新會計制度下行政事業(yè)單位會計改革研究

畢慶華

(山東中醫(yī)藥大學(xué)，山東 濟南 250011)

一、引言

行政事業(yè)單位是我國經(jīng)濟社會運行中的重要組成部分，在我國經(jīng)濟社會轉(zhuǎn)型升級的過程中起到不可忽視的重要作用。隨著我國市場化進程的推進，在經(jīng)濟發(fā)展轉(zhuǎn)增長、調(diào)結(jié)構(gòu)的大背景下，舊《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》已經(jīng)滿足不了當(dāng)前形勢下行政事業(yè)單位會計核算的需要，行政事業(yè)單位會計改革迫在眉睫。鑒于此，財政部門及時頒布新《事業(yè)單位會計制度》(財會〔2012〕22號)，以規(guī)范行政事業(yè)單位日常降級業(yè)務(wù)的會計核算。新事業(yè)單位會計制度的頒布，給我國行政事業(yè)單位會計的改革帶來了巨大的機遇和挑戰(zhàn)，成為促進我國行政事業(yè)單位會計改革的重要推動力。

二、新會計制度與行政事業(yè)單位會計改革

新會計制度，即由我國財政部于2012年頒布的《事業(yè)單位會計制度》(財會〔2012〕22號)，具體包括總說明、會計科目名稱和編號、會計科目使用說明、會計報表格式、財務(wù)報表編制說明五部分，對我國行政事業(yè)單位日常經(jīng)濟活動的確認(rèn)、計量、記錄和報告等各會計工作環(huán)節(jié)進行了詳細(xì)科學(xué)的描述，制定了涵蓋我國行政事業(yè)單位會計全過程的一系列工作準(zhǔn)則和工作規(guī)范。新會計制度的頒布對規(guī)范我國行政事業(yè)單位的日常會計工作，提高我國行政事業(yè)單位披露的會計信息的質(zhì)量，提升我國財政部門對行政事業(yè)單位預(yù)算的精細(xì)化管理能力，推動我國行政事業(yè)單位會計的發(fā)展變革，促進我國行政事業(yè)單位會計工作的可持續(xù)發(fā)展具有重要的戰(zhàn)略意義。具體來看，新會計制度對我國行政事業(yè)單位會計改革的影響體現(xiàn)在以下幾個方面。

(一)創(chuàng)新的管理體制

與先前的會計制度相比，新會計制度更加注重推動行政事業(yè)單位會計管理體制的整體創(chuàng)新。從行政事業(yè)單位內(nèi)部的財務(wù)管理、人力資源管理，到單位內(nèi)部收入分配方式的確定，單位收入與支出的界定，新會計制度均有詳細(xì)規(guī)定。新會計制度強調(diào)會計核算與會計監(jiān)督是推動我國行政事業(yè)單位會計改革的兩個重要基點，會計核算與會計監(jiān)督同等重要，在推動會計改革的進程中應(yīng)同時發(fā)力，不可有所偏頗。會計核算是行政事業(yè)單位會計工作的基礎(chǔ)，而會計監(jiān)督是會計核算有效進行的重要保障。會計監(jiān)督能力的提升離不開行政事業(yè)單位內(nèi)部與外部管理體制的科學(xué)化變革，因此，新會計制度提倡行政事業(yè)單位應(yīng)將會計核算能力的提升與單位管理體制的改革結(jié)合在一起，相互促進，協(xié)調(diào)發(fā)展。

(二)科學(xué)的預(yù)算管理

隨著我國財政體制的改革和國家治理理念的轉(zhuǎn)變，國家對行政事業(yè)單位的預(yù)算管控更加科學(xué)合理，要求行政事業(yè)單位變革原有的預(yù)算管理方式，實施更加科學(xué)規(guī)范的預(yù)算管理。新會計制度中明確表示，我國行政事業(yè)單位會計應(yīng)嚴(yán)格按照政府財政收支分類進行預(yù)算管理，實施國庫集中支付制度，編制部門預(yù)算，實行周期性的滾動預(yù)算管理制度，加強行政事業(yè)單位對財政撥付資金的核算和管理，提高資金使用效益，提升行政事業(yè)單位提供公共服務(wù)的能力。

