特定交易中主要責(zé)任人與代理人稅會(huì)差異探討

衣晶晶

【摘要】新收入準(zhǔn)則區(qū)分主要責(zé)任人和代理人的目的是確定可以確認(rèn)收入的金額，因?yàn)榍罢甙纯傤~確認(rèn)收入，而后者按凈額確認(rèn)收入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。文章從案例入手，從委托方和受托方兩個(gè)角度分步驟進(jìn)行賬務(wù)處理，并探討稅會(huì)差異與納稅調(diào)整。

【關(guān)鍵詞】特定交易；主要責(zé)任人；代理人；稅會(huì)差異

【中圖分類號(hào)】F235.19

修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》變化之一，是主要責(zé)任人和代理人的劃分，實(shí)際上就是對(duì)企業(yè)收入是按“總額法”還是按“凈額法”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的問題。自從2017年會(huì)計(jì)核算按照新收入準(zhǔn)則執(zhí)行后，很多上市企業(yè)由原來“總額法”會(huì)計(jì)核算，變成了當(dāng)前的“凈額法”會(huì)計(jì)核算，但是稅法卻沒有因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化而改變，這樣，會(huì)計(jì)核算因?yàn)閰^(qū)分主要責(zé)任人和代理人的會(huì)計(jì)核算而選擇的標(biāo)準(zhǔn)不同，而稅法沒有因此進(jìn)行改變，這兩種改變的不同步，從進(jìn)一步加大了稅法與會(huì)計(jì)核算上的差異。

主要責(zé)任人與代理人的會(huì)計(jì)處理中委托方委托受托方銷售商品，在會(huì)計(jì)核算中的總額法，是按照收入實(shí)現(xiàn)的原則，將收入確認(rèn)為公司提供商品的時(shí)間點(diǎn)，而不考慮銷售貨款實(shí)際收取時(shí)間。所以說總額法來確認(rèn)收入的特點(diǎn)，一是貨物的交付和款項(xiàng)的收付沒有任何關(guān)系；二是確認(rèn)收入的權(quán)益時(shí)，完全不考慮款項(xiàng)是否已收。

在會(huì)計(jì)核算中的凈額法是收付實(shí)現(xiàn)制的體現(xiàn)，按照現(xiàn)金流動(dòng)的原則，將其收入確認(rèn)的時(shí)間點(diǎn)定為現(xiàn)金實(shí)際收到的時(shí)間。實(shí)質(zhì)上就是，只有當(dāng)現(xiàn)金或等值物品實(shí)際收到時(shí)，其主營業(yè)務(wù)收入被確認(rèn)。因此，凈額法只關(guān)注現(xiàn)金的流入，而不考慮權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的收入權(quán)益。

案例：2022年11月6日，甲公司委托乙公司銷售200臺(tái)設(shè)備（成本每臺(tái)8萬元），合同約定此設(shè)備每臺(tái)售價(jià)15萬元（不含稅），乙公司按照售價(jià)的8%收取代銷手續(xù)費(fèi)。截至12月31日，甲公司收到乙公司的代銷清單，已按照每臺(tái)15萬元銷售110臺(tái)，開具相應(yīng)增值稅專用發(fā)票給乙公司，乙公司向甲公司開具了代銷服務(wù)費(fèi)專用發(fā)票，乙公司扣除代銷手續(xù)費(fèi)后與甲公司結(jié)清代銷商品款。商品銷售增值稅稅率13%，代銷服務(wù)費(fèi)增值稅稅率6%，代銷是乙公司的主要業(yè)務(wù)。甲公司、乙公司雙方各自的賬務(wù)處理分析如下：

