審計視角下行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系構建研究

為進一步增強行政事業(yè)單位的自我管理能力，加強自我約束，防范廉政風險，財政部印發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》的通知。文件明確提出對公共資金使用、公共資產(chǎn)監(jiān)管、政府投資、政府招投標、公共資源交易等權力聚集的部門和崗位按照事務類型行使權力、根據(jù)不同崗位設置權力、依據(jù)不同級別授予權力，同時結合定期性崗位輪換制度，加大內(nèi)部流程控制力度，化解濫用權力風險。文章在對現(xiàn)有研究和實踐所得經(jīng)驗加以整合的基礎上，分析審計視角下行政事業(yè)單位內(nèi)控體系建設的必要性，根據(jù)行政事業(yè)單位內(nèi)控體系建設現(xiàn)狀，從審計視角出發(fā)，提出明確內(nèi)控建設目標、掌握內(nèi)控設計主要原則、設計內(nèi)控實施落地抓手等策略，希望帶給相關人士一定的啟發(fā)，憑借完善的內(nèi)控體系，為行政事業(yè)單位注入持續(xù)發(fā)展動力。

審計視角下行政事業(yè)單位內(nèi)控體系構建的必要性

審計視角下行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是對單位內(nèi)部控制的優(yōu)化，主要涵蓋了通過對單位內(nèi)部控制各個環(huán)節(jié)的審查，評價單位內(nèi)控的完整性、合理有效性，最終形成審計意見，達到輔助行政事業(yè)單位健康穩(wěn)定發(fā)展的效果。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的內(nèi)容主要包括對單位內(nèi)部控制制度是否健全進行評價、對單位日?；顒邮欠窈戏ê弦?guī)進行監(jiān)督等。行政事業(yè)單位內(nèi)控強調(diào)的是借助頒布制度和細化管理流程的方式，在實現(xiàn)控制目標的前提下全面約束業(yè)務活動，有效控制業(yè)務風險，規(guī)范內(nèi)部權力運行，強化公職人員履職盡責能力。研究表明，科學合理的內(nèi)控體系，一方面能夠抑制違法違紀行為，另一方面能確保日常事務得到有效管控，還能夠規(guī)范各個層級公職人員履職。而內(nèi)控體系能否發(fā)揮應有的作用，主要取決于行政事業(yè)單位針對其所開展的監(jiān)督工作的力度和有效性。也就是說，如果行政事業(yè)單位現(xiàn)有的內(nèi)控體系沒有得到應有的監(jiān)督，即便基于該體系開展各項工作，通常也無法起到填補制度漏洞和糾正工作行為的作用。

為健全國家治理體系和提升治理能力，國家在黨委層面成立了審計委員會辦公室，各級審計機關在此引領下也相繼設立了審計委員會辦公室，自此實現(xiàn)了審計工作由黨委和政府統(tǒng)籌領導，為建立集中統(tǒng)一、權威高效、全面覆蓋的國家監(jiān)督體系提供了組織保障。

作為政府部門的審計機關，不僅是國家治理的基石，更是組成監(jiān)督體系的核心部分。審計機關通過審計與評價行政事業(yè)單位工作開展情況，及時進行經(jīng)濟體檢和查錯糾弊，對國家經(jīng)濟健康發(fā)展起到體檢作用。

新形勢下，審計重點逐漸由事后審計轉為事中審計，由于相關工作開展的時間較短，多數(shù)行政事業(yè)單位仍然沿用原有的事后審計模式，該模式的缺陷十分明顯。

以經(jīng)濟責任審計為例，即便審計人員事后發(fā)現(xiàn)審計對象存在違法違規(guī)行為，并揭露了相關問題，但已經(jīng)損失的資金往往無法盡數(shù)追回，難以進行有效整改，這一問題亟待解決。所以，建立內(nèi)部控制與外部審計協(xié)同發(fā)力的風險防控體系顯得尤為重要。通過內(nèi)部控制實施事前和事中監(jiān)督，通過外部審計實施事后監(jiān)督，形成督導檢查合力，最終將行政事業(yè)單位的經(jīng)濟運作和權力運行真正送入規(guī)范行使的快車道。