(三)精準(zhǔn)化的資產(chǎn)核算

為加強對國有資產(chǎn)的管理和控制，防止國有資產(chǎn)流失和濫用，新會計制度中要求行政事業(yè)單位應(yīng)強化對單位基建資產(chǎn)、固定資產(chǎn)的會計核算。新會計制度明確了單位新購入固定資產(chǎn)的定價標(biāo)準(zhǔn)，并規(guī)范了固定資產(chǎn)入賬管理，同時，對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的日常管理，新會計制度創(chuàng)新性地提出了“虛提”的概念，“虛提”固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)的攤銷。對行政事業(yè)單位的基建項目，新會計制度中也規(guī)定，實時監(jiān)控單位加建項目的價值，定期更新基建項目的數(shù)據(jù)，并做入賬處理。

(四)標(biāo)準(zhǔn)化的會計核算體系

會計核算是行政事業(yè)單位會計工作的基礎(chǔ)，新會計制度在借鑒國外先進會計核算經(jīng)驗并結(jié)合我國多年會計實踐的基礎(chǔ)上，對行政事業(yè)單位會計核算的標(biāo)準(zhǔn)作出了進一步規(guī)范，對包括會計科目設(shè)置、會計科目使用、會計報表格式、會計報表編制在內(nèi)的會計核算工作進行了詳細(xì)介紹和說明，進一步完善了我國行政事業(yè)單位會計核算的體系和結(jié)構(gòu)。

(五)規(guī)范化的收入衡量

新會計制度對我國行政事業(yè)單位收入與支出的管理也作出了詳細(xì)界定。新會計制度要求，行政事業(yè)單位應(yīng)嚴(yán)格按照財政預(yù)算進行資金管理，單位內(nèi)部會計核算應(yīng)根據(jù)單位開展的具體業(yè)務(wù)活動進行會計核算，同時，新會計制度明確區(qū)分非財政補助收入，并對其進行全面核算，并對非財政性資金的分配、結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余的會計核算進行規(guī)范。在財務(wù)報表中，新會計制度指出，行政事業(yè)單位的會計報表應(yīng)新增財政撥款收入支出表，并應(yīng)按照多步式結(jié)構(gòu)進行編制，以加強對財政撥付資金的會計核算和管理。

三、我國行政事業(yè)單位會計存在的問題

自1992年我國建立社會主義市場經(jīng)濟體制以來，會計制度改革不斷深入，目前我國已基本建立一套涵蓋企業(yè)、事業(yè)單位的較為完整系統(tǒng)的會計制度體系。但與企業(yè)會計制度相比，行政事業(yè)單位的會計制度的改革仍不夠徹底，舊《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》仍不夠科學(xué)、規(guī)范，未能起到指導(dǎo)行政事業(yè)單位日常會計核算和會計管理的作用，仍存在一定的問題，亟待調(diào)整改善。且舊《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》與我國財政預(yù)算體系不配套問題嚴(yán)重，嚴(yán)重影響國家對行政事業(yè)單位的管理和監(jiān)督。具體分析，目前我國行政事業(yè)單位的會計改革存在的問題匯總?cè)缦隆?/p>

(一)會計制度體系不健全

自舊《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》頒布以來，我國行政事業(yè)單位的會計核算得到一定程度改善，但會計制度體系的建立仍存在一些問題。概括看來，我國會計制度體系存在橫向不全面和縱向不完整兩個重要問題。

一方面，從橫向來看，舊《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》主要針對行政事業(yè)單位的會計核算提出行為規(guī)范，未對事業(yè)單位中的民間事業(yè)單位的會計核算進行規(guī)范。且民間事業(yè)單位的會計核算遵循《民間非盈利組織會計制度》，與舊《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中的部分會計處理存在一定差異。這就使民間事業(yè)單位與行政事業(yè)單位的會計處理存在不一致的現(xiàn)象，未能做到事業(yè)單位內(nèi)部會計核算規(guī)范的一致性，只是事業(yè)單位內(nèi)部會計信息喪失了可比性，不利于事業(yè)單位會計的發(fā)展，也影響國家對事業(yè)單位的管控。