在這種銷售方式下，甲公司在發(fā)出商品時(shí)，商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給乙公司，所以甲公司是主要責(zé)任人。甲公司在發(fā)出商品時(shí)不確認(rèn)銷售商品收入，而是在收到乙公司開出的代銷清單時(shí)才確認(rèn)銷售商品收入，開出增值稅專用發(fā)票；在收到乙公司的手續(xù)費(fèi)增值稅專用發(fā)票時(shí)將此手續(xù)費(fèi)計(jì)入銷售費(fèi)用。此案例中甲公司是主要責(zé)任人，因此在委托代理業(yè)務(wù)中，采用“總額法”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，要按照受托方提供的銷售清單來確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，而不是按照貨物的發(fā)出時(shí)間來確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，因此委托方甲公司針對(duì)這樣的業(yè)務(wù)要編制五筆不同的會(huì)計(jì)分錄。

一、甲公司的賬務(wù)處理

第一個(gè)步驟：發(fā)出商品時(shí)；

借：委托代銷商品 3000

貸：庫存商品 3000甲公司委托乙公司代銷設(shè)備發(fā)出后，設(shè)備從甲公司的倉庫轉(zhuǎn)移到了乙公司的倉庫，產(chǎn)品還是一樣的產(chǎn)品，只是儲(chǔ)存的地方發(fā)生了改變，這就意味著產(chǎn)品的身份發(fā)生了改變，由甲公司的“庫存商品”轉(zhuǎn)變?yōu)榱恕拔写N商品”，此時(shí)對(duì)甲公司來說是一項(xiàng)資產(chǎn)（委托代銷商品）增加，記入借方，一項(xiàng)資產(chǎn)（庫存商品）減少，記入貸方。發(fā)出商品的成本=200臺(tái)×15萬元/臺(tái)=3000萬元。此賬務(wù)處理在11月30日的資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”項(xiàng)目中有增有減，不影響資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系。

第二個(gè)步驟：確認(rèn)收入時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 1 864.5

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1650

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）214.5

甲公司發(fā)出委托代銷商品后，在2022年12月31日，收到乙公司開具的110臺(tái)設(shè)備已經(jīng)銷售的代銷清單后，甲公司才可以明確判斷110臺(tái)設(shè)備已經(jīng)銷售，滿足了新準(zhǔn)則收入的確認(rèn)條件。甲公司向乙公司開具了增值稅專用發(fā)票，甲公司向乙公司開具了銷售發(fā)票，并以銷售發(fā)票和代銷清單作為證據(jù)鏈，確認(rèn)了此筆收入的會(huì)計(jì)分錄。確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入=110臺(tái)×15萬元=1650萬元，計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入的貸方，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）=1650×13%=214.5萬元，而同時(shí)甲公司具有了向乙公司收取1 864.5萬元的（銷售款1650+增值稅214.5）的權(quán)利，從而計(jì)入“應(yīng)收賬款”科目借方。

此收入既符合新收入準(zhǔn)則，也符合增值稅收付實(shí)現(xiàn)的要求，更符合企業(yè)所得稅的權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，不存在稅會(huì)差異。

第三個(gè)步驟：確認(rèn)銷售成本時(shí)：

借：主營業(yè)務(wù)成本 880

貸：委托代銷商品 880

確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入的同時(shí)，也確認(rèn)主營業(yè)務(wù)成本= 110臺(tái)×8萬元/臺(tái)= 880萬元，記入了損益類“主營業(yè)務(wù)成本”科目的借方。同時(shí)從“委托代銷商品”轉(zhuǎn)出880萬元，意味著“委托代銷商品”減少880萬元，從而記入資產(chǎn)類科目“委托代銷商品”貸方。

此成本的確認(rèn)既符合新收入準(zhǔn)則，也符合企業(yè)所得稅的權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，也不存在稅會(huì)差異。

