上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為分析及審計(jì)對(duì)策探討
——以A上市公司為例

郭子曼

（西安財(cái)經(jīng)大學(xué)公共管理學(xué)院，陜西 西安 710100）

“十四五”開局以來(lái)，我國(guó)持續(xù)構(gòu)建新發(fā)展格局，推動(dòng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，國(guó)家對(duì)于審計(jì)工作的重視程度日益提高。審計(jì)所具備的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能，成為促進(jìn)中國(guó)資本市場(chǎng)秩序科學(xué)化、規(guī)范化的重要推動(dòng)力。作為我國(guó)市場(chǎng)主體之一的上市公司，其改革與治理任重道遠(yuǎn)。2020年10月9日，國(guó)務(wù)院印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步提高上市公司質(zhì)量的意見》[1]指出，要優(yōu)化上市公司結(jié)構(gòu)和發(fā)展環(huán)境，增強(qiáng)其可持續(xù)發(fā)展能力，使其整體質(zhì)量顯著提高[2]。2022年4月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《2021年證監(jiān)稽查20起典型違法案例》[3]，其中，因財(cái)務(wù)舞弊而遭受處罰的上市公司共計(jì)6家企業(yè)。張譯玄通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，2015年到2019年，中國(guó)證監(jiān)會(huì)處罰與舞弊相關(guān)的違規(guī)案件數(shù)量總體呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，并且在近年來(lái)增長(zhǎng)更加迅猛[4]。因此，關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊成因展開分析，探究財(cái)務(wù)舞弊治理的審計(jì)對(duì)策在當(dāng)前我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)中仍具有重要的研究?jī)r(jià)值和實(shí)踐意義。

一、A上市公司財(cái)務(wù)舞弊成因

（一）家族操縱企業(yè)，股權(quán)結(jié)構(gòu)單一

A公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，公司管理層等負(fù)責(zé)人間具有親屬關(guān)系，且公司集團(tuán)持有A公司29.02%的股份[5]，在這近30%的股份中，某負(fù)責(zé)人的兩位親屬各持股70%和7%[6]。GONE理論是一個(gè)著名的舞弊成因模型，它認(rèn)為舞弊行為的發(fā)生是由四個(gè)關(guān)鍵因子相互作用的結(jié)果：貪婪（Greed）、機(jī)會(huì)（Opportunity）、需要（Need）和暴露（Exposure）。這四個(gè)因子提供了一個(gè)框架，用于分析和理解為什么某些個(gè)體或組織可能會(huì)從事舞弊行為。結(jié)合GONE理論中的貪婪因素[7]，當(dāng)管理者擁有越多權(quán)力時(shí)，更傾向于運(yùn)用自身領(lǐng)導(dǎo)權(quán)力的強(qiáng)制性控制企業(yè)的經(jīng)營(yíng)。A公司不僅存在管理層具有復(fù)雜的親屬關(guān)系這一問(wèn)題，而且存在股權(quán)結(jié)構(gòu)過(guò)于集中、一股獨(dú)大的情況，這些因素使企業(yè)管理層為了其共同的利益而合謀串通，操控企業(yè)股份，影響審計(jì)機(jī)構(gòu)工作的客觀性和公正性，為企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊埋下隱患。若管理者具有較高的風(fēng)險(xiǎn)偏好，則容易產(chǎn)生盲目自信、擅自決策的情況。當(dāng)管理層的控制能力小于上市公司實(shí)際資本量時(shí)，企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的概率會(huì)明顯增加。

（二）內(nèi)控制度缺失，外部監(jiān)督不嚴(yán)

2016年到2019年，A公司長(zhǎng)達(dá)四年的舞弊行為未及時(shí)受到指控，結(jié)合公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的不合理之處，這說(shuō)明A公司內(nèi)部的內(nèi)控制度、治理結(jié)構(gòu)亟待調(diào)整。就外部環(huán)境而言，公司在2016年到2019年的審計(jì)業(yè)務(wù)由國(guó)內(nèi)一會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接。該會(huì)計(jì)師事務(wù)所曾出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告。當(dāng)前，上市公司財(cái)務(wù)舞弊方式手段多樣且難以察覺(jué)，這也為A公司舞弊的發(fā)生提供了機(jī)會(huì)。結(jié)合GONE理論，機(jī)會(huì)因素指上市公司自身具備財(cái)務(wù)舞弊不易被內(nèi)外部環(huán)境察覺(jué)的概率。因此，A公司所具備的舞弊不易被內(nèi)外部環(huán)境發(fā)現(xiàn)的概率偏高，無(wú)論是公司內(nèi)部長(zhǎng)達(dá)4年隱蔽的舞弊方式與舞弊手段，還是公司外部會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)出具的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告，均為A公司財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生提供了合適的機(jī)會(huì)。

