企業(yè)集團合并報表編制問題及對策

黃筱菲

摘要：文章以A集團為例對企業(yè)集團合并報表實際編制過程中存在的問題進行探討。并針對實際操作中存在的問題提出建議，以期能在探索中提高集團合并報表編制工作的效率和信息披露質量。

關鍵詞：合并報表；報表編制；信息化；信息披露

歷經(jīng)改革開放數(shù)十年的發(fā)展，我國企業(yè)并購、重組頻繁，企業(yè)集團不斷涌現(xiàn)，規(guī)模日趨龐大。集團合并財務報表是企業(yè)管理層和外部使用者了解企業(yè)集團運營情況、分析企業(yè)財務狀況的重要工具。合并報表的編制方法與單體報表存在差異，編制難度隨企業(yè)集團的體量規(guī)模變大、涉及的行業(yè)變廣、股權結構復雜程度變高而增大。我國企業(yè)會計準則經(jīng)過不斷更迭，正在逐漸與國際會計準則趨同，但由于企業(yè)集團非單獨的法律主體，合并報表沒有明確的法律邊界，企業(yè)集團的定義與范圍也無確切依據(jù)，導致合并報表在編制上仍然存在爭議和難度。

一、合并報表理論依據(jù)

合并報表的編制理論目前主要有所有權理論、母公司理論、經(jīng)濟實體理論。所有權理論觀點認為納入合并報表的應當是按母公司享有的股權比例下的資產(chǎn)、負債和所有者權益，不屬于母公司的資產(chǎn)、負債及權益完全不體現(xiàn)在合并報表中，但這樣的觀點割裂了子公司核算主體的整體性；母公司理論觀點是基于母公司的視角考慮，更側重于為母公司股東提供會計信息。少數(shù)股東享有的部分對母公司來說既非負債也非權益；經(jīng)濟實體理論觀點認為，母公司和子公司構成的合并整體中，不考慮持股比例大小，所有股東均享有合并主體的權益，將母公司之外的少數(shù)股東享有的權益列示于少數(shù)股東權益中。目前我國會計準則是基于實體理論確認的合并報表編制方式。在企業(yè)集團內(nèi)把所有的股東同等看待，不論是持股多的股東還是持股少的股東均作為集團內(nèi)的股東，不著重強調控股方股東的權益。盡管經(jīng)濟實體理論也有不足，合并報表編制的邏輯性、自洽性在學術界的爭議仍未平息，采用經(jīng)濟實體理論編制的合并會計報表，能滿足企業(yè)集團生產(chǎn)經(jīng)營活動中管理者對數(shù)據(jù)使用的需求。

二、合并報表實際編制過程中存在的問題

（一）合并范圍確認存在理解模糊及偏差

合并報表編制的最重要前提是合并范圍的確認，合并范圍的正確完整可靠地反映企業(yè)集團的財務狀況。我國企業(yè)會計準則對合并范圍的確定經(jīng)歷了兩個階段。2006年至2014年，準則規(guī)定直接或間接享有50%以上表決權，即可認為母公司能夠控制子公司，可以納入合并范圍。這個階段對于控制的判斷相對明確，財務人員能夠相對直接地對合并范圍做出判斷。由于這項規(guī)定的具體性存在弊端，實務界中存在表決權不足50%，但實際控制的情況，也可能存在表決權超50%，但實際上不能控制的情況。為避免該項規(guī)定所帶來的弊端，2014年修訂后的企業(yè)會計準則仍以控制作為界定納入合并范圍的標準，但對控制的定義做出了調整?，F(xiàn)行企業(yè)會計準則規(guī)定，合并財務報表合并范圍應當以控制為基礎予以確定，不僅包括根據(jù)表決權（或類似權利）本身或結合其他安排確定的子公司，也包括基于一項或多項合同安排決定的結構化主體。一是投資方擁有對被投資方的權力；二是因參與被投資方的相關活動而享有可變回報；三是有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

