軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)：一個理論框架

王會金 鄭石橋

【摘 要】 正確認(rèn)知軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的各個基礎(chǔ)性問題，是科學(xué)建構(gòu)軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)制度的基礎(chǔ)。文章以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的各個基礎(chǔ)性問題，提出一個軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的理論框架。軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)基礎(chǔ)性問題包括：軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)本質(zhì)，軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)需求，軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)客體，軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)主體，軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)內(nèi)容，軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)目標(biāo)，軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)方法，軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用。

【關(guān)鍵詞】 軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系； 軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為； 軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)； 軍隊(duì)責(zé)任單位合規(guī)審計(jì)； 軍工項(xiàng)目合規(guī)審計(jì)

【中圖分類號】 F239；E232.6? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）03-0128-07

一、引言

軍隊(duì)建設(shè)需要大量的經(jīng)濟(jì)資源，按法律法規(guī)的要求籌措、分配、使用和管理經(jīng)濟(jì)資源是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為的基本要求。在多種類型的軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)中，合規(guī)審計(jì)以軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為為審計(jì)主題、以合法性為審計(jì)目標(biāo)，這種審計(jì)業(yè)務(wù)對保障軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為的合法合規(guī)性發(fā)揮著重要的作用。然而，軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)要發(fā)揮其保障作用，前提是建構(gòu)科學(xué)的合規(guī)審計(jì)制度。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，正確認(rèn)知軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的各個基礎(chǔ)性問題，是科學(xué)建構(gòu)軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)制度的基礎(chǔ)。

許多涉及軍隊(duì)審計(jì)的文獻(xiàn)都與軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)相關(guān)，但是，專門研究軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的文獻(xiàn)卻鮮見，軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的各個基礎(chǔ)性問題并未得到深入探索。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，闡釋軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的各個基礎(chǔ)性問題，提出一個關(guān)于軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的理論框架，以深化人們對軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的認(rèn)知，并為科學(xué)建構(gòu)軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，合規(guī)審計(jì)就是對審計(jì)客體的經(jīng)濟(jì)行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)的審計(jì)[ 1-2 ]，軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)也是如此，是對軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)的審計(jì)。審計(jì)實(shí)踐中，“軍隊(duì)審計(jì)采取綜合審計(jì)模式，審計(jì)業(yè)務(wù)類型同時(shí)涵蓋了財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績效審計(jì)”[ 3 ]，除了財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)外，專門的合規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)并不多。但是，軍隊(duì)綜合審計(jì)中，軍事經(jīng)濟(jì)行為的合法性是審計(jì)關(guān)注的主要內(nèi)容，有時(shí)甚至是唯一的內(nèi)容，因此，現(xiàn)有涉及軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的文獻(xiàn)，除專門研究軍隊(duì)績效審計(jì)的文獻(xiàn)外，大多數(shù)都與軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)相關(guān)，盡管這些文獻(xiàn)中可能并未出現(xiàn)合規(guī)審計(jì)這些字眼。

以軍隊(duì)審計(jì)領(lǐng)域最有代表性的教材《軍隊(duì)審計(jì)學(xué)》[ 4 ]為例，將軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)分為經(jīng)費(fèi)預(yù)決算審計(jì)、生活費(fèi)審計(jì)、公務(wù)費(fèi)審計(jì)、事業(yè)經(jīng)費(fèi)審計(jì)、裝備審計(jì)、物資審計(jì)、預(yù)算外經(jīng)費(fèi)審計(jì)、資金管理審計(jì)、財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等，每章的審計(jì)內(nèi)容雖然體現(xiàn)了綜合審計(jì)的特色，但主要關(guān)注的還是這些領(lǐng)域軍事經(jīng)濟(jì)行為的合規(guī)合法性問題，這當(dāng)然是符合我軍審計(jì)實(shí)際情況的。該教材在每個章節(jié)中闡述一種軍事經(jīng)濟(jì)行為的審計(jì)，主要介紹審計(jì)的具體內(nèi)容和審計(jì)方法。其他類似教材的內(nèi)容安排也基本如此[ 5 ]。

軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的工作性文獻(xiàn)，除專門研究軍隊(duì)績效審計(jì)的文獻(xiàn)外，大多數(shù)都與軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)相關(guān)。例如，“針對預(yù)決算管理，出臺了《軍隊(duì)預(yù)算審計(jì)規(guī)定》《軍隊(duì)決算審計(jì)規(guī)定》；針對經(jīng)費(fèi)和物資管理，出臺了《軍隊(duì)資金管理審計(jì)規(guī)定》《軍隊(duì)物資審計(jì)規(guī)定》《軍隊(duì)財(cái)務(wù)結(jié)算和裝備經(jīng)費(fèi)支付機(jī)構(gòu)審計(jì)規(guī)定》等；針對裝備建設(shè)，出臺了《軍隊(duì)裝備審計(jì)規(guī)定》《軍隊(duì)單位價(jià)格行為審計(jì)規(guī)定》等；針對基本建設(shè)和房地產(chǎn)管理，出臺了《軍隊(duì)基本建設(shè)審計(jì)規(guī)定》《軍隊(duì)房地產(chǎn)管理審計(jì)規(guī)定》；針對人員待遇，出臺了《軍隊(duì)保險(xiǎn)基金和住房資金審計(jì)暫行規(guī)定》”[ 6 ]；“軍事經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的真實(shí)合法性問題是長期存在的，軍隊(duì)審計(jì)部門一方面不得不將主要力量投入到真實(shí)合法性審計(jì)中”[ 7 ]；“審計(jì)人員對預(yù)算審計(jì)目標(biāo)形成的共識主要是對預(yù)算編制、執(zhí)行、調(diào)整過程中經(jīng)費(fèi)、物資配置的真實(shí)性、合法性進(jìn)行審查”[ 8 ]；預(yù)算執(zhí)行審計(jì)主要“審查經(jīng)費(fèi)開支內(nèi)容是否符合預(yù)算計(jì)劃，有無超范圍開支的情況；經(jīng)費(fèi)開支標(biāo)準(zhǔn)是否符合全軍統(tǒng)一規(guī)定，有無擅自提高標(biāo)準(zhǔn)和鋪張浪費(fèi)等問題；經(jīng)費(fèi)開支事項(xiàng)是否真實(shí)合理，有無弄虛作假現(xiàn)象和違規(guī)違法開支的現(xiàn)象”[ 9 ]；“加強(qiáng)對事業(yè)經(jīng)費(fèi)的審計(jì)監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和處理事業(yè)經(jīng)費(fèi)在分配、使用過程中的不合理、不合規(guī)和違紀(jì)現(xiàn)象”[ 10 ]；“軍隊(duì)采購預(yù)算審計(jì)應(yīng)包括合法性審查和合理性審查兩項(xiàng)內(nèi)容”[ 11 ]。

上述文獻(xiàn)顯示，許多涉及軍隊(duì)審計(jì)的文獻(xiàn)都與軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)相關(guān)，但是，專門研究軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的文獻(xiàn)卻鮮見，軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的各個基礎(chǔ)性問題并未得到深入探索，主要原因是軍隊(duì)審計(jì)實(shí)踐是以綜合審計(jì)業(yè)務(wù)的方式來開展，事實(shí)上，這是一種認(rèn)知偏見。將合規(guī)審計(jì)作為綜合審計(jì)的一部分甚至主要部分，并不能否定軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的存在，關(guān)于軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為是否符合法律法規(guī)的審計(jì)還是有其相對獨(dú)立的內(nèi)容的，因此，從理論上探究軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的各個基礎(chǔ)性問題，仍然是有價(jià)值的。本文致力于此。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，闡釋軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的各個基礎(chǔ)性問題，提出一個關(guān)于軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的理論框架。問題的關(guān)鍵是，軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的基礎(chǔ)性問題有哪些？根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)的基礎(chǔ)性問題通常包括審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)需求、審計(jì)客體、審計(jì)主體、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法、審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用[ 12-13 ]，上述這些基礎(chǔ)性問題的分析都要以資源類代理關(guān)系為基礎(chǔ)，因此，本文首先討論軍隊(duì)委托代理關(guān)系，在此基礎(chǔ)上，基于經(jīng)典審計(jì)理論關(guān)于上述八個方面的理論，分析軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的上述八個問題，這些內(nèi)容就形成本文關(guān)于軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的理論框架。