第四個(gè)步驟：確認(rèn)代理費(fèi)時(shí)：

借：銷售費(fèi)用——手續(xù)費(fèi) 132

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）7.92

貸：應(yīng)收賬款 139.92

這里甲公司相當(dāng)于購買了乙公司的代銷服務(wù)，賬務(wù)處理與購買商品是一樣，現(xiàn)在甲公司購買的服務(wù)已經(jīng)收到了乙公司的增值稅專用發(fā)票，一是要計(jì)入“銷售費(fèi)用——手續(xù)費(fèi)”科目132萬元（1650萬元×8%=132萬元）。二是還要將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，其金額=132×6%=7.92萬元，記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。同時(shí)在正常情況下，企業(yè)購買服務(wù)時(shí)，沒有付款應(yīng)該計(jì)入“應(yīng)付賬款”科目的貸方，可是此項(xiàng)為什么貸方不計(jì)入“應(yīng)付賬款”而是計(jì)入“應(yīng)收賬款”貸方，這是因?yàn)橥粯I(yè)務(wù)的往來賬只能計(jì)入一個(gè)往來賬戶中，此時(shí)第二個(gè)步驟中確認(rèn)收入的會(huì)計(jì)分錄時(shí)，應(yīng)收款項(xiàng)已經(jīng)計(jì)入了“應(yīng)收賬款”這個(gè)往來賬戶中，此時(shí)本應(yīng)該支付給乙公司的應(yīng)付賬款，則只能計(jì)入“應(yīng)收賬款”的貸方，表示應(yīng)付賬款的意思。至此，應(yīng)收賬款的余額=1 864.5-139.92=1 724.58萬元，表示甲公司（委托方）在扣除手續(xù)費(fèi)后可以收取乙公司1 724.58萬元。

第五個(gè)步驟：與受托方結(jié)清款項(xiàng)時(shí)：

借：銀行存款 1 724.58

貸：應(yīng)收賬款 1 724.58

截止到第四個(gè)步驟，應(yīng)收賬款的余額為1 724.58萬元，雙方結(jié)清款項(xiàng)，甲公司收到1 724.58萬元，一項(xiàng)資產(chǎn)（銀行存款）增加，計(jì)入借方，一項(xiàng)資產(chǎn)（應(yīng)收賬款）減少，計(jì)入貸方。

結(jié)論：甲公司按照新收入準(zhǔn)則進(jìn)行的整個(gè)賬務(wù)處理過程中確認(rèn)的收入1650萬元、主營業(yè)務(wù)成本880萬元以及銷售費(fèi)用（手續(xù)費(fèi)）132萬元，同時(shí)既符合增值稅收付實(shí)現(xiàn)的要求，更符合企業(yè)所得稅的權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，不存在稅會(huì)差異。

二、乙公司按照凈額法進(jìn)行的五個(gè)步驟賬務(wù)處理

受托方接受委托，代理委托方銷售商品，無法銷售的商品可以退回給委托方，受托方?jīng)]有獲得該商品的控制權(quán)，也不承擔(dān)與商品相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，委托方是主要責(zé)任人，受托方是代理人，受托方根據(jù)代理合同，代銷商品款全部返還給委托方，同時(shí)收取一定比例的手續(xù)費(fèi)。作為主營業(yè)務(wù)收入，受托方也要按照合同中確認(rèn)原則，按五個(gè)步驟編制會(huì)計(jì)分錄：首先乙公司屬于代理人，這是在代理合同中約定，一是乙公司收到代銷商品款要全部返還給甲公司，二是要按照合同中設(shè)定的比例提取手續(xù)費(fèi)，作為主營業(yè)務(wù)收入，并開出增值稅專用發(fā)票。

其次乙公司屬于代理人，就必須按照凈額法來確認(rèn)乙公司的主營業(yè)務(wù)收入。也就是按照銷售商品收入的8%（含稅）來確認(rèn)收入。

乙公司的賬務(wù)處理：

第一個(gè)步驟：接受委托商品時(shí)

