數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)制造業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響研究

隨著我國(guó)產(chǎn)業(yè)數(shù)字化進(jìn)程的不斷加快，制造業(yè)企業(yè)正逐步向數(shù)字化、智能化方向轉(zhuǎn)型。然而，數(shù)字化轉(zhuǎn)型的深入推進(jìn)可能會(huì)影響制造業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊行為和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，本文闡述了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要影響因素及制造業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊行為，分析了數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)制造業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，旨在為制造業(yè)企業(yè)加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理和提高審計(jì)質(zhì)量提供有益參考。

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要影響因素

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型概述

目前，審計(jì)行業(yè)普遍使用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。其中，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)又可細(xì)分為財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；而檢查風(fēng)險(xiǎn)主要取決于審計(jì)人員的工作情況是否受到企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為的影響?，F(xiàn)有的理論和實(shí)踐均表明，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是無法徹底消除的，但企業(yè)可以通過實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序來降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要影響因素

1.企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略

經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略是企業(yè)的生命線，決定著企業(yè)的發(fā)展方向。需要注意的是，企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略會(huì)受到內(nèi)外部環(huán)境的影響。不同國(guó)家和地區(qū)的政策與法律法規(guī)、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)情況、行業(yè)總體發(fā)展趨勢(shì)等都會(huì)影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的制定，這些屬于外部環(huán)境因素；采購、加工、銷售等業(yè)務(wù)流程中的每個(gè)環(huán)節(jié)都有可能改變企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展曲線，這些屬于企業(yè)內(nèi)部因素。

2.企業(yè)內(nèi)部控制

內(nèi)部控制是企業(yè)為提高經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率與效益、保護(hù)資產(chǎn)的安全性和完整性而制定、實(shí)施的一系列程序及方法。內(nèi)部控制制度不完善或未得到有效執(zhí)行，可能會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表的合規(guī)性、可靠性和透明度，進(jìn)而增加重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

3.企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊傾向

財(cái)務(wù)舞弊是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的重要原因。企業(yè)通過采取虛構(gòu)交易、編造數(shù)據(jù)等方式欺騙財(cái)務(wù)報(bào)告使用者。這種財(cái)務(wù)舞弊行為不僅會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)表無法全面反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況，還可能誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出不當(dāng)?shù)耐顿Y決策。此外，企業(yè)刻意掩蓋財(cái)務(wù)舞弊行為，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員無法及時(shí)或全面地獲取審計(jì)證據(jù)，從而引發(fā)檢查風(fēng)險(xiǎn)。

4.審計(jì)人員勝任能力

審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)及其對(duì)行業(yè)的了解程度直接影響著最終的審計(jì)質(zhì)量。如果審計(jì)人員所具備的審計(jì)知識(shí)不足以應(yīng)對(duì)復(fù)雜的審計(jì)任務(wù)，就可能導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果不準(zhǔn)確。因此，出于平衡成本與效益的考慮，審計(jì)人員需合理安排審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)程序，并根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)制訂有針對(duì)性的審計(jì)計(jì)劃，以降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。

二、制造業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊行為

（一）制造業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因

1.發(fā)展壓力

（1）可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的壓力。我國(guó)制造業(yè)雖然在全球產(chǎn)業(yè)鏈中擁有一定的話語權(quán)，但主要提供的是簡(jiǎn)單的勞動(dòng)服務(wù)。隨著國(guó)際貿(mào)易環(huán)境的變化和科學(xué)技術(shù)的快速發(fā)展，我國(guó)制造業(yè)企業(yè)面臨著越來越大的經(jīng)營(yíng)壓力。對(duì)于那些在我國(guó)成功上市的制造業(yè)企業(yè)而言，如果連續(xù)三年的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)都處于赤字狀態(tài)，企業(yè)就將面臨退市風(fēng)險(xiǎn)。因此，我國(guó)少數(shù)制造業(yè)企業(yè)為了防止退市而進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。