（一）軍隊(duì)委托代理關(guān)系的基本框架

根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)，凡是存在信息不對稱的經(jīng)濟(jì)關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系[ 14 ]。由于經(jīng)濟(jì)關(guān)系中的權(quán)利安排及解決利益沖突的機(jī)制不同，委托代理關(guān)系分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型[ 15 ]。合約類委托代理關(guān)系中，雙方事先簽訂完備合約，都必須按合約來履行責(zé)任，也只能按合約來主張權(quán)利，司法訴訟是解決利益沖突的主要機(jī)制，從交易成本出發(fā)，這種關(guān)系中不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也沒有合規(guī)審計(jì)；監(jiān)管類委托代理關(guān)系中，監(jiān)管方按法律法規(guī)的要求進(jìn)行監(jiān)管，被監(jiān)管方按法律法規(guī)的要求接受監(jiān)管，法律法規(guī)發(fā)揮了類似完備合約的作用，因此，這種關(guān)系具有合約類委托代理關(guān)系的實(shí)質(zhì)，也不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也沒有合規(guī)審計(jì)；資源類委托代理關(guān)系中，委托人將資源交付代理人，賦予代理人相關(guān)的決策權(quán)，并明確提出要求代理人履行的職責(zé)，委托人給代理人以充分的授權(quán)，這種關(guān)系中存在審計(jì)需求，當(dāng)然也包括合規(guī)審計(jì)[ 16 ]。

軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)也不例外，也存在多種類型的委托代理關(guān)系，根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中國共產(chǎn)黨黨章》《中華人民共和國國防法》《中華人民共和國預(yù)算法》《中國人民解放軍財(cái)務(wù)條例》，我國軍隊(duì)委托代理關(guān)系的基本框架如圖1所示。

圖1中的委托代理關(guān)系都可以歸入合約類、監(jiān)管類和資源類委托代理關(guān)系。關(guān)系4（國務(wù)院與中央軍委在軍隊(duì)經(jīng)費(fèi)管理方面的協(xié)作關(guān)系）屬于監(jiān)管類關(guān)系。關(guān)系9、關(guān)系10是軍隊(duì)單位與軍需企業(yè)/社會化保障單位的關(guān)系，雙方可以簽訂完備合約，因此，屬于合約類委托代理關(guān)系。關(guān)系7和關(guān)系8是軍隊(duì)單位與軍工企業(yè)因武器裝備研制或生產(chǎn)而形成的關(guān)系，通常稱為軍工項(xiàng)目關(guān)系。當(dāng)軍工項(xiàng)目的不確定性程度較低時(shí)，雙方可能事先簽訂完備合約，這種關(guān)系屬于合約類委托代理關(guān)系；當(dāng)軍工項(xiàng)目的不確定性程度較高時(shí)，難以事先簽訂完備合約，軍隊(duì)單位必須給軍工企業(yè)充分授權(quán)，此時(shí)的關(guān)系就是資源類委托代理關(guān)系。關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6都是上級單位與下級單位之間的關(guān)系，屬于資源類委托代理關(guān)系。關(guān)系6中，上級部隊(duì)與下級部隊(duì)及單位之間也存在資源類委托代理關(guān)系。概括起來，軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系共有七種具體情形，基本情形如表1所示。這種關(guān)系中存在審計(jì)需求，包括軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)，審計(jì)實(shí)踐中，尚未開展針對關(guān)系1、關(guān)系2和關(guān)系3的審計(jì)業(yè)務(wù)。下面，以此為基礎(chǔ)，分析軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的各個基礎(chǔ)性問題。

（二）軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)本質(zhì)

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，“審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行情況并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排”[ 17 ]，將這個審計(jì)本質(zhì)落實(shí)到軍隊(duì)審計(jì)，軍隊(duì)審計(jì)本質(zhì)可以表述如下：“軍隊(duì)審計(jì)是以系統(tǒng)方法從軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為和軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度三個維度對軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證、評價(jià)、服務(wù)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍隊(duì)治理制度安排?！雹佘婈?duì)合規(guī)審計(jì)只是軍隊(duì)審計(jì)的一種類型，應(yīng)該在軍隊(duì)審計(jì)共性本質(zhì)的基礎(chǔ)上，以更加具體的內(nèi)涵顯現(xiàn)其個性特征。本文提出軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)本質(zhì)的表述如下：軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)是以系統(tǒng)方法從軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為維度對軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證，推動責(zé)任評價(jià)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為治理制度安排。

