淺談企業(yè)商譽(yù)會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)選擇

彭　茹

摘要：在企業(yè)并購(gòu)中，兼并價(jià)差作為商譽(yù)被確認(rèn)、計(jì)量和記錄，但企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)還沒有被確認(rèn)。如何提供完整的商譽(yù)信息，確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告各種商譽(yù)，目前還存在許多爭(zhēng)論。從實(shí)務(wù)角度上來看，新的商譽(yù)理論不但能夠很好地指導(dǎo)實(shí)務(wù)，而且更為重要的是，它與現(xiàn)行實(shí)務(wù)具有較好的銜接功能。本文在對(duì)商譽(yù)內(nèi)涵和商譽(yù)會(huì)計(jì)存在的爭(zhēng)論的分析基礎(chǔ)上，提出了發(fā)展商業(yè)會(huì)計(jì)的建議。

關(guān)鍵詞：商譽(yù)會(huì)計(jì)；自創(chuàng)商譽(yù)；外購(gòu)商譽(yù)

20世紀(jì)以來，面對(duì)科學(xué)技術(shù)的日新月異和經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的不斷推陳出新，以決策有用性為目標(biāo)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)單靠原有的報(bào)表數(shù)字已經(jīng)不能為信息使用者提供確定企業(yè)真正價(jià)值的全部信息。商譽(yù)作為一個(gè)新興名詞開始出現(xiàn)在會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域。從1859年對(duì)商譽(yù)特點(diǎn)的最初研究開始，人們對(duì)它進(jìn)行了近百年的探討。商譽(yù)是現(xiàn)代企業(yè)重要的無形資產(chǎn)，我國(guó)會(huì)計(jì)將商譽(yù)定義為企業(yè)獲取超額收益的能力。具體地說，商譽(yù)是企業(yè)擁有或控制的、能為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟(jì)利益卻無法具體辨認(rèn)的一種無形資源。商譽(yù)按其來源不同，分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)兩種。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中逐步積累形成的各種優(yōu)越條件和無形資源，在我國(guó)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)”。因此，可以確認(rèn)入賬的商譽(yù)只能是企業(yè)合并活動(dòng)產(chǎn)生的商譽(yù)，即購(gòu)買商譽(yù)，其金額等于購(gòu)買企業(yè)支付的超過購(gòu)買企業(yè)在被購(gòu)買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中所占份額的差額。但在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境之下，上述一些商譽(yù)會(huì)計(jì)理論已有些不合時(shí)宜，因此有必要對(duì)我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行重新認(rèn)識(shí)。

一、商譽(yù)的內(nèi)涵

學(xué)術(shù)界對(duì)商譽(yù)爭(zhēng)議一直較大，最具權(quán)威的當(dāng)屬美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森對(duì)商譽(yù)性質(zhì)作的三種解釋，稱作商譽(yù)的“三元理論”。一是商譽(yù)是對(duì)企業(yè)好感的價(jià)值。這觀點(diǎn)認(rèn)為商譽(yù)來源于有利的商業(yè)聯(lián)系，良好的職工關(guān)系和顧客對(duì)企業(yè)的好感，這種好感可能起源于有利的地理位置、良好的口碑、獨(dú)占的特權(quán)和好的經(jīng)營(yíng)管理水平等因素。當(dāng)企業(yè)整體買價(jià)超過其各單項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值的總和，即認(rèn)為超額支付的部分為這些無形屬性的代價(jià)。二是商譽(yù)是企業(yè)超額盈利的現(xiàn)值。這里所說的“超額盈利”是指在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)能獲取較同業(yè)平均盈利水平更高的利潤(rùn)。因?yàn)槎唐诔~赫利只能被認(rèn)為是偶然利得，不能因此確認(rèn)企業(yè)有商譽(yù)。對(duì)這一觀點(diǎn)的解釋是：人們之所以認(rèn)為一個(gè)企業(yè)有商譽(yù)，是因?yàn)檫@個(gè)企業(yè)能夠較為長(zhǎng)久地獲得比其他同行更高的利潤(rùn)。三是商譽(yù)是一個(gè)企業(yè)的總計(jì)價(jià)賬戶，“總計(jì)價(jià)賬戶”是繼續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值概念和未入賬資產(chǎn)概念的產(chǎn)物。繼續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值概念認(rèn)為商譽(yù)本身不是一項(xiàng)單獨(dú)的生息資產(chǎn)，而只是特殊的計(jì)價(jià)賬戶，它表明該實(shí)體各項(xiàng)資產(chǎn)合計(jì)的價(jià)值(整體價(jià)值)。超過了它們個(gè)別價(jià)值的總和，即整體大于其各組成部分的總和。因此，我們可以發(fā)現(xiàn)，從會(huì)計(jì)賬戶處理角度來看，未入賬資產(chǎn)概念認(rèn)為商譽(yù)是計(jì)量了未入賬資產(chǎn)的結(jié)果，包括優(yōu)秀的管理人才、先進(jìn)的技術(shù)、科學(xué)的管理制度、忠實(shí)的客戶和有利的地點(diǎn)等。