（2）成本增加的壓力。我國(guó)傳統(tǒng)的勞動(dòng)密集型制造業(yè)企業(yè)的發(fā)展壯大主要依賴國(guó)內(nèi)廉價(jià)的勞動(dòng)力資源，但是隨著人口紅利逐漸向人才紅利轉(zhuǎn)變，這些企業(yè)將面臨人力資源成本上升的困境。此外，當(dāng)前國(guó)家環(huán)境監(jiān)管部門要求制造業(yè)企業(yè)淘汰高耗能、高排放的設(shè)備，并進(jìn)行專業(yè)的環(huán)保檢測(cè)，因此，制造業(yè)企業(yè)的環(huán)保成本也逐步增加。

2.內(nèi)外部動(dòng)機(jī)

（1）內(nèi)部動(dòng)機(jī)。制造業(yè)企業(yè)往往只關(guān)注生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，而忽視內(nèi)部控制制度的建立和實(shí)施，導(dǎo)致企業(yè)各部門人員缺乏內(nèi)控意識(shí)。這可能會(huì)使企業(yè)財(cái)務(wù)管理出現(xiàn)漏洞。此外，由于企業(yè)財(cái)務(wù)人員可以直接接觸企業(yè)資金，他們可能會(huì)為了謀取私利而利用職務(wù)之便進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。

（2）外部動(dòng)機(jī)。不需要公開年報(bào)的制造業(yè)企業(yè)會(huì)以較低的審計(jì)費(fèi)用聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告；由于該類企業(yè)不需要接受公眾監(jiān)督，因此外部審計(jì)對(duì)其監(jiān)督效力不高。針對(duì)需要公開審計(jì)報(bào)告的制造業(yè)上市企業(yè)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中未能保持獨(dú)立性或未能執(zhí)行必要的審計(jì)程序以獲取充分的審計(jì)證據(jù)，就會(huì)給這些企業(yè)提供財(cái)務(wù)舞弊的機(jī)會(huì)。

此外，我國(guó)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為大多予以警告、罰款等行政處罰，且罰款金額遠(yuǎn)低于企業(yè)通過財(cái)務(wù)造假手段所獲得的利潤(rùn)。這難以對(duì)企業(yè)主要責(zé)任人的切身利益造成實(shí)質(zhì)性影響，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)造假行為仍然存在。

3.管理層決策

除個(gè)別財(cái)務(wù)人員利用職務(wù)之便挪用企業(yè)資金外，大部分財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生都是因制造業(yè)企業(yè)管理層做出錯(cuò)誤決策而造成的。對(duì)企業(yè)股東和管理層來說，財(cái)務(wù)舞弊行為不僅能夠帶來可觀的分紅，還能夠粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，拓寬融資渠道，提高制造業(yè)企業(yè)在市場(chǎng)上的地位。

（二）制造業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的常用手段

1.虛增收入

（1）虛構(gòu)交易。制造業(yè)企業(yè)虛構(gòu)交易的手段主要有兩種：一是與供應(yīng)商或客戶串通，在表面上完成一個(gè)從原材料采購、加工、銷售到貨品出庫的采購銷售循環(huán)，但實(shí)際上會(huì)通過退貨、退款或回購產(chǎn)品等方式將此筆交易“歸零”；二是直接虛構(gòu)出庫單、貨運(yùn)單等單據(jù)，或設(shè)立賬外倉庫，將存貨運(yùn)到賬外倉庫中，以混淆物流信息。

（2）提前確認(rèn)收入。制造業(yè)企業(yè)提前確認(rèn)收入的手段包括：在銷售商品還未滿足收入確認(rèn)條件時(shí)，就進(jìn)行確認(rèn)；當(dāng)商品實(shí)際售價(jià)低于合同約定價(jià)格時(shí)，仍按照合同約定價(jià)格進(jìn)行確認(rèn)；在退貨時(shí)，未及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；等等。需要注意的是，提前確認(rèn)收入會(huì)影響財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，導(dǎo)致投資者做出錯(cuò)誤的投資決策。

2.虛增資產(chǎn)

制造業(yè)企業(yè)可能會(huì)通過虛增貨幣資金和虛增固定資產(chǎn)等手段來虛增資產(chǎn)。一般來說，虛增貨幣資金需要企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)人員提供虛假的詢證函、對(duì)賬單等文件，該方法需要金融機(jī)構(gòu)的協(xié)助與配合，且舞弊成本較高，容易被發(fā)現(xiàn)；虛增固定資產(chǎn)則相對(duì)直接，企業(yè)只需完成固定資產(chǎn)造假行為即可。