將這個表述與軍隊(duì)審計(jì)本質(zhì)的表述相比，有兩點(diǎn)顯著變化，一是將軍隊(duì)審計(jì)本質(zhì)中的“軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為和軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度三個維度”改為“軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為維度”，縮小了對軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任的關(guān)注范圍；二是將“軍隊(duì)治理制度安排”改為“軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為治理制度安排”，確定了屬于更加明確具體的軍隊(duì)治理制度安排。上述兩個方面，通過對內(nèi)涵的更加具體化，縮小內(nèi)涵，在軍隊(duì)審計(jì)本質(zhì)共性的基礎(chǔ)上，顯現(xiàn)了軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的個性特征。

以上分析了軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的內(nèi)涵，就外延來說，可以按不同的方法對軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)進(jìn)行分類，基本情況如表2所示。

表2顯現(xiàn)了軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的多種分類方法，形成了軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)體系。這個分類中的每個亞類都具有軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的共性本質(zhì)，但是又都有自己的個性特征。例如，軍隊(duì)責(zé)任單位合規(guī)審計(jì)和軍工項(xiàng)目合規(guī)審計(jì)都具有軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的共性本質(zhì)，但是各自又有自己的個性特征，其他各種分類形成的軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)亞類也是如此。對這些亞類的個性特征，這里不再展開討論。

（三）軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)需求

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，資源類委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔(dān)了最大善意地使用資源和權(quán)力來履行職責(zé)的責(zé)任，這種責(zé)任就是經(jīng)管責(zé)任（在軍隊(duì)領(lǐng)域的這種責(zé)任就是軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任），但是，由于信息不對稱、合約不完備、環(huán)境不確定，有時(shí)還有激勵不相容，代理人可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題。為此，委托人會推動建立針對代理人代理問題和次優(yōu)問題的治理機(jī)制，審計(jì)是其中的重要成員[ 18 ]。這種關(guān)系中的代理人也可能出現(xiàn)審計(jì)需求，要么將審計(jì)作為次優(yōu)問題的揭示機(jī)制，要么將其作為特定信號的傳遞機(jī)制[ 18 ]，軍隊(duì)審計(jì)需求也是如此②。

就軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)來說，代理人在履行其軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任時(shí)所出現(xiàn)的代理問題及次優(yōu)問題都可能涉及軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為，其中的代理問題主要是有意的違規(guī)違法經(jīng)濟(jì)行為，而次優(yōu)問題主要是無意的違規(guī)違法經(jīng)濟(jì)行為，現(xiàn)實(shí)生活中，有時(shí)難以區(qū)分違規(guī)違法經(jīng)濟(jì)行為是由于有意還是無意而發(fā)生的，所以，通常不對二者進(jìn)行區(qū)分。為了應(yīng)對代理人在軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為中的違規(guī)違法行為，委托人會推動建立相應(yīng)的治理機(jī)制，軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)是其中的重要成員。以上是委托人對軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的需求，在一些特殊情形下，代理人也可能存在合規(guī)審計(jì)需求，主要有兩種情形：一是當(dāng)代理人不存在激勵不相容時(shí)，代理人不會出現(xiàn)代理問題，并且具有良好地履行其軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任的意愿，但是代理人仍然是有限理性，因此，可能出現(xiàn)次優(yōu)問題，為此，代理人將軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)作為次優(yōu)問題的揭示機(jī)制，及時(shí)地發(fā)現(xiàn)由于無意而產(chǎn)生的違規(guī)違法經(jīng)濟(jì)行為；二是代理人將軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)作為信號傳遞機(jī)制，向委托人及其他利益相關(guān)者傳遞其不存在違規(guī)違法經(jīng)濟(jì)行為的信號[ 1 ]。

