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    雙碳目標下合同能源管理項目的會計處理探究*

    2024-05-16 05:12:48
    關(guān)鍵詞:服務公司能源管理效益

    伍 玲 張 靜

    東睦新材料集團股份有限公司 浙江·寧波;寧德師范學院 福建·寧德

    在雙碳目標的指引下,能夠調(diào)動社會資本參與能源節(jié)約,推進經(jīng)濟綠色低碳轉(zhuǎn)型。低碳經(jīng)濟不斷發(fā)展,要求企業(yè)克服自身運營管理和節(jié)能減排的雙重壓力,合同能源管理是企業(yè)借助節(jié)能公司的專業(yè)服務,以節(jié)省的能源費用支付節(jié)能項目成本的投資方式,在降低用能企業(yè)承擔節(jié)能項目資金風險和技術(shù)風險的同時,又可以獲得節(jié)能減排的收益和相關(guān)節(jié)能項目的設(shè)備。合同能源管理項目既為市場注入了新活力,又可以實現(xiàn)用能企業(yè)的節(jié)能減排目標,優(yōu)化整個社會的生態(tài)福利水平,是實現(xiàn)生態(tài)節(jié)能的市場化運作。

    一、相關(guān)研究

    從供給與需求角度來說,合同能源管理模式將成為未來企業(yè)作為市場主體參與節(jié)能減排的主要模式。合同能源管理是近些年企業(yè)節(jié)能減排創(chuàng)新的業(yè)務模式,《國務院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)發(fā)展改革委等部門關(guān)于加快推行合同能源管理促進節(jié)能服務產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見的通知》(國辦發(fā)〔2010〕25號)充分肯定了合同能源管理效能,稱其為市場化節(jié)能減排的服務機制。

    其流程是節(jié)能服務公司與用能單位簽訂合同,由節(jié)能服務公司向用能單位提供節(jié)能設(shè)備或節(jié)能服務,并負責設(shè)備的安裝與維修,在合同期內(nèi)設(shè)備和服務的所有權(quán)歸節(jié)能服務公司所有,合同期滿后設(shè)備和服務的所有權(quán)將無償轉(zhuǎn)移給用能單位。合同能源管理項目降低了企業(yè)實現(xiàn)節(jié)能減排目標的復雜性,可以將專業(yè)節(jié)能減排工作交給節(jié)能服務公司,兼顧節(jié)能減排社會效應和節(jié)能收益分享效應,節(jié)能服務的迅速發(fā)展為合同能源管理項目的運營提供了廣闊的發(fā)展前景。

    為了規(guī)范合同能源管理項目的發(fā)展,準確反映項目信息,需要確保該項目涉及的會計記錄和會計核算處理規(guī)范標準。只有可靠的會計信息才能充分表明合同能源管理的實質(zhì),避免因會計處理方式的差異高估或低估合同能源管理項目的效益。合同能源管理項目的會計處理需要從其經(jīng)濟實質(zhì)確認出發(fā),探尋符合邏輯的會計處理方式,確保業(yè)務收支核算的準確性。

    二、案例背景分析

    合同能源管理的本質(zhì)是用能單位借助外部資源實現(xiàn)本單位節(jié)能減排的目標,在實現(xiàn)經(jīng)濟效益的同時履行社會責任。當前,合同能源管理模式主要包括以下模式。

    第一,節(jié)能效益分享型。該模式下,節(jié)能服務公司承擔全部或大部分資金,項目合同期內(nèi)所有權(quán)歸節(jié)能服務公司,雙方按照合同約定分享節(jié)能效益,期滿后無償轉(zhuǎn)讓項目所有權(quán)給用能單位。

    第二,節(jié)能量保證型。該模式下節(jié)能服務公司與用能單位約定定量降耗水平,節(jié)能服務公司收入主要來源于用能單位的節(jié)能費用,達不到承諾量的部分由節(jié)能單位承擔,超出部分按照合同約定實現(xiàn)收益共享。

    第三,能源費用托管型。該模式下節(jié)能服務公司對用能單位高耗能設(shè)備進行改造、運營管理,用能單位按照合同約定支付節(jié)能服務公司相關(guān)費用。

    由于合同能源管理項目具有復雜的商業(yè)性質(zhì),其具體商業(yè)實質(zhì)存在差異。從節(jié)能服務公司角度分析,將合同能源管理認定為固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或是提供節(jié)能服務、認定為BOT模式、認定為租賃、認定為商業(yè)銷售業(yè)務;從用能單位角度分析,認定為購買固定資產(chǎn)或節(jié)能服務、認定為BOT相關(guān)業(yè)務處理、認定為融資租賃會計處理、認定為購買商品。

    三、案例分析

    X上市公司為國內(nèi)粉末冶金新材料行業(yè)的龍頭企業(yè),致力于為新能源和高端制造提供最優(yōu)新材料的解決方案及增值服務。企業(yè)積極響應國家低碳發(fā)展目標,重視企業(yè)節(jié)能減排工作,近些年來主動推進與各節(jié)能服務公司的合同能源管理項目,以實現(xiàn)企業(yè)節(jié)約能源耗能和提高經(jīng)濟效益的雙目標。文章以該公司的三項具體合同能源管理項目業(yè)務為例,從用能單位角度探究合同能源管理業(yè)務的會計實務處理。

