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    戰(zhàn)時(shí)印花稅改革:背景、舉措與評價(jià)(1937—1945年)

    2024-12-31 00:00:00袁弘一
    炎黃地理 2024年9期
    關(guān)鍵詞:直接稅印花稅國民政府

    抗戰(zhàn)全面爆發(fā)以后,沿海地區(qū)的淪陷使傳統(tǒng)稅收急劇減少,加之軍費(fèi)飛漲,國民政府被迫大力推進(jìn)稅制改革,包含印花稅在內(nèi)的直接稅被視為重要收入來源。抗戰(zhàn)期間印花稅調(diào)整范圍涵蓋稅收法令、稅收征收等,與之相伴的則是革新稅務(wù)機(jī)關(guān)與建設(shè)人才體系。縱觀這一過程,其呈現(xiàn)出鮮明的以增加收入為導(dǎo)向,以提高效率為手段,以適時(shí)變化為規(guī)律的特征。

    抗戰(zhàn)時(shí)期國民政府印花稅改革之背景

    印花稅是以財(cái)產(chǎn)及人事關(guān)系所書立的契約、文書、憑證等為課征對象的稅種,其源起荷蘭,并在清末傳入中國。清政府曾寄希望于開征印花稅以“從此罷厘捐、停捐納,舉數(shù)十年欲除而未能之弊”,相繼制定了《印花稅則》和《印花稅辦事章程》。然迫于各省督撫及商會的反對,印花稅未能實(shí)行。直至民國,才在前清的基礎(chǔ)上于1912年頒布施行《印花稅法》,歷經(jīng)北洋政府和南京國民政府的改革,至1937年全面抗戰(zhàn)爆發(fā)前夕,印花稅主要由1935年施行的《印花稅法》和《印花稅施行細(xì)則》進(jìn)行規(guī)制。

    然而這一系列改革隨著全面抗戰(zhàn)的爆發(fā)而停止,迅速惡化的局面迫使國民政府對印花稅制進(jìn)行了一系列修正以適應(yīng)時(shí)局。隨著東部沿海地區(qū)逐漸淪陷,經(jīng)濟(jì)活動逐步停滯,政府財(cái)政收入銳減。以1936年度與1939年度相比較,關(guān)稅自36900萬元減少至8600萬元,減少77%;鹽稅自22860萬元減少至10100萬元,減少56%;統(tǒng)稅由15600萬元減少至9100萬元,減少89%(數(shù)據(jù)來自民國《中國戰(zhàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)制研究》),同時(shí),戰(zhàn)爭導(dǎo)致軍費(fèi)開支節(jié)節(jié)攀升,財(cái)政赤字日益龐大。從1937年開始國民政府收入雖總體呈現(xiàn)上升趨勢,但是赤字占比日漸高漲。兩相疊加下,國民政府財(cái)政瀕臨崩潰,為提升財(cái)政收入,對稅收體制進(jìn)行改革勢在必行。

    抗戰(zhàn)時(shí)期國民政府印花稅改革之舉措

    戰(zhàn)爭初期,國民政府相繼頒發(fā)《總動員計(jì)劃大綱》和《中國國民黨抗戰(zhàn)建國綱領(lǐng)》,內(nèi)容主要包括“改進(jìn)舊稅”“舉辦新稅”“整理地方財(cái)政,增加收入,緊縮支出”等。根據(jù)以上方針,國民政府在抗戰(zhàn)期間對印花稅制進(jìn)行了多次調(diào)整。

    法令的調(diào)整。制定《非常時(shí)期征收印花稅暫行辦法》,“七七事變”后,國民政府面臨巨額財(cái)政支出,僅經(jīng)濟(jì)建設(shè)支出一項(xiàng)就從1938年的175301元升至498791元(數(shù)據(jù)來自《中華民國工商稅收史綱》)。為緩解困局,財(cái)政部對統(tǒng)稅等稅種進(jìn)行加征,并在1937年頒布《非常時(shí)期征收印花稅暫行辦法》。該辦法共九條,其主要內(nèi)容為:按照現(xiàn)行印花稅稅率的雙倍進(jìn)行征收;擴(kuò)大應(yīng)征范圍,規(guī)定滿一元以上未滿三元的憑證應(yīng)貼花1分,呈文、申請書、甘結(jié)、切結(jié)、保結(jié)等貼花2角;取消原先最高二十元的最高額;加重罰鍰,例如將《印花稅法》第十八條規(guī)定的處分由應(yīng)納稅額十倍以上三十倍以下罰鍰改為二十倍以上六十倍以下。