（四）軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)客體

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，資源類委托代理關(guān)系中的代理人是審計(jì)客體，既可以是一個組織單位，也可以是這個組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)[ 13 ]，軍隊(duì)審計(jì)客體也是如此③。就軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)來說，圖1所示的委托代理關(guān)系中，有兩種類型的合規(guī)審計(jì)客體：一是軍隊(duì)責(zé)任單位作為審計(jì)客體，包括關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6，上級單位是委托人，下級單位作為代理人是審計(jì)客體，既可以是組織單位作為審計(jì)客體，也可以是組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計(jì)客體，審計(jì)實(shí)踐中，針對關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3的審計(jì)業(yè)務(wù)尚未開展；二是關(guān)系7和關(guān)系8，這些關(guān)系是軍工項(xiàng)目關(guān)系，軍工企業(yè)內(nèi)部與軍工項(xiàng)目相關(guān)的內(nèi)部單位是審計(jì)客體，不宜將整個軍工企業(yè)都作為審計(jì)客體。

（五）軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)主體

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，資源類委托代理關(guān)系中的委托人、代理人都可能存在審計(jì)需求，因此，作為審計(jì)需求者，會根據(jù)審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)成本三項(xiàng)原則來選擇是自行設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，還是購買審計(jì)服務(wù)[ 13 ]，軍隊(duì)審計(jì)也基本如此，但是，由于保守軍事秘密的需要，選擇審計(jì)主體還要增加保密性原則④。就軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)來說，軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)需求者會根據(jù)審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)成本、保密性四項(xiàng)原則來選擇審計(jì)主體，不同具體情形的資源類委托代理關(guān)系中，對審計(jì)主體的選擇不同。圖1中，針對關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3的審計(jì)業(yè)務(wù)尚未開展，如果最高審計(jì)機(jī)構(gòu)由全國人大領(lǐng)導(dǎo)或是獨(dú)立機(jī)構(gòu)，則從獨(dú)立性來說，是可以對這些關(guān)系中的代理人進(jìn)行審計(jì)的。關(guān)系5中，軍委審計(jì)署作為對軍隊(duì)各大單位的審計(jì)主體，符合審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)成本、保密性四項(xiàng)原則。關(guān)系6中，各大單位作為委托人，各級部隊(duì)作為代理人，按我軍目前實(shí)行“區(qū)域設(shè)置、統(tǒng)管統(tǒng)派”審計(jì)組織體制，審計(jì)主體是軍委審計(jì)署，如果各大單位能設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，則也可以在各自的職能領(lǐng)域?qū)Ω骷壊筷?duì)進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)，如果各級部隊(duì)設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，則上級部隊(duì)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以對下級部隊(duì)及單位進(jìn)行審計(jì)。關(guān)系7和關(guān)系8是軍工項(xiàng)目關(guān)系，基于軍隊(duì)單位的審計(jì)需求時(shí)，審計(jì)主體是軍委審計(jì)署或軍隊(duì)單位設(shè)置的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)；基于軍工企業(yè)審計(jì)需求時(shí)，審計(jì)主體是軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。

（六）軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)內(nèi)容

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)內(nèi)容包括審計(jì)對象、審計(jì)主題、審計(jì)業(yè)務(wù)類型、審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)載體五個層級[ 13，16 ]，軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容也是如此⑤。就軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)來說，審計(jì)對象是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為維度的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任，雖然審計(jì)對象仍然是軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任，但是只關(guān)注其軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為這個維度，這種審計(jì)對象落實(shí)到審計(jì)主題，就是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為，這是一類特殊的軍隊(duì)審計(jì)主題?；谶@些審計(jì)主題，可以形成多種類型軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)，表2列示了軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的一些分類方法。從審計(jì)內(nèi)容角度來說，軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)可以分為軍隊(duì)財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)和軍隊(duì)業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)，前者以軍隊(duì)財(cái)務(wù)行為作為審計(jì)主題，后者以軍隊(duì)業(yè)務(wù)行為作為審計(jì)主題。軍隊(duì)財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)和軍隊(duì)業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)都可以再細(xì)分，形成更加專門化的軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)，甚至還可以針對特定的軍隊(duì)財(cái)務(wù)或業(yè)務(wù)領(lǐng)域，開展專項(xiàng)合規(guī)審計(jì)，例如，預(yù)算執(zhí)行合規(guī)審計(jì)、軍需采購合規(guī)審計(jì)、油料管理合規(guī)審計(jì)、人員經(jīng)費(fèi)合規(guī)審計(jì)等都屬于這種情形。審計(jì)實(shí)施中，各類合規(guī)審計(jì)的審計(jì)主題還要進(jìn)一步分解以得到審計(jì)標(biāo)的。通常來說，在合規(guī)審計(jì)中，有相對獨(dú)立的規(guī)范文件的經(jīng)濟(jì)行為可以作為審計(jì)標(biāo)的，軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的審計(jì)標(biāo)的也應(yīng)該如此。各個審計(jì)標(biāo)的都需要獲取審計(jì)證據(jù)來證明，因此，都需要確定其相應(yīng)的審計(jì)載體（也就是審計(jì)標(biāo)的的記錄或記載）。