可見雖然用不同的字眼來表示商譽(yù)，但本質(zhì)是一樣的，即企業(yè)長(zhǎng)期獲得超額利潤(rùn)的能力，是企業(yè)的一項(xiàng)無形資產(chǎn)，是一項(xiàng)不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)商譽(yù)也是基于這一本質(zhì)定義的：指企業(yè)由于處的地理位置優(yōu)越，或由于信譽(yù)好而獲得了顧客的信任，或由于組織得當(dāng)、生產(chǎn)效益高。或由于技術(shù)先進(jìn)、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無形的價(jià)值。這種無形價(jià)值具體表現(xiàn)在企業(yè)的獲得能力超過了一般企業(yè)的獲利水平。

二、商譽(yù)會(huì)計(jì)爭(zhēng)論

1商譽(yù)的入賬問題商譽(yù)通常按照其來源分為外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)。對(duì)于商譽(yù)入賬爭(zhēng)論主要包括商譽(yù)是否應(yīng)該入賬、入賬價(jià)值的確定、自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)的入賬等問題。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定：“商譽(yù)與作為整體的企業(yè)有英。因而它不能單獨(dú)存在，也不能與企業(yè)可辨認(rèn)的各種資產(chǎn)分開出售”。又規(guī)定“商譽(yù)可以是自創(chuàng)的，也可以是外購(gòu)的，但只有是外購(gòu)的才可以作為無形資產(chǎn)入賬?！彼浴爸挥衅髽I(yè)在購(gòu)買另外一個(gè)企業(yè)時(shí)，外購(gòu)商譽(yù)才能作為無形資產(chǎn)核算?！钡菍?duì)具體處理未作詳細(xì)的說明。財(cái)政部《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫時(shí)規(guī)定》、《企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問題的暫時(shí)規(guī)定》等會(huì)計(jì)規(guī)范規(guī)定對(duì)國(guó)有企業(yè)的兼并和商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理有比較詳細(xì)的規(guī)定：“被兼并企業(yè)應(yīng)在財(cái)產(chǎn)清查的基礎(chǔ)上，由法定資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)財(cái)產(chǎn)評(píng)估作價(jià)”，“按照各項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值，借記所有資產(chǎn)科目，按照成交價(jià)高于評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的差額”，借記“無形資產(chǎn)一商譽(yù)”科目。但對(duì)非國(guó)有企業(yè)之間的兼并，現(xiàn)有法規(guī)只提出“可比照本規(guī)定執(zhí)行”，并沒有強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)定。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)期限應(yīng)反映對(duì)：采來經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的期間的最好估計(jì)，代寫畢業(yè)論文商譽(yù)的使用年限從其初始確認(rèn)起不超過20年。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)1999年發(fā)布了征求意見稿《企業(yè)合并與無形資產(chǎn)》。要求取消權(quán)益集合法而以購(gòu)買法來處理所有企業(yè)的合并。規(guī)定確認(rèn)為商譽(yù)的數(shù)額由一項(xiàng)或多項(xiàng)不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)、或不能可靠計(jì)量的可辨認(rèn)無形資產(chǎn)組成。

從上述各國(guó)對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)規(guī)定的分析，可以看出，各國(guó)對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)有統(tǒng)一的規(guī)定，即都對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)。對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)確沒有明確的規(guī)定。

2入賬之后商譽(yù)的攤銷問題商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)被確認(rèn)以后，入賬后的攤銷也存在很大爭(zhēng)論。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)應(yīng)在不超過20年內(nèi)攤銷；英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)規(guī)定商譽(yù)在其有限的經(jīng)濟(jì)使用壽命內(nèi)(不超過20年)系統(tǒng)攤銷，但如果商譽(yù)具有無限的經(jīng)濟(jì)使用壽命，則不應(yīng)攤銷{早在幾年前FASB發(fā)布的征求意見稿(ED)規(guī)定，繼續(xù)要求商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，但不允許攤銷。ED規(guī)定商譽(yù)應(yīng)當(dāng)在報(bào)告單位水平上采用公允價(jià)值基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試。當(dāng)商譽(yù)的賬面價(jià)值超過其內(nèi)涵公允價(jià)值時(shí)，就發(fā)生了減值，應(yīng)用兩步驟減值測(cè)試法確定可能存在的減值。我國(guó)等也要求商譽(yù)在一定的年限內(nèi)予以攤銷。攤銷方法主要有三種方法：一是資本化后逐年攤銷。該方法使用的國(guó)家最廣，包括德國(guó)、法國(guó)、日本、新型國(guó)家和142號(hào)準(zhǔn)則實(shí)施以前的美國(guó)。二是轉(zhuǎn)銷準(zhǔn)備金。即利用商譽(yù)可以直接沖銷留存收益。荷蘭和法國(guó)的主導(dǎo)實(shí)務(wù)采用這一方法。三是年度減損測(cè)試。FASB曾經(jīng)發(fā)布第142號(hào)準(zhǔn)則，準(zhǔn)則要求商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法由逐年攤銷變?yōu)槟甑诇p損測(cè)試。即如果發(fā)現(xiàn)其價(jià)值低于包括商譽(yù)和其他所有資產(chǎn)在內(nèi)的賬面價(jià)值，就應(yīng)該對(duì)商譽(yù)提取減值準(zhǔn)備。商譽(yù)以外的其他無形資產(chǎn)，每年也應(yīng)該進(jìn)行減損檢查，142號(hào)準(zhǔn)則對(duì)其他無形資產(chǎn)減值測(cè)試也有詳細(xì)的規(guī)定。