在實務中，對控制的確認可以有多種方式。最常見的是派駐董事會成員、對重大事項行使表決權。但對于能否達到控制卻并非簡單地通過表決權占比是否過半來簡單判斷，還需結合公司章程對重大事項的決議程序來判斷。此外，還存在實際管理決策、融資權利、一致行動人協(xié)議等多種因素導致不同的財務人員對合并范圍的確定存在理解差異，進而導致合并報表范圍可能會不同。以A集團為例，A集團持有C公司50%的股權，股東B持有C公司另外50%的股權。A、B分別派出董事會成員4人、2人。董事會按一人一票行使表決權，董事會決議均須經(jīng)2/3以上（含2/3）的董事通過。僅看到這里，A公司享有2/3的表決權，在董事會表決權上A公司能夠控制C公司。除上述情況之外，公司章程約定股東會決議由股東按出資比例行使表決權，決議必須經(jīng)代表全部表決權的股東通過。C公司項目具體開發(fā)過程由B公司負責，A公司主要提供資金支持，且在日常管理事項中，審批文件均需要雙方派出的管理人員授權簽署方可執(zhí)行。企業(yè)會計準則33號--合并財務報表指出，如果僅兩個或兩個以上投資方分別享有能夠單方面主導被投資方不同相關活動的現(xiàn)時權利的，能夠主導對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權力。由此可見，C公司是否納入合并范圍需要綜合出資比例、公司章程、公司日常運行情況來綜合判斷，不同的財務人員會產(chǎn)生理解上的差異，需要財務人員具備較為豐富的業(yè)務經(jīng)驗，對該公司的實際運行狀態(tài)有充分的了解，判斷各種條件下哪一方所掌握的權力更能作為控制該公司的有力依據(jù)。

A集團子公司D持有E公司35%股權，為第一股東。其余股東F、G、H、I均無關聯(lián)關系的公司，持股比例分別為23%、20%、20%、2%。D公司與F公司簽署了一致行動協(xié)議，約定“若協(xié)議雙方在公司經(jīng)營管理等事項上就某些問題無法達成一致時，應按持股多少原則作出一致行動的決定，協(xié)議雙方應當嚴格按照該決定執(zhí)行。”D公司認為一致行動協(xié)議達成使其能夠控制E公司，因為在協(xié)議約定下間接實現(xiàn)了55%的表決權效果，認為可以將E公司納入合并范圍。最終A集團基于該協(xié)議主要是前兩大股東對重要事項建立共識，在實際經(jīng)營過程中，該項共識并非不可變更，只擁有目前達成的共識而非擁有絕對控制權，并未將E公司納入合并范圍。關于一致行動人，實務界有觀點認為一致行動協(xié)議使得表決權與可變回報比例關系相分離，但并不會增加投資方享有的權益。且協(xié)議控制并非各方真實意思表示，一致性并不穩(wěn)定，不應簡單將一致行動人協(xié)議作為判斷合并范圍的依據(jù)。

（二）內(nèi)部交易和內(nèi)部未實現(xiàn)利潤的確認

企業(yè)集團大多實行多元化經(jīng)營戰(zhàn)略或一體化戰(zhàn)略，集團內(nèi)實體間的內(nèi)部交易量大、種類繁多、頻率高，集團內(nèi)部對賬工作準確性影響集團合并報表的整體質量。對于歷史較長的企業(yè)集團，在信息化發(fā)展過程中存在信息系統(tǒng)缺乏頂層設計、各實體各自采用不同的業(yè)務系統(tǒng)、核算系統(tǒng)、報表系統(tǒng)，各系統(tǒng)間無聯(lián)通，形成信息孤島，取數(shù)極其不便。看似簡單的內(nèi)部對賬工作在實踐過程中問題突出。不同的核算系統(tǒng)下各實體不同會計人員采用的核算科目和具體核算方式也存在相當?shù)撵`活度。賬務處理也可能存在時間性差異。導致在對賬過程中存在差異，且差異隨著時間積累消除難度更大。以A集團為例，內(nèi)部對賬采用集團總部設計內(nèi)部對賬表格，下發(fā)至子公司進行對賬并填報，對賬結果的整理耗時費力，且人工填寫出錯率高。內(nèi)部未實現(xiàn)利潤的計算及下一年度的延續(xù)計算，需要對集團內(nèi)部業(yè)務流程較為熟悉的財務人員對內(nèi)部業(yè)務進行梳理，結合該部分交易的重要性水平，選擇合適的合并抵銷處理方式。

（三）集團內(nèi)會計政策不統(tǒng)一、會計準則、會計政策變化引起的處理差異

現(xiàn)行企業(yè)會計準則要求集團編制合并報表時需要對會計政策進行統(tǒng)一，但在企業(yè)集團中，由于行業(yè)類別、經(jīng)營需求不同，存在著部分會計政策不統(tǒng)一的情況，如壞賬政策、投資性房地產(chǎn)政策。在編制合并報表時，要求與母公司會計政策不一致的子公司按照母公司會計政策對財務報表進行調整。會計政策調整涉及基礎資料的重新梳理，編制轉換底稿，對于體量大的公司，需要耗費較大精力梳理數(shù)據(jù)，給時效性和準確性提出了挑戰(zhàn)。