3.隱藏關(guān)聯(lián)方交易

由于制造業(yè)企業(yè)位于供應(yīng)鏈的核心位置，擁有大量且多類別的原材料供應(yīng)商、多樣化的銷售渠道和客戶群體，因此，其與關(guān)聯(lián)方的交易更加復(fù)雜、隱蔽。在這種情況下，審計(jì)人員可能難以準(zhǔn)確評(píng)估其與關(guān)聯(lián)方交易的真實(shí)性和合理性。

三、數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)制造業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為的影響

（一）基于成本變化的影響

在傳統(tǒng)商業(yè)模式下，制造業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模相對(duì)較大，但所獲利潤(rùn)通常較低。數(shù)字化轉(zhuǎn)型有助于制造業(yè)企業(yè)優(yōu)化生產(chǎn)流程，實(shí)現(xiàn)降本增效。然而，數(shù)字化轉(zhuǎn)型是一個(gè)復(fù)雜、持久的過程，充滿了不確定因素。在這一過程中，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型需要在數(shù)字基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和先進(jìn)技術(shù)的引進(jìn)等方面投入大量的資金。即使企業(yè)轉(zhuǎn)型成功，所獲收益在短期內(nèi)也難以完全覆蓋投資成本。因此，數(shù)字化轉(zhuǎn)型的成本是制造業(yè)企業(yè)的主要考量因素，而這個(gè)因素可能會(huì)增加企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

（二）基于績(jī)效目標(biāo)的影響

現(xiàn)有研究表明，數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)績(jī)效目標(biāo)具有不同程度的影響。例如，2018年，劉向東和湯培清在《實(shí)體零售商數(shù)字化轉(zhuǎn)型過程的實(shí)踐與經(jīng)驗(yàn)——基于天虹股份的案例分析》（收錄于2018年第4期《北京工商大學(xué)學(xué)報(bào)：社會(huì)科學(xué)版》）一文中指出，部分企業(yè)由于缺乏適應(yīng)數(shù)字化技術(shù)變化的能力，因此在轉(zhuǎn)型后未能取得預(yù)期效益。2020年，胡青在《本期新銳》（收錄于2020年第2期《浙江學(xué)刊》）一文中指出，雖然部分企業(yè)通過數(shù)字化轉(zhuǎn)型獲得了預(yù)期收益，但多數(shù)企業(yè)會(huì)出現(xiàn)負(fù)收益的情況。2020年，戚聿東和蔡呈偉在《數(shù)字化對(duì)制造業(yè)企業(yè)績(jī)效的多重影響及其機(jī)理研究》（收錄于2020年第7期《學(xué)習(xí)與探索》）一文中指出，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型會(huì)增加管理費(fèi)用及勞動(dòng)力成本，從而導(dǎo)致績(jī)效提升效果在短期內(nèi)并不明顯。由此可見，如果企業(yè)的績(jī)效在數(shù)字化轉(zhuǎn)型后未得到明顯提升甚至下降，且預(yù)期效益無法覆蓋數(shù)字化轉(zhuǎn)型的成本，那么該企業(yè)就可能出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊行為。

四、數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)制造業(yè)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響

（一）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響

數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)制造業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響分為以下兩種情況：一是企業(yè)通過應(yīng)用先進(jìn)的數(shù)字化技術(shù)，實(shí)現(xiàn)控制流程的自動(dòng)化，減少人為干預(yù)，確保業(yè)務(wù)流程的有序運(yùn)行，從而有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。二是企業(yè)的數(shù)字化技術(shù)未在內(nèi)部控制制度建設(shè)過程中得到有效應(yīng)用，這可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)管理混亂，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和披露難以適應(yīng)新流程，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性和可靠性，增加審計(jì)難度與風(fēng)險(xiǎn)。

（二）對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響

1.資產(chǎn)