（三）獲利動(dòng)機(jī)驅(qū)使，潛在風(fēng)險(xiǎn)增大

A公司管理層期望獲得更多的控股權(quán)，以獲得更多收益。此外，在2018年，監(jiān)管機(jī)構(gòu)曾準(zhǔn)備對(duì)A公司財(cái)務(wù)信息和經(jīng)營(yíng)狀況展開調(diào)查，但最終被管理層用借口推辭。在利益因素驅(qū)使下，為避免公司出現(xiàn)的紕漏被外界發(fā)現(xiàn)，公司及內(nèi)部管理層試圖掩蓋財(cái)務(wù)舞弊行為，資金周轉(zhuǎn)潛在風(fēng)險(xiǎn)不斷加大。結(jié)合GONE理論中的需求因素[7]，首先，公司管理層有掌控公司資本，獲得更多資金的需要；其次，管理層有維持公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)的需要。為了達(dá)到這些目的，管理層會(huì)采用許多手段獲取利潤(rùn)，同時(shí)避免舞弊行為被審計(jì)機(jī)構(gòu)和外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)。因此，在獲利動(dòng)機(jī)趨勢(shì)下，為了保障公司經(jīng)營(yíng)，A公司發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的概率也會(huì)增加。

（四）反映渠道單一，懲處力度較小

對(duì)于上市公司財(cái)務(wù)舞弊頻發(fā)的現(xiàn)象，缺少曝光渠道是當(dāng)前上市公司財(cái)務(wù)舞弊多發(fā)的原因之一。結(jié)合GONE理論中的暴露因素[7]，提升財(cái)務(wù)舞弊成本，能夠有效減少上市公司財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生概率，這需要公司自身、政府、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等第三方機(jī)構(gòu)的共同努力。例如，政府可以拓寬上市公司財(cái)務(wù)舞弊反映渠道，鼓勵(lì)社會(huì)公眾積極反映企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象并對(duì)其采取相應(yīng)監(jiān)管措施；證監(jiān)會(huì)應(yīng)當(dāng)完善信息平臺(tái)民主監(jiān)督體系，充分保證信息的公開透明，及時(shí)發(fā)布、更新行政處罰及各項(xiàng)制度規(guī)定；會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)為機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)人員開設(shè)匿名反饋激勵(lì)機(jī)制；有關(guān)部門應(yīng)加大對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象的懲處力度，從而降低財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生概率。適當(dāng)拓寬上市公司財(cái)務(wù)舞弊反映渠道，充分發(fā)揮媒體、平臺(tái)正向宣傳、引導(dǎo)作用，能夠?qū)芾韺有纬梢欢ǖ谋O(jiān)督、約束作用，也是有效提升財(cái)務(wù)舞弊成本的一項(xiàng)措施。

二、加強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)舞弊治理的審計(jì)對(duì)策

（一）遵守職業(yè)道德，增強(qiáng)社會(huì)責(zé)任

審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)不斷提升專業(yè)勝任能力，增強(qiáng)對(duì)于舞弊行為的甄別能力，對(duì)舞弊概率較高的項(xiàng)目給予充分關(guān)注，認(rèn)識(shí)到審計(jì)工作在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的關(guān)鍵作用，以提升審計(jì)工作質(zhì)量。以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為代表的審計(jì)機(jī)構(gòu)，在招聘方面應(yīng)當(dāng)保證入職審計(jì)人員具備良好的職業(yè)道德水準(zhǔn)、專業(yè)勝任能力和溝通協(xié)調(diào)能力。在人事任免、職位升遷等方面，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)給予品德優(yōu)良、業(yè)務(wù)能力出色的人員更多的獎(jiǎng)勵(lì)和機(jī)會(huì)。對(duì)于內(nèi)部員工，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)開展定期培訓(xùn)，帶領(lǐng)員工及時(shí)學(xué)習(xí)審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法規(guī)，關(guān)注審計(jì)工作新變化和新要求。針對(duì)違法違規(guī)現(xiàn)象，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)加大懲處力度，不斷完善制度建設(shè)，提升審計(jì)機(jī)構(gòu)運(yùn)行效能。為保證審計(jì)工作質(zhì)量，審計(jì)機(jī)構(gòu)在承接審計(jì)項(xiàng)目前應(yīng)充分評(píng)估審計(jì)項(xiàng)目的特點(diǎn)及審計(jì)難度，結(jié)合自身發(fā)展和業(yè)務(wù)承接能力制定審計(jì)工作計(jì)劃，必要時(shí)可以借助外界專業(yè)人員的幫助，降低被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生概率[8]。