新租賃準則實行后，對于內(nèi)部租賃，如果嚴格按照租賃準則，增加了合并抵消的實際操作難度。在原有準則下，經(jīng)營租賃僅體現(xiàn)為收入與費用的抵消、應收與應付的抵消、收付現(xiàn)金流的抵消。實行新準則后，如果該租賃對出租人而言屬于經(jīng)營租賃的，則首先沖銷承租人賬面上為該項交易確認的租賃負債和使用權資產(chǎn)，以及對應的租賃負債按實際利率法計量產(chǎn)生的利息影響和使用權資產(chǎn)折舊，并按照承租人實際支付的租金模擬確認租金費用（即首先模擬沖銷新租賃準則下承租人的處理，恢復到原準則下承租人對經(jīng)營租賃的處理方式），然后將出租人的租金收入和模擬調整后承租人的租金費用予以抵銷。如果承租人采用新準則下對低價值資產(chǎn)租賃或者短期租賃的簡化處理方式，則其抵銷方式和以前的經(jīng)營租賃相同。

（四）編制工作強度高，效率低

集團合并報表是數(shù)據(jù)自上而下的傳遞過程，企業(yè)集團規(guī)模越大，組織架構越復雜，企業(yè)層級越多編制任務越繁重。需要大量人力在固定時間段內(nèi)完成高強度工作。工作集中度高帶來的是效率和準確度的矛盾，財務人員既要完成賬務錄入、結賬工作，又要進行數(shù)據(jù)龐大的內(nèi)部對賬、編制合并報表，各項工作的完整性和準確度受到巨大挑戰(zhàn)，存在錯誤和疏漏。降低財務人員工作負荷是提升報表編制質量的可行途徑。

三、相關對策

（一）明晰企業(yè)合并范圍

合并報表的準確性基于合并范圍的準確性。目前會計準則規(guī)定的控制具有一定的主觀性，從契約理論角度看，當權利人和義務人歸屬于同一人時，權利和義務自動消失。也就是說，企業(yè)集團內(nèi)部產(chǎn)生的權利和義務不是企業(yè)集團的權利和義務。財務報表編制是各方契約活動的最終體現(xiàn)。在股權交易及新設企業(yè)過程中加強對控制等相關條款的約定，確定管理層投資意圖，盡可能避免模糊界定。企業(yè)發(fā)生并購、新設企業(yè)、股權轉讓等股權投資行為，應當與負責報表編制的財務部門有良好的信息溝通。A集團中B公司的少數(shù)股東將原持有的B公司的49%股權中的39%分兩次轉讓給A公司，A公司報表編制人員未能及時獲取到該持股比例變動信息，導致部分月度報表的少數(shù)股東損益仍按變動前的數(shù)據(jù)計算。上述交易契約發(fā)生時應當及時傳遞給報表編制人員，提高信息準確性。

（二）加強信息系統(tǒng)建設，開發(fā)共享平臺，提高核算準確性

傳統(tǒng)合并報表手工程度高、準確率、規(guī)范性相對較低，數(shù)據(jù)溯源困難，難以適應日益擴大的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、難以滿足日益提高的報表使用需求。信息化程度的日趨普及，手工編制電子表格，在公共網(wǎng)絡間傳輸保密性較差，借助科技的力量減少人工操作和手工調整的誤差，將會計核算、內(nèi)部對賬、合并報表系統(tǒng)融合是發(fā)展的趨勢。合并報表數(shù)據(jù)源于對核算系統(tǒng)數(shù)據(jù)的抓取，加上各級調整分錄，執(zhí)行數(shù)據(jù)合并。以A公司為例，目前集團內(nèi)各公司使用數(shù)個會計核算軟件，信息存在屏障，形成信息孤島。編制合并報表需要各公司在報表平臺上單獨錄入報表，便于集團編制合并報表。合并過程使用電子表格編制合并底稿。鏈接過程繁雜，且易出錯。涉及合并抵消填報內(nèi)部往來和內(nèi)部交易更是消耗財務人員大量時間精力，準確度可見一斑。