（七）軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)目標(biāo)

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)目標(biāo)是人們通過審計(jì)得到的結(jié)果。資源類委托代理關(guān)系中委托人和代理人的審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)工作的起點(diǎn)和終點(diǎn)，通常稱為審計(jì)終極目標(biāo)，而審計(jì)機(jī)構(gòu)是服務(wù)于審計(jì)需求者的，因此，其審計(jì)目標(biāo)通常稱為審計(jì)直接目標(biāo)。無論終極目標(biāo)，還是直接目標(biāo)，都可以表述為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性。對于審計(jì)需求者來說，是提升上述四方面的水平；對于審計(jì)機(jī)構(gòu)來說，是尋找上述四方面的問題[ 13，17 ]。軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)也是如此⑥。

就軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)來說，軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的委托人希望通過審計(jì)來抑制代理人在軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為中的違法違規(guī)行為，通過這種抑制，以提升軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為的合法合規(guī)水平，這種目標(biāo)稱為合法性。軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的代理人也可能存在審計(jì)需求，因此，也希望通過合規(guī)審計(jì)得到某種結(jié)果，有兩種情形：一是當(dāng)代理人不存在激勵不相容時(shí)，代理人不會發(fā)生代理問題，但是，由于人的有限理性，仍然可能出現(xiàn)次優(yōu)問題，也就是非故意的違法違規(guī)經(jīng)濟(jì)行為，因此，代理人希望通過合規(guī)審計(jì)及時(shí)發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)經(jīng)濟(jì)行為，并予以整改，這就促進(jìn)了軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為合法合規(guī)，這種目標(biāo)稱為合法性；二是代理人可能將合規(guī)審計(jì)作為傳遞其不存在違法違規(guī)經(jīng)濟(jì)行為的信號，這種目標(biāo)也稱為合法性?？傮w來說，軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的終極目標(biāo)可以表述為合法性。審計(jì)機(jī)構(gòu)要服務(wù)于軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的終極目標(biāo)，因此，為了服務(wù)于抑制違法違規(guī)經(jīng)濟(jì)行為的目標(biāo)，必須尋找違法違規(guī)經(jīng)濟(jì)行為，為了傳遞不存在違法違規(guī)經(jīng)濟(jì)行為的信號，也必須尋找是否存在違法違規(guī)經(jīng)濟(jì)行為，因此，這些審計(jì)目標(biāo)也可以表述為合法性。

（八）軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)方法

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)方法的核心問題怎么審計(jì)，涉及審計(jì)方法論、審計(jì)技術(shù)方法等多個層級的內(nèi)容，審計(jì)取證模式是審計(jì)方法論層級的重要內(nèi)容[ 13 ]，軍隊(duì)審計(jì)方法也是如此⑦。

就軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)取證模式來說，根據(jù)確定審計(jì)重點(diǎn)的方法，合規(guī)審計(jì)取證模式可以分為賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式、制度基礎(chǔ)審計(jì)模式、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和數(shù)據(jù)式審計(jì)模式，只是，這種審計(jì)模式中關(guān)注的中心問題是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)，因此，制度基礎(chǔ)審計(jì)模式中的“制度”是與保障軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為合規(guī)合法相關(guān)的制度，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的“風(fēng)險(xiǎn)”是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)違法的可能性，而數(shù)據(jù)式審計(jì)模式中要發(fā)現(xiàn)的“疑點(diǎn)”也是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)違法的疑點(diǎn)。總體來說，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和數(shù)據(jù)式審計(jì)模式應(yīng)該是軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)取證的主要模式。

軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)取證模式還有另外一種分類方法，就是從審計(jì)結(jié)果導(dǎo)向來分類。通常來說，審計(jì)結(jié)果導(dǎo)向有問題導(dǎo)向和結(jié)論導(dǎo)向兩種模式。問題導(dǎo)向主要關(guān)注查出問題，并不對審計(jì)總體形成結(jié)論；而結(jié)論導(dǎo)向雖然也關(guān)注查出問題，但是，查出問題是為對審計(jì)總體形成結(jié)論服務(wù)的，服務(wù)于不同的結(jié)果導(dǎo)向模式，審計(jì)取證模式也存在差異。問題導(dǎo)向模式下，通常采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，這里的“事實(shí)”就是要尋找的問題；結(jié)論導(dǎo)向模式下，通常采用命題論證型取證模式，這里的“命題”就是審計(jì)直接目標(biāo)[ 13 ]。軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)通常采取問題導(dǎo)向模式，因此，事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式是其審計(jì)取證的主流模式。

（九）軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)結(jié)果是審計(jì)過程的直接產(chǎn)出，審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)信息和審計(jì)建議是其主要內(nèi)容，資源類委托代理關(guān)系中的委托人、代理人和其他利益相關(guān)者都是審計(jì)資源的使用者，審計(jì)機(jī)構(gòu)要推動審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用[ 13，18 ]，軍隊(duì)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用也是如此⑧。

就軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)來說，軍隊(duì)責(zé)任單位和軍工項(xiàng)目是不同的審計(jì)客體，這兩類單位的合規(guī)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用存在較大的差異。軍隊(duì)責(zé)任單位合規(guī)審計(jì)的審計(jì)結(jié)果可能包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)信息和審計(jì)建議。審計(jì)發(fā)現(xiàn)可能是主要結(jié)果，審計(jì)機(jī)構(gòu)向委托人和代理人提交審計(jì)結(jié)果，獲得授權(quán)時(shí)，對違規(guī)違法的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究，并追蹤檢查審計(jì)整改情況，代理人根據(jù)審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定進(jìn)行審計(jì)整改，委托人及其他利益相關(guān)者在履行各自的職責(zé)時(shí)運(yùn)用審計(jì)結(jié)果。軍工項(xiàng)目合規(guī)審計(jì)的審計(jì)結(jié)果主要是審計(jì)發(fā)現(xiàn)，基于軍隊(duì)單位的審計(jì)需求時(shí)，這些審計(jì)結(jié)果主要是用于軍工項(xiàng)目的財(cái)務(wù)結(jié)算，這種審計(jì)結(jié)果運(yùn)用通常需要在軍隊(duì)單位與軍工企業(yè)的合約中予以明確，軍工企業(yè)有責(zé)任進(jìn)行整改，基于軍工企業(yè)的審計(jì)需求時(shí)，這些審計(jì)結(jié)果主要用于軍工企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)整改。

四、結(jié)論

軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)以軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為為審計(jì)主題、以合法性為審計(jì)目標(biāo)，對保障軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為的合法合規(guī)性發(fā)揮重要的作用。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，闡釋軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的各個基礎(chǔ)性問題，提出一個關(guān)于軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的理論框架。

軍隊(duì)委托代理關(guān)系分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型，合約類、監(jiān)管類委托代理中不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也沒有合規(guī)審計(jì)，資源類委托代理關(guān)系中存在審計(jì)需求，其中就包括合規(guī)審計(jì)。

從審計(jì)本質(zhì)來說，軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)是以系統(tǒng)方法從軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為維度對軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證，推動責(zé)任評價(jià)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為治理制度安排。就外延來說，軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)是一個體系，有多種類型，軍隊(duì)責(zé)任單位合規(guī)審計(jì)和軍工項(xiàng)目合規(guī)審計(jì)是基本分類。