另一方面，從縱向看來，舊《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》屬于會計準(zhǔn)則，僅僅從宏觀層面對行政事業(yè)單位的會計核算和會計處理規(guī)則進行了規(guī)范，而對于行政事業(yè)單位內(nèi)部具體的會計處理和會計核算未能做出詳盡的解釋，在事業(yè)單位日常會計實務(wù)中常遇到無法可依的現(xiàn)象，嚴(yán)重影響事業(yè)單位會計處理和會計核算的規(guī)范性和可比性。

(二)會計制度與財政預(yù)算制度不配套

隨著我國市場化進程的不斷推進，財政預(yù)算改革不斷深入，而事業(yè)單位會計制度的改革速度較為緩慢，舊《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》與財政預(yù)算管理出現(xiàn)了不協(xié)調(diào)、不一致的情況，嚴(yán)重影響政府財政預(yù)算的落實和管理。事業(yè)單位會計制度與財政預(yù)算制度的不配套主要體現(xiàn)在兩個方面：一是現(xiàn)行財政預(yù)算實行國庫集中收付制度，由各級行政事業(yè)單位設(shè)立國庫統(tǒng)一賬戶，所有財政資金的撥付和支出直接通過該賬戶進行集中管理。而舊《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中規(guī)定，各級事業(yè)單位會計部門的會計核算按主管會計部門、二級會計部門和基層會計部門層層轉(zhuǎn)撥進行會計處理，沒有對財政資金的撥付和支出的直接會計處理做出規(guī)范。二是在政府采購方面，財政預(yù)算制度要求各級行政事業(yè)單位統(tǒng)一編制預(yù)算，由財政總預(yù)算會計對需要的物資進行集中購買，各級事業(yè)單位僅需對按照合同采購的物資進行驗收和清點，并不直接參與政府購買的資金撥付。而舊《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中，也未對行政事業(yè)單位政府集中采購的會計核算進行詳細(xì)規(guī)范。

(三)會計基本前提假設(shè)不科學(xué)

在舊《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中，對于行政事業(yè)單位的會計核算，除部分經(jīng)營性支出的會計核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基本前提外，其他會計核算都應(yīng)以收付實現(xiàn)制為基本前提。我國行政事業(yè)單位會計核算一直以收付實現(xiàn)制為基本前提，但隨著我國市場化進程的不斷推進，事業(yè)單位的資金來源更加多元化，事業(yè)單位的管理也越來越與市場接軌，傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制已經(jīng)不適合現(xiàn)階段行政事業(yè)單位會計核算和會計處理的基本要求。傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制以現(xiàn)收和現(xiàn)付作為會計核算的確定收入與支出的基本前提，可以反映行政事業(yè)單位一定時期內(nèi)的資金變化與報告日的現(xiàn)金余額。但對于單位內(nèi)部所有資產(chǎn)和負(fù)債的綜合反映，收付實現(xiàn)制就暴露了其自身的缺點，不能做到有效區(qū)分經(jīng)常性支出和資本性支出，也不能對單位內(nèi)部的總體資產(chǎn)和負(fù)債進行準(zhǔn)確、及時的衡量，嚴(yán)重降低了行政事業(yè)單位會計信息的質(zhì)量。

(四)會計報表設(shè)計不合理

舊《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中規(guī)定事業(yè)單位在日常會計核算中僅編制資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表，且以資產(chǎn)負(fù)債表為主，收入支出表處于輔助的地位，對資產(chǎn)負(fù)債表未完整體現(xiàn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)起到補充的作用。準(zhǔn)則規(guī)定，事業(yè)單位不需要編制現(xiàn)金流量表，這就導(dǎo)致事業(yè)單位對現(xiàn)金疏于管控，會計核算與單位預(yù)算嚴(yán)重脫節(jié)，不利于事業(yè)單位對單位預(yù)算的掌握和監(jiān)管。且事業(yè)單位在編制資產(chǎn)負(fù)債表時，遵循“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”的會計等式進行編制，不能清楚地體現(xiàn)資產(chǎn)的流動性信息，也容易忽略一些細(xì)節(jié)的會計核算，未能對本單位的會計業(yè)務(wù)進行充分地體現(xiàn)。