1.統(tǒng)一核算辦法。在會計準則和會計科目的基礎上，會計人員對不同業(yè)務的核算存在差異，想要合并報表編制流程更順暢，就要從核算的源頭核算細則抓起。根據(jù)不同行業(yè)的業(yè)務特點，編制核算規(guī)則，將核算顆粒度變細，從根本上實現(xiàn)標準化。建筑行業(yè)核算層級多，且項目分布廣泛，在建立財務共享中心實現(xiàn)集中核算前，財務人員分布各地，基層財務人員無法從更高的層面視角理解集團核算需求，統(tǒng)一的核算細則能有效解決這一弊端。

2.統(tǒng)一客商編碼。部分核算軟件客商名錄未能以信用代碼或身份證號碼等唯一標識來確認是否重復，新增客商較為隨意，產(chǎn)生大量名字相似但不完全一致，甚至自定義簡稱的客商，導致關聯(lián)方對賬過程中出現(xiàn)遺漏或者無法對應交易，導致賬務處理不準確，虛增部分項目，以A公司為例，供應商EFG可能以EGF、EF、FG等形式存在，原本已存在其他應收款EF公司，在收到款項時可能計入其他應付款FG公司，未能實現(xiàn)相同客商重分類，實際上造成了其他應收款、其他應付款虛增。

3.明確關聯(lián)方范圍。股權收購、企業(yè)重組等可能會導致企業(yè)控制權喪失，不再納入集團內(nèi)部關聯(lián)方。由于法人級次眾多，企業(yè)集團內(nèi)并非所有財務人員都能辨識一個企業(yè)是否屬于或是否已不再屬于集團內(nèi)關聯(lián)方。這就需要在前面提到的統(tǒng)一客商編碼的基礎上，提高對股權交易、企業(yè)章程變化等重大董事會、股東會決議事項的關注度。合并范圍外的關聯(lián)方信息，是報表關聯(lián)方交易披露的重要參考依據(jù)，關聯(lián)方范圍的準確性直接影響企業(yè)信息披露質量。對于合并報表編制人員來說，梳理關聯(lián)方信息成為其中一項重要工作。企業(yè)集團規(guī)模龐大，股權結構復雜，梳理股權版圖，識別關聯(lián)方，并定期更新。從業(yè)務端入手，在業(yè)務系統(tǒng)或業(yè)財融合的平臺中，對供應商、客戶基本信息維護時，應附上充分獲取業(yè)務合同，明確客戶關聯(lián)性質。對于可以在系統(tǒng)中定期確認客戶、供應商的關聯(lián)性質是否改變。

4.完善關聯(lián)方對賬。集團內(nèi)部對賬是合并報表編制過程中統(tǒng)一客商編碼、明確關聯(lián)方范圍后，為關聯(lián)方交易、往來對賬提供了便利。核算系統(tǒng)能夠在每月的月結前自動將關聯(lián)交易推送至對賬平臺，最大程度減少內(nèi)部抵銷的漏抵、錯抵。對賬過程也是在提醒財務人員及時糾正核算過程中可能存在的錯誤，提高入賬的及時性和正確性。

5.加強系統(tǒng)嵌套接入，加強系統(tǒng)控制，減少人為干預。信息系統(tǒng)建設除了關注財務系統(tǒng)，即財務核算系統(tǒng)和報表系統(tǒng)，還要加強業(yè)務財務一體化建設。財務系統(tǒng)主要能影響的是核算的顆粒度和時效性，財務核算準確性的最主要影響仍然是業(yè)務端數(shù)據(jù)準確性。以A集團為例，各所屬企業(yè)使用自有財務系統(tǒng)，關賬時間無法做到統(tǒng)一、按時，存在月初月末核算跨期，或返回補錄修改等情況，導致賬表一致性程度降低。導致該狀況的除了系統(tǒng)控制程度較低外，業(yè)務端數(shù)據(jù)及時性和準確性也是重要影響因素。財務屬于企業(yè)數(shù)據(jù)流末端，對數(shù)據(jù)的控制力有限。以A公司流程圖為例，數(shù)據(jù)由業(yè)務部門整理后傳遞給財務部門，財務人員根據(jù)業(yè)務部門整理的業(yè)務數(shù)據(jù)即資金部門傳遞的資金往來數(shù)據(jù)，形成會計核算可用的財務數(shù)據(jù)，并將其錄入核算系統(tǒng)，形成會計賬簿；由于集團中各系統(tǒng)相互獨立，同一套財務數(shù)據(jù)根據(jù)不同角度和顆粒度的管理需要，要錄入報表系統(tǒng)、OA辦公系統(tǒng)、項目管理系統(tǒng)，再由此生成不同報表。人工拆解、錄入數(shù)據(jù)隨之帶來準確程度不高，效率低下等問題，報表與不同系統(tǒng)的衍生報表數(shù)據(jù)存在偏差，合并報表及其分析的參考價值大打折扣。將核算系統(tǒng)統(tǒng)一后，報表系統(tǒng)、OA辦公系統(tǒng)、項目管理系統(tǒng)取數(shù)通道打通，破除信息孤島，避免重復錄入，加入數(shù)據(jù)邏輯校驗功能，將大幅提升報表數(shù)據(jù)準確度。