借：受托代銷商品 1650

貸：受托代銷商品款 1650此會(huì)計(jì)分錄是按照新收入準(zhǔn)則來確認(rèn)乙公司，將甲公司委托本公司為了銷售而發(fā)過來的商品，記入“受托代銷商品”（資產(chǎn)）科目的借方。這項(xiàng)資產(chǎn)暫時(shí)由乙公司控制，說明乙公司只是一個(gè)代理人，而不是主要負(fù)責(zé)人，從而作為乙公司進(jìn)行銷售時(shí)，乙公司無法銷售，則把沒有銷售的商品全部退回給甲公司，對(duì)這個(gè)類型的資產(chǎn)，使用的是“受托代銷商品”科目計(jì)量，從而能夠準(zhǔn)確地表明是受托代銷的商品，在資產(chǎn)負(fù)債表中乙公司放在“存貨”項(xiàng)目中。二是將甲公司委托乙公司為了銷售而發(fā)過來的商品，作為“受托代銷商品款”科目，此種作法只是比借方科目“受托代銷商品”多了一個(gè)“款”字，這充分表明是甲公司委托乙公司受托商品賣出去的銷售收入，實(shí)現(xiàn)的款項(xiàng)則要完全交付給甲公司，這是一個(gè)負(fù)債類科目，這也就是說乙公司在產(chǎn)品銷售后將收到的款項(xiàng)只有全部付給甲公司的義務(wù)，而完全沒有任何權(quán)利作為自己的資產(chǎn)進(jìn)行管理。同時(shí)我們也看到此會(huì)計(jì)分錄不管是“受托代銷商品”還是“受托代銷商品款”的金額是按照銷售價(jià)計(jì)算，也就是即110臺(tái)×15萬元/臺(tái)=1650萬元來計(jì)算，而不是按照成本價(jià)（880）來計(jì)算的。

第二個(gè)步驟：對(duì)第三方銷售時(shí)：

借：銀行存款 1 864.5

貸：受托代銷商品 1650

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）214.5

此專用發(fā)票是開給第三方，受托代銷商品賣了110臺(tái)，售價(jià)為110×15=1650萬元，加上增值稅1650×13%=214.5萬元，合計(jì)收到的款項(xiàng)=1650+214.5=1 864.5萬元，資產(chǎn)增加，在借方計(jì)入“銀行存款”科目。乙公司則把受托代銷商品賣出后，不確認(rèn)收入，但是卻確認(rèn)了“受托代銷商品”科目的減少，因此，貸方記入“受托代銷商品”科目減少了1650萬元。在代理人方面是按照凈額法不確認(rèn)收入，而增值稅是必須按照稅法規(guī)定的收付實(shí)現(xiàn)制來視同銷售，從而確認(rèn)銷項(xiàng)增值稅214.5萬元，應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額貸方中增加了214.5萬元。

結(jié)論：乙公司1650萬元沒有在會(huì)計(jì)處理中體現(xiàn)，但是乙公司的增值稅申報(bào)表中確認(rèn)收入1650萬元，這樣就產(chǎn)生了稅會(huì)差異1650萬元。需要在所得稅清算中的《A105000》表的20行調(diào)增。

第三個(gè)步驟：收到甲公司專用發(fā)票時(shí)：

借：受托代銷商品款 1650

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）214.5

貸：應(yīng)付賬款 1 864.5

賬務(wù)處理：乙公司向第三方銷售了110臺(tái)設(shè)備后，向甲公司開出銷售清單后，收到了甲公司給乙公司開具增值稅專用發(fā)票，稅法視同乙公司向甲公司購買了設(shè)備，所以對(duì)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)入增值稅的借方稅額。乙公司一項(xiàng)負(fù)債（受托代銷商品款）減少，記入借方，一項(xiàng)負(fù)債（應(yīng)付賬款）增加，計(jì)入貸方。此時(shí)已經(jīng)對(duì)外銷售，則產(chǎn)生對(duì)甲公司的“應(yīng)付賬款”義務(wù)，要把受托代銷商品款付給甲公司，從而導(dǎo)致甲公司開過來的銷售發(fā)票，不用進(jìn)入“庫存商品”科目，而是進(jìn)入了（受托代銷商品款）。