    戰(zhàn)時(shí)兩次修改印花稅法。盡管國民政府頒布了《非常時(shí)期征收印花稅暫行辦法》,但這一辦法本質(zhì)上是行政命令,在事實(shí)上與1935年的《印花稅法》形成了一個(gè)稅種,兩個(gè)稅法的局面。1941年國民政府財(cái)政部召開第三次全國財(cái)政會議,制定《戰(zhàn)時(shí)財(cái)政改革決議案》,主要內(nèi)容包括:田賦征實(shí);統(tǒng)一征收機(jī)關(guān),改革稅務(wù)行政;改進(jìn)地方稅制等。

    在此背景下,國民政府在同年制定了修正《印花稅法》草案。此次修正充分體現(xiàn)了戰(zhàn)時(shí)財(cái)政的特點(diǎn),可以概括為:納入更多應(yīng)稅憑證;從定額稅率向比例稅率過渡,也即增加稅負(fù);提高稅率,定額稅率改為以角為計(jì)算單位。1941年《印花稅法》修改較大的是稅目和稅率。其將稅目由35個(gè)增加至39個(gè),將申請書結(jié)據(jù)、典賣財(cái)產(chǎn)契據(jù)、購銷證照、兵役證書納入征收范疇。為了籌集資金,稅率也進(jìn)行了較大的變動,修正后的稅率,使用比例稅率的有14個(gè)稅目,使用定額稅率的有25個(gè)稅目。其中,工商業(yè)使用頻繁的發(fā)貨票、銀錢貨物收據(jù)、賬單三個(gè)稅目,原使用分級定額稅率,此次修正稅法,其稅率改為每件按金額滿10元以上者貼花1角,滿50元以上者貼花2角,每100元貼花4角,使用分級定額稅率。在100元以上的則使用比例稅率,稅率高達(dá)4%(數(shù)據(jù)來自《中國印花稅與印花稅票》)。

    在第一次修改印花稅法后,由于抗戰(zhàn)后期物價(jià)飛漲,許多采取比例稅率的憑證金額越來越大,因此商人負(fù)擔(dān)越來越重,財(cái)政部遂在1943年進(jìn)行了第二次修改。此次修改將發(fā)貨票、銀錢貨物收據(jù)、賬單的稅率在原本每100元貼印花4角的基礎(chǔ)上增加“但價(jià)額超過二百五十萬元者,其超過部分每一百元貼印花一角”。這一規(guī)定實(shí)質(zhì)上是采取超額遞減比例稅率,用以緩解金額愈大稅負(fù)愈重的矛盾。征收的改進(jìn)。統(tǒng)合印花稅征收機(jī)構(gòu)。自民初開始,印花稅管理機(jī)構(gòu)幾經(jīng)調(diào)整。由于印花稅長期以來由各省自行征收,因各地省情及特殊環(huán)境的限制,征收機(jī)構(gòu)在人事管理、組織架構(gòu)等方面不完善,在征稅過程中也存在畸輕畸重的弊端。至1940年,因印花稅的屬性符合直接稅的特性,印花稅被交由直接稅處辦理,各地的印花稅業(yè)務(wù)也隨之按照直接稅的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行征收。根據(jù)《直接稅處組織法》的規(guī)定,直接稅處分為三科,由第二課掌管印花稅的設(shè)計(jì)、考核以及征、免、減、退等案件。另外,在中央則設(shè)置審核委員會,管理爭議案件。在地方上,每省或兩省或直隸于行政院之市設(shè)立直接稅局,辦理本處所管各稅征收事務(wù)。省局以下視事務(wù)繁簡酌設(shè)分局(《中華民國工商稅收史料選編第四輯》)。相較于過去的管理機(jī)構(gòu),直接稅處集過分得利稅、遺產(chǎn)稅、印花稅等于一身,各稅種征稅相互配合極大提高了征稅的效率。