生產(chǎn)設(shè)備是制造業(yè)企業(yè)的核心固定資產(chǎn)，其質(zhì)量直接影響著制造業(yè)企業(yè)的盈利能力。因此，制造業(yè)企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，就需要在數(shù)據(jù)存儲(chǔ)和通信基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等關(guān)鍵領(lǐng)域投入大量資金，以彌補(bǔ)非數(shù)字化原生企業(yè)在技術(shù)基礎(chǔ)方面的不足。需要注意的是，這些投資不僅涉及固定資產(chǎn)的更新、升級(jí)，還包括與數(shù)字化相關(guān)的無形資產(chǎn)的投資。無形資產(chǎn)不僅是制造業(yè)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的基礎(chǔ)，還是決定企業(yè)能否在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中脫穎而出的重要因素。然而，由于無形資產(chǎn)的特殊性和復(fù)雜性，審計(jì)人員在無形資產(chǎn)的確認(rèn)上往往存在較大的主觀性，這可能會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和披露出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。

2.銷售

一般而言，制造業(yè)企業(yè)在選擇銷售渠道時(shí)不會(huì)采取與行業(yè)特征相悖的銷售策略。因此，審計(jì)人員在審計(jì)過程中需要關(guān)注企業(yè)的銷售渠道是否符合行業(yè)特征，以及銷售渠道產(chǎn)生的成本是否合理等問題。此外，由于線上銷售存在發(fā)貨、確認(rèn)收貨或退貨的情況，審計(jì)人員需要檢查企業(yè)是否按照實(shí)際收款時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，以及退貨的會(huì)計(jì)處理是否合規(guī)、準(zhǔn)確等。檢查企業(yè)的這些情況對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性和完整性具有重要影響。稍有差錯(cuò)，就可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中的收入項(xiàng)目出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。

3.成本費(fèi)用

原材料是制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的基礎(chǔ)，審計(jì)人員可以根據(jù)原材料狀況推斷企業(yè)大致的產(chǎn)品產(chǎn)量和成本價(jià)格，并在相應(yīng)的信息系統(tǒng)中查看企業(yè)原材料成本的波動(dòng)情況，同時(shí)結(jié)合市場(chǎng)情況和供應(yīng)商信息來判斷原材料成本價(jià)格是否合理。如果原材料價(jià)格波動(dòng)異常，且企業(yè)未能給出合理解釋，那么企業(yè)就可能存在成本操縱的風(fēng)險(xiǎn)。此外，隨著制造業(yè)企業(yè)對(duì)信息技術(shù)人才需求的增加，其人才費(fèi)用支出也會(huì)相應(yīng)增加，這會(huì)增加企業(yè)在職工薪酬核算方面的可操控空間，進(jìn)而增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的影響

1.審計(jì)人員缺乏數(shù)字化技能

隨著制造業(yè)企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，如果審計(jì)人員缺乏與企業(yè)數(shù)字化水平相匹配的數(shù)字化技能，就無法及時(shí)獲取有效數(shù)據(jù)，從而難以保證審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。例如，如果審計(jì)人員缺乏數(shù)據(jù)處理、模型構(gòu)建與智能審計(jì)等相關(guān)技能和業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，就難以打破信息壁壘。這會(huì)大大增加檢查風(fēng)險(xiǎn)。

2.審計(jì)證據(jù)獲取受限

隨著制造業(yè)企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度不斷加深，原有的數(shù)據(jù)治理體系已經(jīng)無法滿足制造業(yè)企業(yè)的發(fā)展需要。在該體系下，由于審計(jì)人員難以獲得充足的審計(jì)證據(jù)。同時(shí)，由于缺少掌握信息技術(shù)的專業(yè)人才，企業(yè)在數(shù)字化轉(zhuǎn)型過程中產(chǎn)生的大量數(shù)據(jù)無法得到有效保存，導(dǎo)致審計(jì)人員難以獲取完整的數(shù)據(jù)。這會(huì)限制審計(jì)證據(jù)的獲取范圍，增加檢查風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)語

數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)我國(guó)制造業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊行為及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。因此，制造業(yè)企業(yè)和審計(jì)人員需加強(qiáng)溝通與協(xié)作，共同應(yīng)對(duì)這些挑戰(zhàn)。在這一過程中，制造業(yè)企業(yè)應(yīng)建立健全內(nèi)部控制體系，加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和信息的保護(hù)與管理；審計(jì)人員則應(yīng)加強(qiáng)對(duì)數(shù)字化技術(shù)的研究和應(yīng)用，提高審計(jì)工作的質(zhì)量及效率，確保審計(jì)過程的合規(guī)性、安全性，從而為制造業(yè)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展提供有力的支持。

（作者單位：南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)學(xué)院）