淺議清朝雍正時(shí)期的稅制改革

李昊 劉均琰

【摘要】觀察紛繁如煙云的歷史，稅收始終是貫穿其中的一條主線索。清朝雍正時(shí)期，為了解決迫在眉睫的財(cái)政危機(jī)，雍正皇帝開始對(duì)朝廷的財(cái)稅體制進(jìn)行大規(guī)模改革，其中包含攤丁入畝、火耗歸公和官紳當(dāng)差納糧這三項(xiàng)新政。此次是在承接前人對(duì)稅制修正的基礎(chǔ)上對(duì)稅收制度進(jìn)行的一次大刀闊斧的改革，促進(jìn)了清朝中期經(jīng)濟(jì)和人口的繁榮。

【關(guān)鍵詞】古代稅制改革；攤丁入畝；火耗歸公；官紳當(dāng)差納糧

【中圖分類號(hào)】K24? ? ? ? ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? ? ? ?【文章編號(hào)】2096-8264（2024）04-0070-03

【DOI】10.20024/j.cnki.CN42-1911/I.2024.04.022

一、清朝雍正時(shí)期稅制改革的背景

清朝對(duì)于國(guó)家統(tǒng)治制度，尤其是賦稅方面，基本上延續(xù)了明朝的一整套賦稅體系。順治初期，清朝政府開始依照前朝的《萬歷統(tǒng)計(jì)錄》來編制自己的賦稅制度集—— 《賦役全書》，總體以休養(yǎng)生息為原則，而征收方法上也主要采用了明代的“一條鞭法”。到康熙五十一年（1712年），康熙皇帝鑒于整個(gè)王朝現(xiàn)實(shí)的情況，發(fā)布了“盛世滋丁，永不加賦”的詔令，這就使全國(guó)的丁銀由動(dòng)態(tài)穩(wěn)定值轉(zhuǎn)變?yōu)槎ㄖ?。同時(shí)，在政治上，康熙朝時(shí)，設(shè)立南書房，讓中央集權(quán)進(jìn)一步強(qiáng)化，為雍正的新政改革創(chuàng)造了可能性。

康熙皇帝在對(duì)于國(guó)家治理上多以“寬和執(zhí)政”為主要理念，及至康熙末年，寬縱之風(fēng)更甚，以至于官員從國(guó)庫(kù)里支出庫(kù)銀以供己用成了普遍之風(fēng)，導(dǎo)致國(guó)庫(kù)虧空嚴(yán)重；對(duì)于貪官的整治也相對(duì)寬松，甚至出現(xiàn)了官員上下串通公然以公營(yíng)私，地方私自科派嚴(yán)重。在這個(gè)虛晃的盛世之下，國(guó)家機(jī)器運(yùn)行幾乎難以維系。清朝魏源《圣武記》附錄卷十一記載：“康熙六十一年（1722年），戶部庫(kù)存八百萬余?！?①雍正皇帝即位之初，帝國(guó)面臨著空前的財(cái)政危機(jī)。

雍正即位后，立即著手追查國(guó)庫(kù)欠款與虧空。雍正元年（1723年）正月初一，雍正連發(fā)十一道諭旨，其中給巡撫的諭旨中指出：“藩庫(kù)錢糧虧空，近年來或多至數(shù)十萬，蓋因巡撫之資用皆取于藩司，或以柔和交好，互相侵挪……罔顧朝廷帑藏財(cái)用之虛?！?②按《會(huì)考府考略》，據(jù)《內(nèi)閣雜冊(cè)》和《黃冊(cè)》記載，戶部一年收銀七百余萬兩，清查時(shí)發(fā)現(xiàn)戶部虧空金四百九十萬兩，銀二百五十九萬二千九百五十七兩。后又在雍正二年（1724年）令怡親王允祥清查戶部，查清戶部歷年虧空共計(jì)二百五十余萬兩……以戶部雜項(xiàng)費(fèi)逐年代完，約計(jì)十年可以清楚。③