    簡化印花稅票管理。民國時(shí)期印花稅區(qū)別于其他稅種的一個(gè)重要特征是采用印花稅票作為征收的重要手段,但在南京國民政府成立之前印花稅票就已存在諸多積弊。四川、云南和貴州等地直到抗戰(zhàn)前仍采用舊版稅票,且部分地區(qū)還存在自制稅票的情況。

    廣西和云南在“護(hù)國運(yùn)動”期間先后脫離中央政府,自定印花稅則并印刷稅票。直至抗戰(zhàn)爆發(fā),廣西壯族自治區(qū)才統(tǒng)一執(zhí)行中央的法令,而云南省自1930年設(shè)立“印花稅整理處”直到1941年才執(zhí)行中央法令。

    如上文所述,隨著抗戰(zhàn)期間兩次修法,納稅范圍不斷擴(kuò)大,伴隨著通貨膨脹日益加劇,稅票的需求與日俱增,原有的印花稅票面值已無法滿足需求。首先,國民政府在1943年修正了《印花稅法施行細(xì)則》,其第六條規(guī)定:“應(yīng)納印花之憑證,應(yīng)于交付或使用前貼用印花稅票。如因特殊情形,經(jīng)財(cái)政部核定以他種方法代替貼用印花稅票者,其效力同”,其中的“他種方法”是指“印花稅繳款書”。印花稅繳款書分報(bào)查聯(lián)、收據(jù)、通知三聯(lián),納稅人在繳清稅款后可以將收據(jù)聯(lián)貼于應(yīng)稅憑證上,以代替印花稅票貼用(《中華民國工商稅收史:直接稅卷》)。這種方法減少了大額憑證對稅票的需求。其次,在西遷之后財(cái)政部出臺《印花稅匯繳補(bǔ)銷辦法》,將原本用于文娛企業(yè)和金融業(yè)的匯總繳納制度擴(kuò)大到發(fā)貨票、賬單等。此類憑證常用于公司和公用事業(yè)單位,數(shù)量較多,采用按期匯總繳納可以極大節(jié)約成本。工商業(yè)主向直接稅機(jī)關(guān)申請后可以將上述憑證編號并加蓋征稅機(jī)關(guān)的《印花稅訖》戳記,按月匯總繳納印花稅一次即可。

    人員的考訓(xùn)。隨著國民政府稅制改革的推行,直接稅在稅收結(jié)構(gòu)中占的比例逐步增大,人員缺口日益擴(kuò)大。同時(shí),直接稅相對間接稅征收程序更為復(fù)雜,對征稅人員的業(yè)務(wù)能力、職業(yè)操守提出更高要求,在此背景下稅務(wù)系統(tǒng)亟須對傳統(tǒng)的人員培養(yǎng)和監(jiān)管模式進(jìn)行革新。

    考訓(xùn)制度是指通過面向社會招考的方式選拔人才,經(jīng)過考試、訓(xùn)練等程序后成為正式的稅務(wù)人員。早在直接稅處兼管印花稅之前,國民政府就建立了一套稅務(wù)人員考訓(xùn)制度,其特點(diǎn)是“取用專才,而面悻進(jìn);嚴(yán)守考訓(xùn)、吸收青年;學(xué)用一致、教業(yè)結(jié)合”。南京國民政府頒布的《財(cái)政部中央直接稅稅務(wù)人員考試規(guī)則》和《財(cái)政部中央直接稅稅務(wù)人員任用規(guī)則》規(guī)定,直接稅稅務(wù)人員的選拔方式為公開招考。1940年的《特種考試直接稅稅務(wù)人員考試暫行條例》規(guī)定,考試分為高級和初級兩種,凡是大學(xué)或獨(dú)立學(xué)院經(jīng)濟(jì)、財(cái)政、會計(jì)、法律等學(xué)科及??茖W(xué)校畢業(yè)的學(xué)生,年齡在35歲以下者,均可報(bào)考高級稅務(wù)員。凡在??埔陨蠈W(xué)校學(xué)習(xí)經(jīng)濟(jì)、財(cái)政、會計(jì)、商業(yè)、法律等學(xué)科1年以上或高級商科、職業(yè)學(xué)校、高級中學(xué)、后期師范學(xué)校畢業(yè)的學(xué)生,年齡在25歲以下者,均可報(bào)考初級稅務(wù)員。