（二）創(chuàng)新審計(jì)模式，減少信息不對(duì)稱

1.設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，提升信息質(zhì)量。2018年3月，根據(jù)《深化黨和國(guó)家機(jī)構(gòu)改革方案》[9]，我國(guó)組建中國(guó)共產(chǎn)黨中央審計(jì)委員會(huì)，統(tǒng)籌、決策、監(jiān)督國(guó)家各類審計(jì)事項(xiàng)和審計(jì)工作。針對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊治理，上市公司需要設(shè)立企業(yè)審計(jì)委員會(huì)，這在一定程度上能夠降低上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為發(fā)生的概率。公司成立審計(jì)委員會(huì)不僅能壯大公司審計(jì)團(tuán)隊(duì)，提升審計(jì)質(zhì)量，而且能明確組織職能，提升運(yùn)行效率。企業(yè)審計(jì)委員會(huì)成員的選拔及任用應(yīng)當(dāng)以專業(yè)勝任能力及職業(yè)道德為導(dǎo)向，維護(hù)企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離背景下股東、管理層及注冊(cè)會(huì)計(jì)師三者的平衡制約關(guān)系。企業(yè)審計(jì)委員會(huì)應(yīng)負(fù)責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘用及審計(jì)事項(xiàng)費(fèi)用的收取，監(jiān)督股東、管理層及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的合法合規(guī)性，這有利于進(jìn)一步明確組織職能，提升組織運(yùn)行效率。

2.實(shí)行同業(yè)互查制度，完善機(jī)構(gòu)輪換制度。同業(yè)互查模式是在美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)施行的一種自律模式，我國(guó)上市企業(yè)可以進(jìn)行參考借鑒該模式，其目的在于審查被復(fù)核的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否按照質(zhì)量控制準(zhǔn)則的要求來(lái)設(shè)計(jì)審計(jì)質(zhì)量控制制度，并確定其遵循的程度。同業(yè)互查制度能從外部加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理，約束內(nèi)部成員言行，提升第三方機(jī)構(gòu)審計(jì)工作質(zhì)量，減少財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生。美國(guó)《薩班斯——奧克斯利法案》（2002）中規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為同一家上市公司提供審計(jì)服務(wù)的年限不得超過(guò)5年[10]。完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制度有助于規(guī)避事務(wù)所與上市公司、上市公司關(guān)聯(lián)方合謀舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，能在一定程度上緩解上市公司財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象。

3.建立舞弊預(yù)防機(jī)制，擴(kuò)展審計(jì)工作流程。在原先審計(jì)工作基本流程的基礎(chǔ)上適當(dāng)增加審計(jì)環(huán)節(jié)，能夠有效應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊。審計(jì)人員在獲取審計(jì)證據(jù)、實(shí)施審計(jì)程序之前，應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，初步制定財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生時(shí)的應(yīng)急方案，降低財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。鑒于當(dāng)前上市公司財(cái)務(wù)舞弊中管理層參與度較高，審計(jì)人員在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，應(yīng)提前對(duì)管理層道德水平進(jìn)行評(píng)估了解，并將其作為審計(jì)工作的一項(xiàng)審計(jì)證據(jù)。

4.建立多元主體審計(jì)小組，促進(jìn)雙方學(xué)習(xí)監(jiān)督。在開展審計(jì)工作過(guò)程中，審計(jì)機(jī)構(gòu)可以通過(guò)聘請(qǐng)外界在金融、法律、咨詢服務(wù)等領(lǐng)域?qū)I(yè)能力較強(qiáng)的專業(yè)團(tuán)隊(duì)或?qū)I(yè)人員進(jìn)入審計(jì)小組，幫助審計(jì)人員開展上市公司審計(jì)事務(wù)，這樣既能促進(jìn)雙方的學(xué)習(xí)交流，也能夠形成多元的互幫互助審計(jì)模式，有利于擴(kuò)大信息來(lái)源，提升審計(jì)小組專業(yè)能力，降低財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

（三）應(yīng)用信息技術(shù)，提高審計(jì)效率

當(dāng)前，包含大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能、信息安全和5G技術(shù)在內(nèi)的新一代信息技術(shù)逐漸步入人們生活、工作和學(xué)習(xí)的各個(gè)方面，對(duì)各行各業(yè)都產(chǎn)生了不同程度的影響。因此，將信息技術(shù)與審計(jì)工作相結(jié)合，能夠有效降低審計(jì)工作成本，以便于有關(guān)人員獲取龐雜的審計(jì)證據(jù)，有效提升審計(jì)工作效率。證監(jiān)會(huì)、政府、上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員需要充分認(rèn)識(shí)到科學(xué)技術(shù)對(duì)于當(dāng)前審計(jì)工作的雙重作用，發(fā)揮科學(xué)技術(shù)的積極作用。當(dāng)面對(duì)樣本分散、移動(dòng)性強(qiáng)的困境時(shí)，可以借助新一代信息技術(shù)，降低審計(jì)工作難度。審計(jì)工作者還應(yīng)提升自身專業(yè)軟件的實(shí)操技能，這有助于提升自身工作技能，保障工作質(zhì)量。