行政事業(yè)單位內(nèi)控體系建設現(xiàn)狀

內(nèi)部控制體系建設涉及組織的方方面面。從人員角度來說，內(nèi)部控制體系建設需要全員參與。從職能部門角度來說，內(nèi)部控制體系建設需要業(yè)務部門和非業(yè)務部門協(xié)同合作。從權力角度來說，內(nèi)部控制體系建設涵蓋權力規(guī)范運行與權力制衡之間的平衡。健全完善的內(nèi)部控制體系離不開各方的共同努力。然而，從目前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設的情況來看，距離內(nèi)控體系建設的終極目標還存在一定的差距。

一方面，部分管理者尚未認識到建設內(nèi)控體系的重要性。在權力結構方面，行政事業(yè)單位內(nèi)部權力集中于主要領導和管理層，內(nèi)控講求權力分解和制衡，重新搭建權力結構，將集體利益上升到全新高度，難以避免地會觸犯個體利益，在集體利益沒有實現(xiàn)高度統(tǒng)一的前提下，權力制衡的可操作性有待商榷。在宣傳方面投入時間不足，造成工作人員對內(nèi)控工作認識有限。在內(nèi)部審計與外部審計協(xié)同方面，在招投標、政府采購等工作所依托制度日趨完善的當下，外部審計監(jiān)督實現(xiàn)了常態(tài)化和全覆蓋目標，不僅審計類型及手段更加多元，審計范圍也較過去有所擴大。與此相反的是，內(nèi)部審計相對滯后，難以實現(xiàn)外部審計與內(nèi)部審計協(xié)同共振，無法形成外部審計與內(nèi)部審計有機結合內(nèi)外聯(lián)動的格局。

另一方面，受多方因素制約，我國行政事業(yè)單位現(xiàn)有內(nèi)控體系尚未達到標準化、規(guī)范化和系統(tǒng)化目標。即便一部分單位根據(jù)財務管理需求，制定了相關制度與方法，但所制定內(nèi)容僅能被用來約束經(jīng)濟活動，在公共權力運行等方面并不適用，公共權力運行需要依托外部審計機關經(jīng)濟責任審計來實現(xiàn)監(jiān)督管理。由此可見，完善內(nèi)控體系是行政事業(yè)單位未來開展工作的側重點，需要內(nèi)部審計和外部審計在經(jīng)濟業(yè)務活動和公權力運行方面各有側重。

審計視角下行政事業(yè)單位內(nèi)控體系建設架構

明確內(nèi)控體系建設目標 行政事業(yè)單位的履職宗旨是服務社會，享有國家公權力賦予的調(diào)配社會公共資源的權力。在履行職能的過程中，行政事業(yè)單位一方面要履行科學合理使用和保管公共資源的職能，另一方面要承擔規(guī)范行使權力的責任，還要通過財務規(guī)范管理反映資源配置效果和公權力履職結果。行政事業(yè)單位內(nèi)控管理涵蓋經(jīng)濟活動、權力運行、資產(chǎn)安全、重大采購活動等方面，內(nèi)控目標應該確保上述活動合規(guī)合法合理，防范舞弊行為的發(fā)生，保證重要事項公開透明，維護公共財產(chǎn)安全，提高公共服務質(zhì)效。

掌握內(nèi)控建設的主要依賴因素 要想構建科學的內(nèi)控體系，關鍵是要做到優(yōu)化原有制度，將內(nèi)控管理人員的能力和素質(zhì)提升到全新的高度。研究表明，上述目標能否達成，通常取決于下列工作的開展與完成情況是否理想。其一，大力建設內(nèi)控環(huán)境，對人員聘請和培訓工作引起重視，保證內(nèi)控管理人員能夠展現(xiàn)出符合預期的良好水平，既能夠獨立履行崗位職能，又系統(tǒng)了解相關法規(guī)，只有這樣才能確保其所撰寫的內(nèi)控報告具備大量可供參考并采納的建議。