    1941年后,隨著直接稅處對印花稅進(jìn)行兼管,原有的考訓(xùn)等吸納人才的通道無法滿足激增的人員需求,加之戰(zhàn)爭導(dǎo)致的時(shí)局動蕩與交通阻隔,考訓(xùn)制度無法按計(jì)劃推行。因此,1942年2月直接稅處頒布《保舉稅務(wù)人員暫行辦法》,開始采用保薦制。該辦法規(guī)定:“負(fù)責(zé)保舉人必須在直接稅繼續(xù)服務(wù)三年以上之長官或是高級稅務(wù)員,始能有效;而被保舉人之學(xué)歷、年齡必須完全符合于特種考試條例規(guī)定,才能錄取。”在通過考試后,稅務(wù)人員需要接受一定的訓(xùn)練。訓(xùn)練的主要內(nèi)容為各項(xiàng)稅法及課稅的程序,同時(shí)還要通過稅風(fēng)訓(xùn)練,“增其智能,強(qiáng)其體魄,陶其性情,潔其操守”??v觀抗戰(zhàn)時(shí)期考訓(xùn)的歷史,從1940年印花稅并入直接稅處至1942年8月共舉辦5期直接稅稅務(wù)人員考訓(xùn)班,合計(jì)培訓(xùn)5072人(數(shù)據(jù)出自《中華民國工商稅收史:稅務(wù)管理卷》)。

    抗戰(zhàn)時(shí)期國民政府印花稅改革之評價(jià)

    抗戰(zhàn)時(shí)期國民政府的印花稅改革在一定程度上緩解了政府的財(cái)政壓力,提高了稅收征收的效率,但也引發(fā)了一些爭議。

    以提高稅收為導(dǎo)向。由于處在戰(zhàn)時(shí),國民政府的印花稅改革體現(xiàn)出鮮明的戰(zhàn)時(shí)財(cái)政的色彩,縱觀各項(xiàng)舉措,國民政府在抗戰(zhàn)期間對印花稅法進(jìn)行修正的一個(gè)核心宗旨,就是擴(kuò)大課稅的范圍以及提高稅率。

    具體來說,《非常時(shí)期征收印花稅暫行辦法》增加了呈文、申請書、保結(jié)、甘結(jié)和切結(jié),1943年的修正增加了申請書結(jié)據(jù)、典賣財(cái)產(chǎn)契據(jù)、購銷證照、兵役證書等四項(xiàng)作為征收對象,不斷擴(kuò)大的課稅范圍反映出財(cái)政枯竭的嚴(yán)峻形勢。體現(xiàn)上述導(dǎo)向更明顯的則是稅率的改變,表現(xiàn)在定額稅率和比例稅率。除1937年《暫行辦法》因戰(zhàn)時(shí)緊急而選擇加倍征收外,1943年稅率表中貨票、銀錢貨物收據(jù)、賬單三個(gè)稅目,原使用定額稅率,此次規(guī)定在100元以上的則使用高達(dá)4%的比例稅率。這充分體現(xiàn)了在財(cái)政壓力下,國民政府提高稅收的導(dǎo)向。可以說,國民政府的一系列措施在相當(dāng)程度上緩解了財(cái)務(wù)危機(jī)。

    國民政府采取的提高稅率等措施也隨之帶來了橫征暴斂的頑疾,以致商民皆怨,逃稅案件時(shí)有發(fā)生。如1943年云南昆明稅務(wù)局在檢查印花稅情況時(shí)發(fā)現(xiàn),當(dāng)?shù)氐奈娜A銀樓上報(bào)的資本為5萬元。但經(jīng)核實(shí)發(fā)現(xiàn),該銀樓的實(shí)際資本當(dāng)不止數(shù)十萬元以上,該商號明顯存在漏稅的情形。