二、清朝雍正時(shí)期稅制改革的內(nèi)容

清朝雍正時(shí)期的改革包含了政治、軍事、賦役和幣制等多個(gè)方面，其中在賦役方面有三項(xiàng)舉措，分別是攤丁入畝、火耗歸公以及官紳當(dāng)差納糧。

（一）攤丁入畝改革

所謂“攤丁入畝”，就是將所征收的徭役丁銀與田賦合并為一條。具體方法就是以康熙五十年（1711年）朝廷宣布“盛世滋丁永不加賦”的政策時(shí)的335萬兩白銀為丁銀的基數(shù)④，先按照各省丁口數(shù)量進(jìn)行初步劃分，再依照各地的具體情況，用“以糧載丁”或“丁隨糧轉(zhuǎn)”等方式攤?cè)敫鞯貞?yīng)納的田賦中，實(shí)行統(tǒng)一征收至國(guó)庫(kù)再行支用。

康熙五十五年（1716年）御史董之燧上疏康熙，痛陳“丁田混亂”現(xiàn)狀：“丁從地起者其法是善，而無知愚民每每急求售地，竟地賣而丁存；至丁從人起者，凡遇編審之年，富豪大戶有囑里書隱匿不報(bào)，而小戶貧民盡入版冊(cè)……”請(qǐng)求康熙皇帝：“臣請(qǐng)敕部行令直隸各省地方官，確查各縣地畝若干，統(tǒng)計(jì)地丁人丁之銀數(shù)若干，按畝均派?！盵1]但是在康熙晚年陷于波譎云詭的政治斗爭(zhēng)，僅于康熙五十五年在廣東試行了“攤丁入畝” ⑤。

雍正元年二月，戶部掌官員王澍分別陳述了丁隨田辦的好處和丁田分辦的缺點(diǎn)，進(jìn)而指出“天下丁糧宜隨田辦”，建議實(shí)行“攤丁入畝” ⑥。此后，山東巡撫黃炳于雍正元年六月間奏請(qǐng)“按地?cái)偠?，以蘇積困”。但是雍正皇帝覺得茲事體大，不應(yīng)草率，暫時(shí)擱置。后七月間，直隸巡撫李維上疏請(qǐng)實(shí)行“攤丁入畝”，雍正在九月時(shí)經(jīng)過戶部議準(zhǔn)，并在直隸省率先開始“攤丁入畝”的試行。

隨后在雍正二年，山西布政使高成齡奏：“請(qǐng)照直隸新例，將丁銀并入地糧征收，官民兩便。”上諭：“此奏甚是。進(jìn)山東地方亦諭令踵行，爾與撫臣繕本具奏，將直隸行有成效之處，引入可也?！?⑦“攤丁入畝”開始陸續(xù)在全國(guó)各直省推行，福建、山東、云南等14個(gè)直省在雍正在位時(shí)期完成了“攤丁入畝”。直到乾隆四十二年（1777年），貴州省完成了“攤丁入畝”，這樣前后經(jīng)歷兩朝，前后歷時(shí)54年的“攤丁入畝”在全國(guó)各省基本完成。[2]

（二）火耗歸公改革

所謂“火耗歸公”，就是將地方政府原先法外征收的“火耗銀子”收歸至省級(jí)政府之中，然后由省級(jí)財(cái)政根據(jù)支出需要整體分配?！盎鸷摹背霈F(xiàn)的原因主要有兩個(gè)，一方面，官府在征收正稅時(shí)，往往會(huì)以“彌補(bǔ)損耗”為由來多征一部分稅外收入。另一方面，清朝國(guó)家正稅大部分起運(yùn)至國(guó)庫(kù)之中，地方政府留存較少，但是事權(quán)不減。為了滿足公費(fèi)和私用的支出，唯一的辦法就是在火耗上打主意，地方官一方面為了履行正常的政府職能，一方面又出于私心，能多拿點(diǎn)就多拿點(diǎn)。[3]

