全的地方，并提出了解決方法。
　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；政府補(bǔ)助；會(huì)計(jì)處理
　　
　　在我國上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表中，列示政府補(bǔ)助的“補(bǔ)貼收入”一直是一個(gè)重要的項(xiàng)目。長期以來，由于“補(bǔ)貼收入”這個(gè)科目沒有明確的定義，會(huì)計(jì)處理非常隨意，并且，由于有地方政府紅頭文件的支持，上市公司便將其視為進(jìn)行盈余管理的工具，致使公司凈利潤受到很大影響。中國加入WTO之后，國際社會(huì)對(duì)我國的政府補(bǔ)助問題十分敏感。財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》填補(bǔ)了我國企業(yè)對(duì)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)規(guī)范方面的空白。目前，我國政府補(bǔ)助所涉經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)主要包括財(cái)政撥款、財(cái)政貼息和稅收返還等。處理此類業(yè)務(wù)，通常可分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。但是，新準(zhǔn)則有些會(huì)計(jì)處理方面的細(xì)節(jié)還存在考慮不周全的地方，需要進(jìn)一步補(bǔ)充和改進(jìn)。
　　
　　與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理
　　
　　與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。例如，政府撥付給企業(yè)用于購買無形資產(chǎn)的財(cái)政撥款、政府對(duì)承貸企業(yè)用于建造固定資產(chǎn)的貸款利息給予的財(cái)政貼息等。這類補(bǔ)助通常以銀行轉(zhuǎn)賬的方式撥付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在收到款項(xiàng)時(shí)按照實(shí)際金額確認(rèn)和計(jì)量。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)收到的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，不能全部確認(rèn)為收到當(dāng)期的收益，而是應(yīng)當(dāng)首先確認(rèn)為遞延收益，然后自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起，在其使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的收益(營業(yè)外收入)。如果該資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被處置(包括出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或毀損等)，應(yīng)當(dāng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期的收益(營業(yè)外收入)。
　　筆者認(rèn)為，這里的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分為折舊資產(chǎn)和非折舊資產(chǎn)對(duì)于折舊資產(chǎn)，遵循收入與費(fèi)用的因果配比以及時(shí)間配比原則，先前確認(rèn)的遞延收益應(yīng)該從資產(chǎn)開始計(jì)提折舊的當(dāng)月起，而不是從相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起，分次計(jì)入以后各期的收益。因?yàn)槲覀冊(cè)趯?duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的方法中，明確規(guī)定自該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊。這樣，該固定資產(chǎn)的價(jià)值從達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的下個(gè)月起，才開始轉(zhuǎn)化成企業(yè)的產(chǎn)品成本或期間費(fèi)用，所以，企業(yè)收到的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助也應(yīng)該自該資產(chǎn)開始轉(zhuǎn)化為成本或費(fèi)用的當(dāng)期開始，計(jì)入以后的損益。并且，如果該資產(chǎn)采用加速折舊的方法，那么，相關(guān)的遞延收益也應(yīng)該采用相同的“加速攤銷”方法。舉例說明：假設(shè)與政府補(bǔ)助相關(guān)的資產(chǎn)使用壽命為5年，企業(yè)對(duì)該資產(chǎn)采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，第一年計(jì)提比例為5／15，第二年計(jì)提比例為4／15，第三年計(jì)提比例為3／15，第四年計(jì)提比例為2/15，第五年計(jì)提比例為1／15，則相關(guān)的遞延收益也應(yīng)該在第一年轉(zhuǎn)銷5／15，在第二年轉(zhuǎn)銷4／15，在第三年轉(zhuǎn)銷3／15，在第四年轉(zhuǎn)銷2／15，在第五年轉(zhuǎn)銷1／15，也就是按折舊的比例分次計(jì)入當(dāng)期損益，而不是在其使用壽命內(nèi)平均分配。
　　[例1]2001年11月1日，政府撥付A公司170萬元財(cái)政撥款(同日款項(xiàng)到賬)，用于購買某設(shè)備一臺(tái)；同時(shí)規(guī)定，若有結(jié)余，留歸公司自行支配。2001年12月1日，A公司購入設(shè)備，假定該設(shè)備不需要安裝，購置成本為150萬元，使用壽命5年，A公司對(duì)該設(shè)備采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，不考慮殘值，假設(shè)A公司按年計(jì)提折舊。如果按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，則A公司的會(huì)計(jì)處理為：
　　(1)2001年11月1日，實(shí)際收到撥款時(shí)，確認(rèn)政府補(bǔ)助：
　　借：銀行存款 1，700，000
　　貸：遞延收益 1，700，000
　　(2)2001年12月1日購入設(shè)備時(shí)：
　　借：固定資產(chǎn) 1，500，000
　　貸：銀行存款 1，500，000
　　該設(shè)備2002年計(jì)提折舊：
　　借：管理費(fèi)用 500，000
　　貸：累計(jì)折舊 500，000
　　該設(shè)備2006年計(jì)提折舊
　　借：管理費(fèi)用 100，000
　　貸：累計(jì)折舊 100，000(中間三年計(jì)提折舊分錄略)
　　(3)對(duì)于結(jié)余的處理，若結(jié)余需要上交，按需上交的金額沖減“遞延收益”；若結(jié)余不需要上交，記入當(dāng)期“營業(yè)外收入”。本例中對(duì)于不需要上交的結(jié)余：