（四）雙向合作監(jiān)管，增加舞弊成本

1.加強(qiáng)與審計(jì)專業(yè)團(tuán)體及其人員的合作和相互監(jiān)督。審計(jì)人員應(yīng)掌握法律、心理學(xué)及社會(huì)學(xué)等方面知識(shí)，為彌補(bǔ)審計(jì)人員在這些方面的不足，上市公司的審計(jì)部門、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等審計(jì)機(jī)構(gòu)可以通過(guò)聘請(qǐng)外界專業(yè)團(tuán)體或人員的方式，讓專業(yè)人員參與審計(jì)過(guò)程，進(jìn)而加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)管，提升審計(jì)工作質(zhì)量。通過(guò)多次實(shí)踐，專業(yè)團(tuán)體和專業(yè)人員能夠逐漸深化自身對(duì)于審計(jì)工作的認(rèn)識(shí)，豐富自身知識(shí)體系，為審計(jì)工作提出具體針對(duì)性的建議，進(jìn)一步促進(jìn)審計(jì)監(jiān)管。此外，專業(yè)團(tuán)體在參與審計(jì)工作的過(guò)程時(shí)，為保證審計(jì)工作的公平、公正，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)監(jiān)督其言行，防止專業(yè)團(tuán)體人員與上市公司管理層合謀增加財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

2.加強(qiáng)政府的監(jiān)管力度。第一，政府作為行政管理主體，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)提升上市公司懲處力度，將懲處規(guī)制的指標(biāo)量化。例如，政府應(yīng)將上市公司財(cái)務(wù)舞弊金額劃分層次[11]，依據(jù)不同的層次采取不同力度的處罰措施，對(duì)于舞弊金額較大企業(yè)的懲處力度應(yīng)強(qiáng)于舞弊金額數(shù)較小的企業(yè)。第二，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)定期參與政府組織的財(cái)務(wù)舞弊專題學(xué)習(xí)活動(dòng)，政府應(yīng)當(dāng)廣泛動(dòng)員認(rèn)清舞弊危害，強(qiáng)化財(cái)務(wù)舞弊防范意識(shí)，降低財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。第三，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德，對(duì)財(cái)務(wù)舞弊行為保持警覺(jué)，及時(shí)通過(guò)財(cái)務(wù)舞弊監(jiān)管、反饋渠道反映上市公司財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象以化解財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，政府也應(yīng)當(dāng)不斷拓寬民意反映渠道，推進(jìn)信息暢通。第四，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)結(jié)合政府行政管理經(jīng)驗(yàn)，重點(diǎn)關(guān)注財(cái)務(wù)舞弊頻發(fā)的行業(yè)。第五，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、企業(yè)的審計(jì)人員應(yīng)和從事政府審計(jì)人員定期交流，政府可將從事政府審計(jì)的人員派遣至企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，與企業(yè)和事務(wù)所的審計(jì)人員互相積累審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，以達(dá)到進(jìn)一步強(qiáng)化上市公司審計(jì)和監(jiān)督的效果。

3.加強(qiáng)證監(jiān)會(huì)等機(jī)構(gòu)的監(jiān)管力度。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)主動(dòng)關(guān)注證監(jiān)會(huì)官網(wǎng)發(fā)布的信息，證監(jiān)會(huì)作為促進(jìn)中國(guó)資本市場(chǎng)平穩(wěn)運(yùn)行的重要主體，也應(yīng)當(dāng)及時(shí)發(fā)布違法違規(guī)企業(yè)的處罰決定和監(jiān)察信息，保證信息公開公正透明，營(yíng)造良好的監(jiān)管氛圍，維護(hù)資本市場(chǎng)的良好環(huán)境。對(duì)于社會(huì)聲譽(yù)欠佳、長(zhǎng)期質(zhì)量控制評(píng)估欠佳的審計(jì)機(jī)構(gòu)，證監(jiān)會(huì)應(yīng)當(dāng)予以警告，并命令其整改。此外，證監(jiān)會(huì)應(yīng)當(dāng)及時(shí)跟蹤審計(jì)機(jī)構(gòu)整改情況，持續(xù)評(píng)估其審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行情況。