從上述介紹可以看出，對(duì)商譽(yù)入賬后攤銷主要有兩種，一種是要求商譽(yù)在合理期限內(nèi)攤銷，各國(guó)可能對(duì)攤銷期限有差異；代寫碩士論文另一種是不進(jìn)行商譽(yù)攤銷，只是進(jìn)行減值測(cè)試，提取減值準(zhǔn)備。

三、商譽(yù)會(huì)計(jì)思考

1完善商譽(yù)會(huì)計(jì)理論由于計(jì)量技術(shù)的缺陷和商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的不完善，使得商譽(yù)會(huì)計(jì)存在許多爭(zhēng)論，主要是對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)沒有進(jìn)行計(jì)量、記錄和報(bào)告，這是對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)的一大挑戰(zhàn)。由此可見，應(yīng)該逐步完善商譽(yù)會(huì)計(jì)理論，首先明確商譽(yù)的實(shí)質(zhì)，筆者認(rèn)為雖然商譽(yù)不能單獨(dú)為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，是依附于企業(yè)的其他資產(chǎn)產(chǎn)生價(jià)值，應(yīng)該作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行入賬。對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)，由于目前計(jì)量技術(shù)的缺陷，還不能準(zhǔn)確地反映自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值，相信隨著計(jì)量技術(shù)和科學(xué)理論的不斷發(fā)展，自創(chuàng)商譽(yù)會(huì)逐步被接受而且作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬的。尤其是我國(guó)的企業(yè)有國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)的區(qū)別，而且《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》只是對(duì)國(guó)有企業(yè)的兼并商譽(yù)進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，就給非國(guó)有企業(yè)選用其他方法進(jìn)行商譽(yù)會(huì)計(jì)處理留下了法律空洞，結(jié)果是降低了不同所有制企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性。可見完善商譽(yù)會(huì)計(jì)理論，對(duì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息的可比性將會(huì)起著至關(guān)重要的作用。

2逐步實(shí)施商譽(yù)會(huì)計(jì)隨著各國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，而且實(shí)證也驗(yàn)證目前大多發(fā)達(dá)國(guó)家的資本市場(chǎng)已接近半強(qiáng)式有效，而我國(guó)資本市場(chǎng)已經(jīng)滿足弱式有效。市場(chǎng)對(duì)上市公司信息的質(zhì)量要求會(huì)越來越高?？梢?，如果不能提供真實(shí)可靠的信息，將不利于資本市場(chǎng)的發(fā)展和完善，尤其是如果缺乏商譽(yù)信息的披露，則就有可能導(dǎo)致信息使用者對(duì)企業(yè)決策失誤，使得資本市場(chǎng)不能及時(shí)、準(zhǔn)確地反映各上市公司的市場(chǎng)價(jià)格。因此，可以采取逐步實(shí)施商譽(yù)會(huì)計(jì)，來填補(bǔ)公司這方面信息的空白。在商譽(yù)會(huì)計(jì)理論不完善階段，可以采取單獨(dú)計(jì)量商譽(yù)進(jìn)行表外披露的形式；商譽(yù)會(huì)計(jì)理論完善。可以真實(shí)反映商譽(yù)價(jià)值時(shí)，則可以將商譽(yù)并人會(huì)計(jì)報(bào)袁進(jìn)行反映。

例如，為了與目前的國(guó)內(nèi)外賬務(wù)處理方法相銜接，同時(shí)也為了防止企業(yè)利用商譽(yù)粉飾資產(chǎn)負(fù)債表，我國(guó)對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的披露開始初步進(jìn)行探索。具體說來。代寫英語論文可以選擇自創(chuàng)商譽(yù)所占比重大的上市公司為試點(diǎn)，對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行表外確認(rèn)，將自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露和揭示。隨著制約因素的消失，可逐步將自創(chuàng)商譽(yù)在試點(diǎn)企業(yè)進(jìn)行表內(nèi)確認(rèn)、計(jì)量、記錄，其信息在報(bào)表中披露揭示，其他企業(yè)可在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值。并最終起到滿足信息使用者對(duì)信息的需要，而且可以不斷積累商譽(yù)會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，為形成完善的商譽(yù)會(huì)計(jì)理論打下了良好的基礎(chǔ)。