    以注重效率為手段。印花稅由于具有需要納稅人自行購買稅票并貼花的特點(diǎn),相較于其他稅種更需提升效率。在對印花稅改革之前,印花稅長期存在地方割據(jù)、稅風(fēng)糜爛等頑疾。深入分析國民政府的諸多應(yīng)對措施,可以發(fā)現(xiàn)其提高財(cái)政收入的諸多手段中除了粗暴提高征稅范圍和稅率外,最重要的就是提升效率。例如以往大額憑證須購買多張稅票的問題被“印花稅繳款書”解決、各地“自訂稅則”“自印稅票”的行為通過團(tuán)結(jié)抗戰(zhàn)實(shí)現(xiàn),統(tǒng)一、稅風(fēng)糜爛的問題則依靠革新人員培養(yǎng)機(jī)制得到極大改善。

    國民政府采取的一些提高效率的措施在實(shí)踐中也導(dǎo)致了罰則過重、不易掌握等問題。國民政府為提高檢查人員積極性曾出臺多部規(guī)定,如《司法機(jī)關(guān)依印花稅法科罰》中規(guī)定檢查機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的,罰金二成歸檢查人員,四成充作檢查機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)(《中華民國工商稅收史料選編第四輯》)。1943年的《各項(xiàng)稅務(wù)罰款收支處理辦法》規(guī)定緝獲機(jī)關(guān)及協(xié)助機(jī)關(guān)均有者,各得一成。此類規(guī)定本意是通過分配罰金改善檢查人員生活,提升積極性,但反倒促使檢查部門熱衷于對商民進(jìn)行處罰,以牟取利益,超罰濫罰現(xiàn)象屢見不鮮。為避免罰款,商民不得不通過賄賂息事寧人,以致其花費(fèi)超過罰款。再如1944年的《印花稅法》修改中對第一至第三目的憑證添加“價(jià)額超過二百五十萬元者,其超過部分每一百元貼印花一角”的規(guī)定,其初衷實(shí)為降低大額憑證的稅負(fù),減少納稅人的抵觸,但其采取的超額遞減比例稅率計(jì)算繁瑣,不易掌握,在實(shí)踐中常出現(xiàn)錯(cuò)漏,反降低效率。

    以適時(shí)調(diào)整為規(guī)律。縱觀抗戰(zhàn)時(shí)期對印花稅制的調(diào)整,除了上文介紹的三次較大的法律調(diào)整以外,幾乎每年都有對印花稅及其配套制度的修訂,這一調(diào)整的根源在于戰(zhàn)局的快速變化。抗戰(zhàn)全面爆發(fā)時(shí)大量領(lǐng)土的淪陷致使傳統(tǒng)的鹽稅、關(guān)稅盡失,為保證財(cái)源,財(cái)政部施行雙倍征收,一定程度上穩(wěn)住了局面。而貫穿整個(gè)抗戰(zhàn)時(shí)期不斷擴(kuò)大的征收范圍和稅率伴隨的都是物價(jià)飛漲,貪腐橫行帶來的稅源枯竭,所以適時(shí)調(diào)整也是不得不調(diào)整。

    雖然印花稅制適時(shí)調(diào)整的特點(diǎn)使抗戰(zhàn)時(shí)期印花稅的收入基本維持穩(wěn)定增長,實(shí)收款由1937年的6177835元增至1945年的2197855431元,占直接稅總額的比例也由1941年的9%增至1945年的13.6%(數(shù)據(jù)來自《中華民國工商稅收史:直接稅卷》)。但頻繁的法律調(diào)整極大損害了法律的穩(wěn)定性,而法律的權(quán)威相當(dāng)程度上源自它的強(qiáng)制性和穩(wěn)定性。如1934年《印花稅法》之后共做了九次修正,近乎是一年一改,其直接后果就是商民無法熟悉相關(guān)規(guī)定,納稅糾紛與日俱增。此外,頻繁的稅法變更也給稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行帶來了不小的挑戰(zhàn)。稅務(wù)人員需要不斷更新知識和操作流程,這不僅增加了工作負(fù)擔(dān),也影響了征稅效率。在某些情況下,由于對新法規(guī)理解不足,甚至出現(xiàn)了執(zhí)行上的錯(cuò)誤,導(dǎo)致了對納稅人的不公平待遇。

    (作者單位:西南政法大學(xué))

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