結(jié)論：甲公司給乙公司的專用發(fā)票中的110臺(tái)設(shè)備，卻在乙公司沒有體現(xiàn)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅法產(chǎn)生了稅會(huì)差異，需要在所得稅的清算《A105000》表中的20行中體現(xiàn)。

第四個(gè)步驟：確認(rèn)代銷收入：

借：應(yīng)付賬款 139.92

貸：主營業(yè)務(wù)收入 132

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）7.92

乙公司作為受托方，給甲公司代銷銷售，并按照合同規(guī)定有權(quán)收取一定的手續(xù)費(fèi)，這是一種銷售服務(wù)的行為，滿足收入確認(rèn)條件后確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)收入”=1650×8%=132萬元，同時(shí)確認(rèn)銷項(xiàng)稅132×6%=7.92萬元。提供服務(wù)后暫時(shí)還沒有收取的款項(xiàng)本應(yīng)該計(jì)入“應(yīng)收賬款”科目，但由于乙公司與甲公司往來賬已經(jīng)計(jì)入了“應(yīng)付賬款”科目，根據(jù)同一往來業(yè)務(wù)只能計(jì)入一個(gè)往來賬戶的原則，該筆應(yīng)收賬款計(jì)入“應(yīng)付賬款”科目的借方，表示應(yīng)收賬款借方的意思。

結(jié)論，這個(gè)財(cái)務(wù)處理，不存在稅會(huì)差異。也不需要進(jìn)行調(diào)整。

第五個(gè)步驟：與委托方結(jié)清款項(xiàng)：

借：應(yīng)付賬款 1 724.58

貸：銀行存款 1 724.58截止到第四個(gè)步驟會(huì)計(jì)分錄，“應(yīng)付賬款”科目的貸方余額=1 864.5-139.92=1 724.58萬元，139.92萬元為乙公司代理費(fèi)，現(xiàn)在結(jié)清款項(xiàng)，一項(xiàng)負(fù)債（應(yīng)付賬款）減少，計(jì)入借方，一項(xiàng)資產(chǎn)（銀行存款）減少，計(jì)入貸方。

三、主要責(zé)任人和代理人的稅務(wù)規(guī)定

主要責(zé)任人和代理人，在稅務(wù)方面實(shí)際上就是代銷與被代銷的關(guān)系。

企業(yè)所得稅的規(guī)定：《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號(hào)）第一條第（二）項(xiàng)規(guī)定：“銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入?！?/p>

增值稅的規(guī)定：《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條規(guī)定：代銷商品的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間，“委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天?！?/p>

四、稅會(huì)差異分析與納稅調(diào)整

新收入準(zhǔn)則規(guī)定，主要責(zé)任人會(huì)計(jì)核算是總額法的，與稅務(wù)處理基本一致，不存在稅會(huì)差異。對(duì)于判定為乙公司為代理人的情況下，乙公司會(huì)計(jì)處理是按照凈額法進(jìn)行處理。會(huì)計(jì)核算凈額法處理的情況下，存在稅會(huì)差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

乙公司的納稅調(diào)整：

填報(bào)《A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》（見表1）。后續(xù)需要接著自動(dòng)填報(bào)A105000表相關(guān)欄目，不再贅述。

新準(zhǔn)則下特殊交易中的主要負(fù)責(zé)人與代理人稅務(wù)說明合規(guī)處理：對(duì)于乙公司營業(yè)收入調(diào)增與營業(yè)成本調(diào)減，即一增一減，對(duì)應(yīng)納稅所得額是沒有任何影響的，所以不存在稅會(huì)差異。而甲公司一是1650萬元收入來計(jì)算的廣告費(fèi)與宣傳業(yè)務(wù)費(fèi)的扣除限額可以加大至247.5萬元（1650×15%）；業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除限額可以增加至990萬元（1650×60%）；二是增值稅申報(bào)的營業(yè)收入跟所得稅清算中申報(bào)的營業(yè)收入是完全一致的，不存在稅會(huì)差異。

主要參考文獻(xiàn)：

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責(zé)編：夢超