其二，快速發(fā)展的內(nèi)控環(huán)境和日益完善的內(nèi)控理論為相關工作的高效開展提供了條件，要想提高內(nèi)控水平，管理人員應恪守依法實施內(nèi)控原則，這也讓有關部門面臨新的挑戰(zhàn)，即完善現(xiàn)行法律法規(guī)，確保日后所開展的工作均能夠有據(jù)可依。在此基礎上，嚴格按照相關程序和方法，按部就班地開展內(nèi)控工作，通常可取得更理想的效果。

規(guī)劃內(nèi)控管理落地抓手 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制目標的落地，需要妥善安排組織、業(yè)務流程、審批權限等。首先，在組織保障方面，要建立專門的部門實施專班管理，設置內(nèi)控崗位，明確崗位職責，安排專人管理。當前行政事業(yè)單位的內(nèi)控職能大部分由財務部門兼職，財務部門在某種程度上扮演著“裁判員”的角色。但是，財務部門本身也屬于被監(jiān)督部門，財務管理的合法合規(guī)性同樣需要監(jiān)督，由財務部門兼職的內(nèi)控實際上存在財務監(jiān)督缺位的問題，所以，需要建立獨立的內(nèi)控部門確保內(nèi)控全面完整。其次，在業(yè)務流程方面，行政事業(yè)單位要梳理職能管轄范圍內(nèi)的全部經(jīng)濟業(yè)務，識別、分析關鍵環(huán)節(jié)和風險點，采取風險化解措施，對關鍵崗位人員進行崗前培訓，必要時可通過信息系統(tǒng)固化內(nèi)控流程。目前，不少行政事業(yè)單位已經(jīng)統(tǒng)一規(guī)范了財務信息系統(tǒng)，該系統(tǒng)的主要作用是降低工作人員工作過程中的履職風險，通過信息系統(tǒng)審批流程的剛性約束，壓縮業(yè)務辦結過程中的可操作空間，在推動內(nèi)控轉型升級的基礎上，通過增加全新應用手段的方式，使內(nèi)控成果得到增值。隨著信息時代的到來，各行各業(yè)獲得了全新的發(fā)展思路和努力方向。在這樣的背景下，不僅要革新行政事業(yè)單位內(nèi)部信息系統(tǒng)，內(nèi)控審計也要及時更新迭代。審計人員可以經(jīng)由ERP系統(tǒng)，收集大量工作所需的整合信息，在縮短審計風險評估環(huán)節(jié)所需時間的前提下確定風險點，真正做到實時監(jiān)控。此外，ERP系統(tǒng)還使審計監(jiān)督關口前移的設想成為現(xiàn)實。與此同時，對相關技術和信息系統(tǒng)加以應用，有利于管理者多維度、多角度分析審計工作開展情況，在明確潛在問題后，綜合考慮多方因素，探索能徹底解決問題的策略，這樣不僅能提高內(nèi)控成果利用率，還可大幅提升其使用價值。通過信息系統(tǒng)的運用，防范人工操作弱化內(nèi)控效果。最后，在審批權限層面，要遵循不相容職務相互分離的原則，細化職務職能，分解權力加強制衡，在關鍵問題的決策環(huán)節(jié)設置末位表決等機制，防止過分集權造成的一權獨大，實現(xiàn)從決策到執(zhí)行的科學合理。