四、我國行政事業(yè)單位會計改革措施

(一)健全會計制度體系

隨著我國市場化經(jīng)濟的不斷發(fā)展，對行政事業(yè)單位會計核算的要求更加科學(xué)規(guī)范，而進行規(guī)范會計核算的前提，就是制定一套科學(xué)詳盡的會計制度體系。橫向來看，不管是國有事業(yè)單位還是民間非營利組織，都屬于事業(yè)單位的范疇。事業(yè)單位內(nèi)部的會計制度應(yīng)做到統(tǒng)一，即國有事業(yè)單位和民間非營利組織對相同經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理應(yīng)做到基本一致，對不同經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理也應(yīng)做到有法可依，不可隨意進行會計核算，保證事業(yè)單位內(nèi)部會計信息的一致性和可比性?？v向來看，僅僅制定《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》是遠遠不夠的，應(yīng)根據(jù)會計準(zhǔn)則，盡快制定詳盡的會計制度或會計規(guī)章，將事業(yè)單位內(nèi)部各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計核算的處理規(guī)范進行細(xì)化，盡可能做到事業(yè)單位內(nèi)，任何經(jīng)濟業(yè)務(wù)都有相應(yīng)的會計處理規(guī)范，以保證事業(yè)單位會計處理的科學(xué)性。

(二)規(guī)范會計制度與財政預(yù)算制度

鑒于目前我國行政事業(yè)單位會計制度與當(dāng)前預(yù)算管理制度不配套、不協(xié)調(diào)的問題，行政事業(yè)單位會計改革應(yīng)從最根本的會計科目改革做起。對于財政預(yù)算管理中的國庫集中支付制度，行政事業(yè)單位應(yīng)設(shè)置“財政授權(quán)用款額度”“財政應(yīng)返還限額”等科目，對國庫集中支付中的直接資金支付進行會計核算。對于政府采購，行政事業(yè)單位也應(yīng)規(guī)范相應(yīng)的會計核算流程，可以增設(shè)“預(yù)付政府采購款”等會計科目對政府集中采購的物資進行會計管理和記錄。

(三)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基本假設(shè)

對事業(yè)單位會計核算的改革，可借鑒國外事業(yè)單位成功改革的先進經(jīng)驗。在會計基本前提假設(shè)問題上，國外事業(yè)單位創(chuàng)新性地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制進行會計核算，并實現(xiàn)了事業(yè)單位改革的成功。在我國事業(yè)單位會計改革實踐中，可借鑒國外先進經(jīng)驗，在會計核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，以彌補收付實現(xiàn)制給事業(yè)單位會計核算帶來的不利影響。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，并不是用權(quán)責(zé)發(fā)生制直接替代收付實現(xiàn)制，而是在收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)上，對收付實現(xiàn)制不能很好解決的會計問題，運用權(quán)責(zé)發(fā)生制的原理，進行會計核算，實施修正的收付實現(xiàn)制。

(四)科學(xué)優(yōu)化財務(wù)報表設(shè)計

為適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的要求，行政事業(yè)單位的財務(wù)報表也應(yīng)進行適當(dāng)調(diào)整。一方面，應(yīng)加強財務(wù)報表對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的反映的完整性，盡可能利用有限的報表信息，反映單位內(nèi)部所有的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動。加強財務(wù)報表設(shè)計的科學(xué)性，對財務(wù)報表的編制程序進行更規(guī)范，增強報表信息的規(guī)范性和可比性。另一方面，應(yīng)減少不同財務(wù)報表之間信息的重疊程度，避免交叉信息帶來的重復(fù)工作，降低單位內(nèi)部會計人員的工作負(fù)擔(dān)，減少不必要的資源浪費。