對(duì)于火耗一事，雖然朝廷早有明規(guī)，《大清會(huì)典》記載，順治元年（1644年）定凡官吏犯贓審實(shí)者，立行處斬，違禁多收錢糧、火耗者，即以犯贓論。但是在實(shí)際操作中，改熔損耗不過1%-2%，所征“火耗”則至少為20%-30%。[5]康熙四十八年（1709年），河南巡撫鹿祐陛辭，康熙皇帝諭稱：“所謂廉吏者，亦非一文不取之謂……如州縣官止取一分火耗，此外不取便稱好官?！?⑧所以，火耗一項(xiàng)存在嚴(yán)重侵蝕了國(guó)家的稅基。

雍正二年，山西巡撫諾敏和布政使高成齡奏請(qǐng)?zhí)峤饣鸷氖?，雍正諭稱：“州縣火耗原非應(yīng)有之項(xiàng)，因通省公費(fèi)及各官養(yǎng)廉有不得不取給于此者?！庇盅裕骸疤峤饣鸷?，朕亦不能保其將來無弊。各省能其行者聽其舉行，不行者亦不必勉強(qiáng)。” ⑨自此之后，各直省紛紛效仿，實(shí)行“火耗歸公”政策。同時(shí)，各官員在其正常俸祿之外另由政府支付一筆養(yǎng)廉銀，然后明立規(guī)制，使官員不能需索擾民。

乾隆時(shí)期將火耗財(cái)權(quán)完全收歸中央國(guó)庫(kù)，政策的走樣使得地方政府的稅收自主權(quán)再次發(fā)生收縮，最終政策雖然繼續(xù)實(shí)行，但是實(shí)質(zhì)上難以避免人亡政息的規(guī)律，最終走向失敗。[4]

（三）官紳當(dāng)差納糧改革

所謂的“官紳當(dāng)差納糧”，顧名思義就是取消縉紳優(yōu)免丁銀的特權(quán)，將整個(gè)士紳階層同時(shí)計(jì)入田賦丁役的范圍之內(nèi)。士紳階層因?yàn)橛卸《惖膬?yōu)免權(quán)，對(duì)于土地兼并的態(tài)度相當(dāng)積極，這導(dǎo)致在康熙末年土地兼并十分嚴(yán)重。更有甚者，將這一優(yōu)待看作是“稅收籌劃”的有效手段。因此當(dāng)時(shí)多數(shù)地方都形成了“以小戶之浮收，抵大戶之缺欠”的稅收征管局面。

從封建君主的視角來看：“普天之下，莫非王土；率土之濱，莫非王臣?！币虼?，在皇帝看來，士紳優(yōu)免本不應(yīng)該存在。清順治初年，對(duì)于官、吏及生員以上身份的士人的優(yōu)免最初照依明代則例，順治十四年（1657年）改定為：“一品官至生員、吏承止免本身丁徭，其余丁糧仍征充餉。”[6]但是在實(shí)際的過程中，士紳豪族由于和官員有著天然的聯(lián)系，往往享受著稅收的優(yōu)免?？滴醵拍辏?690年）再次強(qiáng)調(diào)不許紳衿族戶子弟詭寄濫免。但這只不過是官樣文章。如在山西沁水縣，順治十四年供丁額銀本已攤派于通縣額丁之內(nèi)，乃又復(fù)“私立供丁名色，濫免公務(wù)雜差”，“清出之丁雖均徭于闔邑，而冒免之丁反數(shù)倍于舊額”。

雍正元年，由于黃河水情緊急，河南鞏縣知縣張可標(biāo)要求士紳與百姓一同當(dāng)差服役，遭到士紳們的一致對(duì)抗，后來只好將之前所發(fā)告示收回：“仍遵舊例，不令生員與百姓一同當(dāng)差。” ⑩雍正二年，封丘縣縣令唐紹祖因伏汛緊急，要求各社按田畝添雇人伕，引發(fā)生員罷考。雍正對(duì)此批復(fù)為：“必將一二渠魁正法示儆，刁風(fēng)方可稍息?！焙髠髦I各?。骸叭缭儆锌诡B監(jiān)生，即行重參，毋得姑貸?！??雍正四年（1726年）規(guī)定：紳衿、貢監(jiān)等生員，只能由自己享受丁銀優(yōu)免。至雍正五年（1727年），又令各保甲內(nèi)的紳衿免充雜役。