從審計(jì)需求來說，軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中，代理人在履行其軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任時(shí)可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，違規(guī)違法經(jīng)濟(jì)行為是代理問題和次優(yōu)問題的重要形式，為了應(yīng)對代理人的違規(guī)違法經(jīng)濟(jì)行為，委托人會推動建立針對這些行為的治理機(jī)制，軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)是其中的重要成員。從代理人角度來說，可以將軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)作為傳遞其不存在違規(guī)違法經(jīng)濟(jì)行為之信號的機(jī)制，當(dāng)不存在激勵不相容時(shí)，還可以將審計(jì)作為次優(yōu)問題的揭示機(jī)制。

從審計(jì)客體來說，軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的代理人是軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)客體，有兩種類型：一是軍隊(duì)責(zé)任單位作為審計(jì)客體，可以是組織單位作為審計(jì)客體，也可以是組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計(jì)客體；二是軍工項(xiàng)目關(guān)系作為審計(jì)客體。

從審計(jì)主體來說，軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)需求者根據(jù)審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)成本、保密性四項(xiàng)原則來選擇是自行設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)還是購買審計(jì)服務(wù)，在“區(qū)域設(shè)置、統(tǒng)管統(tǒng)派”審計(jì)組織體制下，軍委審計(jì)署是主要的審計(jì)機(jī)構(gòu)，軍工項(xiàng)目合規(guī)審計(jì)中，軍工企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也參與其中。

從審計(jì)內(nèi)容來說，軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的審計(jì)對象是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為維度的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任，這種審計(jì)對象落實(shí)到審計(jì)主題，就是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為，基于這種審計(jì)主題，可以形成多種類型的軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)，軍隊(duì)財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)和軍隊(duì)業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)是其基本分類。審計(jì)實(shí)施中，軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為這種審計(jì)主題還要分解為審計(jì)標(biāo)的，并確定各個審計(jì)標(biāo)的之審計(jì)載體。

就審計(jì)目標(biāo)來說，軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的委托人和代理人希望通過合規(guī)審計(jì)得到的結(jié)果稱為合規(guī)審計(jì)終極目標(biāo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)希望通過合規(guī)審計(jì)得到的結(jié)果稱為合規(guī)審計(jì)直接目標(biāo)。軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)終極目標(biāo)是抑制軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為中的違法違規(guī)行為，稱為合法性；軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)直接目標(biāo)是尋找軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為中的違法違規(guī)行為，也稱為合法性。

就審計(jì)取證模式來說，根據(jù)確定審計(jì)重點(diǎn)的方法，軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)取證模式可以分為賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式、制度基礎(chǔ)審計(jì)模式、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和數(shù)據(jù)式審計(jì)模式；從審計(jì)結(jié)果導(dǎo)向來說，軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)通常采取問題導(dǎo)向，因此，主要采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。無論何種取證模式下，軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)關(guān)注的中心問題是經(jīng)濟(jì)行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)。

從審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用來說，軍隊(duì)責(zé)任單位合規(guī)審計(jì)的審計(jì)結(jié)果包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)信息和審計(jì)建議，審計(jì)發(fā)現(xiàn)是主要結(jié)果。軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的委托人和代理人及其他利益相關(guān)者各有自己運(yùn)用審計(jì)結(jié)果的方式，審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)是推動審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用。軍工項(xiàng)目合規(guī)審計(jì)的主要審計(jì)結(jié)果是審計(jì)發(fā)現(xiàn)，在基于軍隊(duì)單位審計(jì)需求的軍工項(xiàng)目合規(guī)審計(jì)中，審計(jì)結(jié)果主要用于軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)結(jié)算；在基于軍工企業(yè)審計(jì)需求的軍工項(xiàng)目合規(guī)審計(jì)中，審計(jì)結(jié)果主要用于軍工企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)整改。

本文的研究啟示我們，軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)有其豐富的理論邏輯，軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的各個基礎(chǔ)性問題不但能貫通經(jīng)典審計(jì)理論，而且相互關(guān)聯(lián)，因此，要科學(xué)建構(gòu)軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)制度，必須以正確認(rèn)知這些理論邏輯為基礎(chǔ)。

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