酌情加大內(nèi)控及監(jiān)督力度 內(nèi)控監(jiān)督往往分為外部監(jiān)督與內(nèi)部監(jiān)督，其中，外部監(jiān)督主體為國家審計部門、社會審計機構，由二者定期測評行政事業(yè)單位的內(nèi)控情況，結合相關專家的意見進而建議，為內(nèi)控工作提供全新的理論指導，確保身處新常態(tài)的內(nèi)控管理人員做到以科學理論為依托，全面管理行政事業(yè)單位內(nèi)控及相關工作開展情況，及時發(fā)現(xiàn)并處理潛在的不足或缺陷，避免給行政事業(yè)單位帶來麻煩，為其未來的發(fā)展助力。

整合內(nèi)控部門與外審機構 對行政事業(yè)單位而言，圍繞內(nèi)控體系建設開展管理工作，需要統(tǒng)籌規(guī)劃內(nèi)部控制與外部審計。將單位內(nèi)部控制工作根據(jù)層級和范疇的不同劃分為單位層面和業(yè)務層面的內(nèi)控活動。在單位層面通過設置內(nèi)控職能部門或者牽頭部門，設立專門崗位，明確關鍵崗位，針對重點崗位人員確定任職資格條件，加強人員職業(yè)道德水平建設，將單位所有經(jīng)濟活動事項按照重要程度劃分為重大事項和非重大事項，重大事項的決策程序嚴格履行集體研究、會簽制度和末位表決，專業(yè)性和技術性較強的事項遵照內(nèi)部聯(lián)合探討與外部聘請專家和技術論證多方咨詢。在業(yè)務活動層面，將單位業(yè)務活動按照不同板塊進行劃分，細化各項業(yè)務流程，梳理關鍵風險點，設置重點控制措施實施環(huán)節(jié)。在單位外部，廣泛聯(lián)系審計機關形成內(nèi)外聯(lián)合審計合力。審計機關自上而下審計的特征，主要是整合單位控制與業(yè)務控制，將事中審計視為工作重心，促使審計人員將更多精力放在事前預防和事中審計上，酌情降低事后審計的占比。一方面，審計人員應對內(nèi)控所形成的財務報告的潛在風險引起重視；另一方面，介入處理潛在風險和現(xiàn)存問題，以事前預防為指導原則，確保審計人員能夠全方位、多角度地進行監(jiān)督和評價。

科學建設并完善內(nèi)控環(huán)境 在政府出臺內(nèi)控實施細則前，行政事業(yè)單位的主要任務是梳理現(xiàn)有規(guī)范，及時廢除不符合單位情況的舊制度，并改進制度的不完善之處。堅實的財務管理基礎為體系建設及相關工作的順利開展提供了前提條件。

其一，規(guī)范財務管理的基礎性工作，引入全新的工作流程，確保財務管理能夠展現(xiàn)出更理想的規(guī)范程度與標準化水平。特別是執(zhí)行政府會計制度后，對行政事業(yè)單位財務實施雙基礎、雙功能、雙報告的預算會計與財務會計相結合的核算體系，更有利于財務核算走向規(guī)范化。其二，由管理者帶頭調(diào)整內(nèi)控崗位的設置，通過徹底分離不相容崗位的方式，將不必要問題出現(xiàn)的概率降到最低。其三，定期組織內(nèi)控人員參與培訓，保證每個員工都有接觸并掌握先進理念和工作手段的渠道。如果條件允許，管理者還可以優(yōu)化任免機制，使其作用得到徹底發(fā)揮。

內(nèi)部控制主抓經(jīng)濟業(yè)務活動合法合規(guī)、關鍵風險環(huán)節(jié)預先可控，外部結合審計機構對行政事業(yè)單位經(jīng)濟活動、財務合規(guī)、權力運行、反腐倡廉等活動的監(jiān)管，可最大限度避免出現(xiàn)違法違規(guī)行為。要想發(fā)揮監(jiān)督作用，關鍵是要做到雙管齊下。文章以我國現(xiàn)階段提出的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制治理目標為依據(jù)，通過整合審計機關與內(nèi)控部門的方式，確保建設體系科學有效。

（作者單位：山東省棗莊市薛城區(qū)財政局）