三、清朝雍正時(shí)期稅制改革的得與失

古代改革往往以財(cái)稅領(lǐng)域?yàn)橄刃袇^(qū)和切入點(diǎn)，每次成功的稅制改革都會(huì)化解封建國(guó)家的統(tǒng)治危機(jī)，實(shí)現(xiàn)封建王朝的“中興”。以上三項(xiàng)新政對(duì)于國(guó)家發(fā)展和穩(wěn)定都有積極作用，但是也可以發(fā)現(xiàn)，清朝雍正皇帝限于其階級(jí)特點(diǎn)和時(shí)代局限性，改革政策及其推行有許多的不足。

（一）改革的促進(jìn)作用

從稅制本身的改革發(fā)展來看，清朝雍正時(shí)期的稅收改革主要的積極作用表現(xiàn)在三個(gè)方面。首先是在簡(jiǎn)稅制方面更進(jìn)一步，清朝的時(shí)候，已經(jīng)基本上實(shí)現(xiàn)了稅收的貨幣化，金屬貨幣的運(yùn)輸和貯存相比于實(shí)物來說損耗更?。患由稀皵偠∪氘€”合并了田賦丁役，將計(jì)稅基礎(chǔ)確定為土地田畝，減少了人口流動(dòng)對(duì)于丁銀的影響，使得清帝國(guó)的稅源更加穩(wěn)定。其次是降低稅負(fù)，稅負(fù)低平化，“攤丁入畝”實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)縱向均平，使得納稅人的負(fù)擔(dān)和其納稅能力相適應(yīng)，降低了自耕農(nóng)階層的相對(duì)稅負(fù)，做到了“征斂有其藝”。而“火耗歸公”與之不同，地方政府征收“火耗”的力度有所降低，帶來了地方百姓的直接稅負(fù)降低。最后，在擴(kuò)大稅基方面也有所涉及，“攤丁入畝”和“官紳當(dāng)差納糧”分別通過間接和直接兩種手段將地主階層和士紳階層納入了征稅范圍，“火耗歸公”則是把非稅收入并入正稅，使得正稅收入進(jìn)一步擴(kuò)大。

從雍正改革對(duì)于整個(gè)國(guó)家治理的意義來看，首先，在經(jīng)濟(jì)上解決了國(guó)家的財(cái)政危機(jī)。從雍正元年開始到雍正八年（1730年）之間，國(guó)庫(kù)存銀逐年增加。至雍正七年（1729年）國(guó)庫(kù)存銀超過6000萬兩，雍正八年國(guó)庫(kù)存銀達(dá)到峰值，為6218萬兩。?雖然由于雍正后期進(jìn)行平準(zhǔn)戰(zhàn)爭(zhēng)耗費(fèi)巨大，到雍正十三年（1735年）國(guó)庫(kù)實(shí)際存銀亦有3453萬兩。其次，從政治上來看，雍正的稅制改革一方面抑制了官員之間私相授受的腐敗，使得當(dāng)時(shí)的吏治較為清明。并且通過改革均平了稅負(fù)，一定程度上解決了“不患寡患不均”的政治問題，有效緩解了國(guó)內(nèi)的階層對(duì)立。[7]

（二）改革的不足之處

首先從改革策略上來看，由于國(guó)家面臨的各種危機(jī)是清朝雍正稅制改革的主要原因，雍正皇帝在改革試行時(shí)比較急躁。例如“攤丁入畝”和“官紳當(dāng)差納糧”，將士紳地主階層的大部分稅收優(yōu)免權(quán)剝奪，并且進(jìn)行全國(guó)范圍內(nèi)的快速推廣，直接將改革拖入了深水區(qū)。事實(shí)上，士紳當(dāng)差納糧除了雍正在位時(shí)期在河南順利施行外，其他各省都出現(xiàn)了不同的問題。