　　借：遞延收益 200，000
　　貸：營業(yè)外收入200，000
　　(4)自2001年12月，即該設(shè)備可供使用時(shí)起，每月分配遞延收益2.5萬元(150÷5÷12=2.5)： 借：遞延收益 25，000
　　貸：營業(yè)外收入25，000
　　如果不考慮其他損益項(xiàng)目的影響，則此項(xiàng)政府補(bǔ)助導(dǎo)致的A公司2001年賬面利潤為2.5萬元(2.5-0)
　　2002年為-20萬元(2.5×12-50)
　　2003年為-10萬元(2.5×12-40)
　　2004年為0萬元(2.5×12-30)
　　2005年為10萬元(2.5×12-20)
　　2006年為17.5萬元(2.5×11-10)，除了2001年因?yàn)檎叟f時(shí)間與遞延收益分配時(shí)間不一致導(dǎo)致盈利外，后五年利潤呈逐年上升趨勢(shì)。
　　若采用與計(jì)提折舊方法相同的“加速攤銷”法，并且折舊時(shí)間與遞延收益分配時(shí)間一致，則：
　　2002年分配遞延收益：
　　借：遞延收益 500，000
　　貸：營業(yè)外收入500，000
　　2006年分配遞延收益：
　　借：遞延收益 100，000
　　貸：營業(yè)外收入100，000(中間三年遞延收益分配分錄略)
　　這樣，與該項(xiàng)政府補(bǔ)助相關(guān)的損益處理沒有造成A公司利潤的波動(dòng)，更能客觀地反映該公司的經(jīng)營成果。
　　
　　與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理
　　
　　與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。例如，按照有關(guān)規(guī)定對(duì)企業(yè)先征后返的增值稅、按儲(chǔ)備量和補(bǔ)助定額計(jì)算和撥付給企業(yè)的儲(chǔ)備糧存儲(chǔ)費(fèi)用補(bǔ)貼等。這類補(bǔ)助通常以銀行轉(zhuǎn)賬的方式撥付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在收到款項(xiàng)時(shí)按照實(shí)際金額確認(rèn)和計(jì)量。若存在確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)補(bǔ)助是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)撥付的，如按照實(shí)際銷量或儲(chǔ)備量與單位補(bǔ)貼定額計(jì)算的補(bǔ)助等，可以在該補(bǔ)助成為應(yīng)收款時(shí)予以確認(rèn)并按應(yīng)收的金額計(jì)量。根據(jù)配比原則，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)在其補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)費(fèi)用或損失發(fā)生的當(dāng)期計(jì)入營業(yè)外收入。若用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失，在取得補(bǔ)助時(shí)先確認(rèn)為遞延收益，然后在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用或損失的期間轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)；若用于補(bǔ)償前期已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失，則在取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)；若無法分清是用于補(bǔ)償前期還是后期的費(fèi)用或損失，可以直接計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入，若金額較大，也可以分期計(jì)入營業(yè)外收入。
　　[例2]B股份公司生產(chǎn)一種先進(jìn)的電子產(chǎn)品，按照國家相關(guān)規(guī)定，該公司的這種產(chǎn)品適用增值稅先征后返政策，即先按規(guī)定征收增值稅，然后按實(shí)際繳納的增值稅稅額返還70％。2002年1月，該公司實(shí)際繳納增值稅稅額100萬元。2002年2月，該公司實(shí)際收到返還的增值稅稅額70萬元。則B股份公司實(shí)際收到返還的增值稅稅額的會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：銀行存款 700，000
　　貸：營業(yè)外收入700，000
　　[例3]甲企業(yè)是一家糧食儲(chǔ)備企業(yè)，2001年實(shí)際儲(chǔ)備糧食1.5億斤。根據(jù)國家規(guī)定，財(cái)政部門按照企業(yè)的實(shí)際儲(chǔ)備量給予每斤0.04元的糧食保管費(fèi)補(bǔ)貼，并于每季度初實(shí)際支付款項(xiàng)。則甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：
　　(1)2001年第一季度初收到本季度補(bǔ)貼款項(xiàng)時(shí)：
　　借：銀行存款 6，000，000
　　貸：遞延收益 6，000，000
　　(2)2001年1月，將補(bǔ)償1月份的保管費(fèi)補(bǔ)貼計(jì)入當(dāng)期損益：
　　借：遞延收益 2，000，000
　　貸：營業(yè)外收入 2，000，000
　　(2001年2月和3月的會(huì)計(jì)分錄同上)
　　[例4]上例中的甲企業(yè)需要根據(jù)主管部門每季度下達(dá)的輪換計(jì)劃出售陳糧，同時(shí)購入新糧。為了彌補(bǔ)糧食儲(chǔ)備企業(yè)發(fā)生的輪換費(fèi)用，財(cái)政部門按照輪換計(jì)劃中規(guī)定的輪換量支付給企業(yè)每斤0.02元的輪換費(fèi)補(bǔ)貼。假設(shè)按照輪換計(jì)劃，甲企業(yè)必須在2001年第一季度輪換儲(chǔ)備糧1.2億斤，輪換費(fèi)補(bǔ)貼款項(xiàng)尚未收到。則甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：
　　(1)2001年1月按照輪換量1.2億斤和國家規(guī)定的補(bǔ)貼定額0.02元／斤，確認(rèn)其他應(yīng)收款240萬元：
　　借：其他應(yīng)收款 2，400，000
　　貸：遞延收益 2，400，000
　　(2)2001年1月，將補(bǔ)償1月份的保管費(fèi)補(bǔ)貼計(jì)入當(dāng)期損益：
　　借：遞延收益800，000
　　貸：營業(yè)外收入800，000
　　(2001年2月和3月的會(huì)計(jì)分錄同上)
　　這里對(duì)于補(bǔ)償以后期間的和已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用或損失，分別規(guī)定了不同的會(huì)計(jì)處理方法。但是，也給企業(yè)變更政府補(bǔ)助原因，隨意調(diào)節(jié)賬面利潤留下了操作空間，準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)此作出明確的規(guī)