    1.光儲一體化項目

    案例描述:節(jié)能服務公司為用能單位在廠區(qū)內(nèi)建設(shè)的光伏電站和儲能電站,以多能互補、峰谷差價的形式為用能單位節(jié)能減排。在該項目中,用能單位為項目實際使用方,為節(jié)能服務公司無償提供場所和必要構(gòu)建物等,節(jié)能服務公司負責項目的投資、建設(shè)、安裝和運營。以用能單位電網(wǎng)電價為基礎(chǔ)協(xié)議約定用電價格計算公式,節(jié)能服務公司向用能單位開具合法合規(guī)的光伏電費增值稅專用發(fā)票與儲能服務增值稅專用發(fā)票,光伏電站預估使用年限25年,儲能電站預估使用年限20年,自項目正式開始發(fā)電之日起算,以下為案例分析。

    (1)商業(yè)實質(zhì)。該項目歸節(jié)能服務公司投資、建設(shè)、安裝、運營持有,用能單位享有節(jié)能服務,節(jié)能服務公司以低于電網(wǎng)的單價銷售電能給用能單位。因此,其所有權(quán)和控制權(quán)歸屬于節(jié)能單位,即風險和收益也由節(jié)能單位承擔,用能單位為該項目的節(jié)能服務對象,在提供較小資本、承擔較小風險的同時,享有節(jié)能單位建設(shè)“光儲一體化項目”提供的服務,實現(xiàn)企業(yè)節(jié)能以降低能源消耗和企業(yè)生產(chǎn)成本的目的。

    (2)會計處理。該項目節(jié)能服務合同授予方雖然不是政府及其有關(guān)部門,或政府授權(quán)招標的企業(yè),但其商業(yè)實質(zhì)和對節(jié)能服務公司的經(jīng)濟影響與典型的BOT合同基本一致,如“用能單位監(jiān)督檢查項目的建設(shè)運營”“未經(jīng)用能單位同意,節(jié)能單位不能將該項目的資產(chǎn)進行抵押、轉(zhuǎn)讓或者其他運營”,該項目可以參照《企業(yè)會計準則解釋第2號》的第五條進行會計處理。

    (3)會計業(yè)務核算。初始計量即用能單位在項目籌建期間,可以不進行會計確認,因項目建設(shè)期間可能存在不可抗力,無法界定其完工程度,所以項目開始日為節(jié)能服務公司完成節(jié)能項目建設(shè),該項目獲取國家電網(wǎng)確認之日起連續(xù)無故障運行5 個工作日后的項目驗收日。按照節(jié)能服務公司移交的確定金額入賬,因BOT“光儲一體化項目”的價值會隨著其提供服務的運營時間發(fā)生價值減損,需要將項目成本在受益期間進行折舊或攤銷,按照項目運營期限進行項目折舊,即光伏電站預估使用年限25年,儲能電站預估使用年限20年,考慮用能單位不是項目運營方,出于節(jié)約成本的目的和實質(zhì)重于形式的原則,用能單位可以按年計提折舊。

    “光儲一體化項目”在相對較長的運營期間,為了保證設(shè)施平穩(wěn)運營,需要對設(shè)備進行維護或修理,日常維護金額較小、對項目主體功能未發(fā)生較大改變的由節(jié)能服務公司費用化,用能單位不做會計處理;項目運營期間,發(fā)生更換重要部件或大修理支出等金額較大或影響項目使用壽命、性能的支出應予以資本化,將支出歸入項目資產(chǎn)價值,在以后年度進行折舊或攤銷;針對項目是否計提資產(chǎn)減值準備,需要根據(jù)每年對項目的減值測試,當有實質(zhì)性證據(jù)表明該項目的相關(guān)設(shè)施發(fā)生了減值,應當計提資產(chǎn)減值準備。項目期滿移交時,因合同約定項目運營期滿后無償移交給用能單位,用能單位無須重復確認資產(chǎn),若移交過程發(fā)生支出費用,金額不大的可以費用化計入當期損益。另外,結(jié)合該項目運營的實質(zhì),用能單位依據(jù)用電量支付給節(jié)能服務公司確定金額的責任可以確認為能源使用費用。

    2.整體供電系統(tǒng)一體化電能治理項目

    案例描述:該項目實施的目的是提高用能單位用電設(shè)備的安全性和使用效率、降低生產(chǎn)成本。節(jié)能服務公司負責項目的生產(chǎn)、安裝及調(diào)試(投資金額約為520萬元),安裝調(diào)試期為120天,測試效果數(shù)據(jù)達到要求,完成項目驗收。項目效益分享期為8年,界定效益分享總額,合同有效期為合同起始日至節(jié)能單位收滿效益分享總額1080萬元為止,項目節(jié)能效益以每月實際節(jié)能效益為準,節(jié)電參數(shù)獲取采用進口專業(yè)精密儀器測試。用能單位當月應分配的金額計算公式為,用能單位當月應分配金額=當月節(jié)能效益×甲方分成比例,以下為案例分析。