其次，降稅負(fù)反而加重佃農(nóng)的負(fù)擔(dān)。清朝雍正的改革中降稅負(fù)政策實(shí)際上只是降低了有地農(nóng)民的稅收負(fù)擔(dān)，對(duì)于稅負(fù)加重的地主階層來說，會(huì)將這一部分負(fù)擔(dān)直接轉(zhuǎn)移到依附于自己的雇農(nóng)和佃戶身上。而封建國(guó)家只是專注于賦稅的足額入庫(kù)，對(duì)于雇佃農(nóng)的處境的改善并沒有興趣，反而會(huì)幫助地主階層來盤剝無地農(nóng)民。乾隆四十一年浙江永嘉縣佃戶聚眾抗租，皇帝諭令地方官員從嚴(yán)從重處理。其理由則是：“佃戶交租既有定額，若倡率議減，則業(yè)戶何以辦糧？” ?

最后，嚴(yán)征管很難延續(xù)。雍正改革的嚴(yán)征管的改革規(guī)定在執(zhí)行中很難具有嚴(yán)格的監(jiān)督。因?yàn)樵诜饨〞r(shí)代的監(jiān)察體系不是和行政體系分離的外部監(jiān)察，而是位于行政體系內(nèi)部的一種自控機(jī)制。官僚作為封建皇帝統(tǒng)治國(guó)家必須依靠的重要工具，本身也是一個(gè)特權(quán)階級(jí)。[8]同時(shí)士紳地主階層與官僚有天然的聯(lián)系，無異于國(guó)家政策的執(zhí)行者與被執(zhí)行者，監(jiān)察者與被監(jiān)察者之間是唇齒相依、呼吸相通的關(guān)系，所以很難保證政策在地方執(zhí)行一段時(shí)間之后不發(fā)生走形。

在乾隆繼位之后，一方面慢慢淡化“官紳當(dāng)差納糧”，另一方面雖然保留了“攤丁入畝”和“火耗歸公”，但是在執(zhí)行中很快陷入了“黃宗羲陷阱”，出現(xiàn)了役外加役、耗外增耗的情況。

注釋：

①本年國(guó)庫(kù)存銀為上年國(guó)庫(kù)存銀加上當(dāng)年財(cái)政收入減去當(dāng)年財(cái)政支出，皇帝為次年登基，此處的八百萬兩存銀應(yīng)該為除去一年財(cái)政支出之后的凈存銀。

②林鐵鈞、史松：《清史編年·第四卷（雍正朝）》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2000年版，第1頁(yè)。

③林鐵鈞、史松：《清史編年·第四卷（雍正朝）》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2000年版，第103頁(yè)。

④李治亭：《清史·上卷》，人民文學(xué)出版社2020年版，第702頁(yè)。

⑤林鐵鈞、史松：《清史編年·第三卷（康熙朝·下）》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1988年版，第456-457頁(yè)。

⑥林鐵鈞、史松：《清史編年·第四卷（雍正朝）》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2000年版，第8頁(yè)。

⑦林鐵鈞、史松：《清史編年·第四卷（雍正朝）》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2000年版，第95頁(yè)。

⑧林鐵鈞、史松：《清史編年·第三卷（康熙朝·下）》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1988年版，第337-338頁(yè)。

⑨林鐵鈞、史松：《清史編年·第四卷（雍正朝）》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2000年版，第86頁(yè)。

⑩《世宗憲皇帝朱批諭旨·卷三十上》，第46-49頁(yè)。

?林鐵鈞、史松：《清史編年·第四卷（雍正朝）》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2000年版，第84頁(yè)。

?本段數(shù)據(jù)整理自林鐵鈞、史松《清史編年·第四卷（雍正朝）》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2000年版，第425頁(yè)，第468頁(yè)，第691-692頁(yè)。

?郭成康：《清史編年·第六卷（乾隆朝·下）》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2000年版，第265頁(yè)。

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作者簡(jiǎn)介：

李昊，男，漢族，甘肅武威人，蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與稅務(wù)學(xué)院，稅務(wù)專碩研究生，研究方向：財(cái)稅理論與政策。

劉均琰，女，漢族，湖南邵陽(yáng)人，蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與稅務(wù)學(xué)院，稅務(wù)專業(yè)本科生，研究方向：財(cái)稅理論與政策。