開發(fā)共享核算平臺還應當充分考慮集團發(fā)展戰(zhàn)略、注重頂層設計和行業(yè)特點。以A集團所在建筑行業(yè)為例，具有點多面廣的特性。一是項目多、人員多、材料多，核算工作量大；二是業(yè)務分布廣、地點分散，監(jiān)督管理難度大；三是建筑施工是勞動密集型行業(yè)，且現(xiàn)場工作環(huán)境較為艱苦，對基層勞動力需求大、流動性大，導致人員素質參差不齊，管理難度進一步加大；四是項目周期長、個性化程度高，協(xié)調難度大。

頂層設計決定了項目落地的效果。共享最終不僅僅是財務的共享，共享系統(tǒng)的設計首先應當將其定位為集團整體經(jīng)營需要而開發(fā)的項目，而非財務核算需要所開發(fā)的項目。只有從意識上認同，才能調動更多的人員和資源，僅僅依靠財務人員，從財務視角出發(fā)，設計出的系統(tǒng)是無法全面滿足生產(chǎn)需求的。

系統(tǒng)設計應當充分考慮行業(yè)特性，建筑行業(yè)標準化程度低，業(yè)務流程多且繁瑣，充分了解各階段管理人員的實際需求，避免徒增工作量、偏離設計初衷。

在個性化中趨于標準化。財務流程是相對標準化的流程，不同的物流、資金流、合同流均能在標準會計科目中找到去向。先從財務共享開發(fā)，有利于快速切入標準化改造。

（三）加強人才培養(yǎng)，提高財務人員綜合素質

報表編制需要提高財務人員的專業(yè)素養(yǎng)和技能水平。一方面，部分報表編制人員僅理解賬務處理，對報表數(shù)據(jù)間的邏輯勾稽關系關注甚少、更是不理解報表信息披露的要求。報表編制基于財務人員對會計準則和業(yè)務實質的理解，對于準則的運用能力與財務人員的學習密不可分，尤其是近年來會計準則的修訂及信息披露要求的提高，不斷學習提升，才能適應管理需求、監(jiān)管需求。另一方面，系統(tǒng)是為人服務而存在的，隨著系統(tǒng)的不斷升級完善，注重系統(tǒng)使用培訓，在使用中優(yōu)化系統(tǒng)，讓人適應系統(tǒng)，系統(tǒng)適應管理需要。將財務人員從繁重的重復錄入和手工操作中解放出來，加強對會計準則的學習、運用探討，提高準則運用能力，將系統(tǒng)運算優(yōu)勢與人工分析優(yōu)勢結合起來，提升報表質量。財務數(shù)據(jù)是業(yè)務成果的體現(xiàn)，財務人員只有對業(yè)務有更深入的了解，方能對數(shù)據(jù)的變化更具敏銳性，及時發(fā)現(xiàn)異常，為管理提出合理化建議，提升企業(yè)財務管理水平。

合并報表工作對企業(yè)集團管理具有十分重要的意義，財務報表是企業(yè)經(jīng)營成果的最有力體現(xiàn)之一，直接影響資本市場對企業(yè)的評價；是管理層進行決策的重要依據(jù)。隨著大數(shù)據(jù)技術的日新月異，企業(yè)管理者應當充分利用新技術，不斷完善合并報表編制，解決編制中的困難，提高編制效率和準確性，提升財務數(shù)據(jù)質量和財務管理水平，讓管理提升效益，推動企業(yè)集團在激烈的市場競爭中，在實現(xiàn)戰(zhàn)略目標的路上行穩(wěn)致遠。

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（作者單位：廣西建工集團有限責任公司）