    (1)商業(yè)實質(zhì)。該項目節(jié)能設(shè)備前期融資、設(shè)計、建設(shè)、安裝由節(jié)能單位承擔,在本合同有效期滿和甲方付清全部款項之前設(shè)備所有權(quán)和控制權(quán)歸節(jié)能單位。以8 年和1080 萬元限額為期約定了固定付款額以確保節(jié)能單位收回節(jié)能效益額。期滿后相關(guān)項目轉(zhuǎn)移給用能服務公司,用能單位通過與節(jié)能服務公司合作達到提高用電設(shè)備安全性和使用率、節(jié)約能源成本、享受節(jié)能經(jīng)濟效益的目的。

    (2)會計處理。該項目依賴于特定資產(chǎn)且資產(chǎn)使用權(quán)歸用能單位,可以參照相關(guān)規(guī)定,特定資產(chǎn)使用年限較長、金額較大,期滿后所有權(quán)轉(zhuǎn)移給用能單位,即可判定與該項目所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬已轉(zhuǎn)移給用能單位,可以界定為融資租賃。該項目有明確的租賃期限,租賃費用界定為確定金額,用能單位比照承租人的會計業(yè)務處理模式確認該項目的初始計量和后續(xù)計量。其中租賃期為8年,租賃總費用為1080萬元。

    (3)會計業(yè)務核算。初始計量即租賃期開始日為電能治理設(shè)備安裝調(diào)試120天后驗收合格日算起,效益分享金額為租賃付款額,前四年按用能單位當月節(jié)省總電費的90%,后四年按用能單位當月節(jié)省總電費的70%,租賃付款額與整體供電系統(tǒng)一體化電能治理項目的節(jié)電效能相關(guān),并約定固定日期為付款期。融資租賃資產(chǎn)的入賬價值按照使用資產(chǎn)的成本確定,即520萬,租賃負債按照租賃開始日尚未支付租賃付款的現(xiàn)值初始計量,租賃付款額現(xiàn)值應當按照租賃期的內(nèi)含利率確定,內(nèi)含利率為出租人收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃設(shè)備公允價值與出租人初始直接費用之和的利率,該項目的判斷依據(jù)為設(shè)備初始金額加上需要分攤租賃總費用的數(shù)額。后續(xù)計量,一是折舊,用能單位應當參照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定,對設(shè)備計提折舊;折舊年限為租賃設(shè)備的使用收益分享期間。二是資產(chǎn)減值,用能單位應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》,以每年測試設(shè)備價值可能性,依據(jù)資料識別設(shè)備減值損失。還有租賃期擔保余值金額,用能單位租賃付款額可能會按照浮動利率修訂折現(xiàn)率。

    3.新壓縮空氣節(jié)能服務項目

    案例描述:該項目是節(jié)能服務公司按照與用能單位約定的節(jié)能目標,為用能單位提供的必要服務。節(jié)能服務公司提供節(jié)能項目設(shè)計、融資、改造、運行管理等,節(jié)能項目定制安裝調(diào)試期限為55天,驗收合格證明文件次日起為節(jié)能效益分享期,期限為60個月。用能單位以節(jié)能效益支付相關(guān)費用,在合同協(xié)議期內(nèi)節(jié)能服務公司和用能單位按照雙方約定比例分享項目產(chǎn)生的節(jié)能效益。計費基礎(chǔ)是用能單位當月電費平均單價,用能單位收益=節(jié)能電量×當期電價×分享比例,以下為案例分析。

    (1)商業(yè)實質(zhì)。該項目是節(jié)能服務公司為用能單位提供的節(jié)能服務,屬于商業(yè)服務購買性質(zhì)。該服務使用期限為60個月,以用能單位節(jié)能目標實現(xiàn)為目標,提供必要的節(jié)能服務,用能單位以節(jié)能收益支付相關(guān)費用,屬于節(jié)能效益分享型。

    (2)會計處理。該項目是專項節(jié)能服務,按照會計準則的相關(guān)規(guī)定,用能單位可以將該部分費用作為能源使用費用,節(jié)能服務公司界定為長期待攤費用。

    (3)會計業(yè)務核算。用能單位在該項目中的義務包括提供必要協(xié)助配合節(jié)能服務公司能的量測量和驗證、定期對設(shè)備進行巡檢、設(shè)備的安全運營擔保等,該部分發(fā)生的費用應計入相關(guān)費用科目。

    四、結(jié)語

    從梳理樣本公司三個不同商業(yè)實質(zhì)的合同能源管理案例可知,合同能源管理項目的會計處理相對復雜,不具有唯一標準,可能會因節(jié)能服務公司和用能單位選擇的處理措施不同而產(chǎn)生差異。因此,需要盡快建設(shè)和完善有關(guān)合同能源管理項目的會計核算處理標準。

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