增強(qiáng)森林資源保護(hù)的會(huì)計(jì)視角

金海婷　裘益政　何為

摘要：編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)于保護(hù)森林資源與生態(tài)環(huán)境，促進(jìn)社會(huì)綠色可持續(xù)發(fā)展具有重要意義?！皟善寥龓А焙蜕鷳B(tài)保護(hù)紅線里的森林資源作為森林資源保護(hù)的重中之重，其會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與披露是森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制需要解決的重要問(wèn)題。本文基于“兩屏三帶”和生態(tài)保護(hù)紅線森林資源的特點(diǎn)，創(chuàng)新性地提出在森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示“長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”類目，反映“兩屏三帶”和生態(tài)保護(hù)紅線里的森林資源價(jià)值及其變動(dòng)。會(huì)計(jì)確認(rèn)方面，應(yīng)以森林的連續(xù)面積、覆蓋植被平均高度與植被郁閉度為基礎(chǔ)，制定較為嚴(yán)格的長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；會(huì)計(jì)計(jì)量方面，建議根據(jù)不同林種的特點(diǎn)，采用現(xiàn)行市場(chǎng)法或重置成本方法。

關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)森林資產(chǎn)負(fù)債表單獨(dú)列示確認(rèn)與計(jì)量

中圖分類號(hào)：F326.2

一、引言編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的一個(gè)分支，對(duì)提升我國(guó)生態(tài)系統(tǒng)的穩(wěn)定性和持久性、踐行我國(guó)生態(tài)政策、培養(yǎng)具有生態(tài)意識(shí)的干部隊(duì)伍具有重要意義[1]。在各地區(qū)探索森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作中，存在的突出問(wèn)題是森林資源具有的復(fù)雜性。不同森林資源具有不同的特點(diǎn)，對(duì)于森林資源資產(chǎn)還沒(méi)有探索出可靠的估值方法，僅僅用森林覆蓋率的指標(biāo)難以反映森林建設(shè)質(zhì)量。報(bào)表使用者若要分析森林具體質(zhì)量，需花費(fèi)大量時(shí)間、精力查詢相關(guān)資料，無(wú)法通過(guò)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表獲得有效信息，這違背了資產(chǎn)負(fù)債表編制的主要目標(biāo)。

本文研究了森林資源資產(chǎn)負(fù)債表在表現(xiàn)形式上應(yīng)具有的特點(diǎn)，從森林資源的確認(rèn)出發(fā)，提出每個(gè)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的框架體系都應(yīng)該具有“長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”類目這一共性的表現(xiàn)形式。這種形式能夠直觀地區(qū)分出重要森林資產(chǎn)和非重要森林資產(chǎn)，便于提供有用的信息來(lái)評(píng)估森林的質(zhì)量。對(duì)被長(zhǎng)期重點(diǎn)保護(hù)的森林資產(chǎn)與不屬于被長(zhǎng)期重點(diǎn)保護(hù)的森林資產(chǎn)使用不同的估值方式，能使不同森林資源的價(jià)值更為精準(zhǔn)地進(jìn)行估計(jì)，提高了負(fù)債表中森林資源信息的可靠性。相較于在短期內(nèi)難以產(chǎn)生一個(gè)一致認(rèn)可的框架體系，本文提出的構(gòu)建“長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”類目的觀點(diǎn)適用于不同框架體系，更容易在短期內(nèi)取得共識(shí)，并迅速推廣到各地展開(kāi)的森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制及審計(jì)的試點(diǎn)中去。這對(duì)于目前展開(kāi)的試點(diǎn)工作具有現(xiàn)實(shí)意義，更有效的試點(diǎn)實(shí)踐可以進(jìn)一步推動(dòng)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表，以及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架體系的深入研究。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制

現(xiàn)階段自然資源統(tǒng)計(jì)與核算的研究成果為編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供了理論支持。孔含笑等（2016）提出先確定需要核算的類目，再選擇合適的估值方法，分兩步從自然資源核算過(guò)渡到自然資源資產(chǎn)負(fù)債表[2]。封志明等（2014）提出探索路線——將平衡表、分類賬戶核算過(guò)渡成細(xì)化的、標(biāo)準(zhǔn)化的資產(chǎn)負(fù)債表與探索方法，即先實(shí)物計(jì)量后開(kāi)發(fā)價(jià)值計(jì)量、先按已有分類核算后開(kāi)發(fā)更有效的綜合分類[3]。耿建新等（2015）以《國(guó)民賬戶體系2008》和《環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系2012： 中心框架》為出發(fā)點(diǎn)，概括自然資源資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)概念，分析其理論基礎(chǔ)、框架體系與所缺內(nèi)容，并認(rèn)為王妹娥等（2014）、張友棠等（2014）將與治理污染和恢復(fù)生態(tài)相關(guān)的潛在費(fèi)用確認(rèn)為自然資源負(fù)債的觀點(diǎn)缺乏實(shí)際可操作性[4]。姚霖（2016）重點(diǎn)探討自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)“資產(chǎn)”與“負(fù)債”內(nèi)涵的爭(zhēng)論，并指出現(xiàn)存對(duì)自然資源負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量方法在實(shí)際中難以應(yīng)用[5]。劉明輝等（2016）提出編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該是一門(mén)綜合的、交叉的、前沿的學(xué)科，與會(huì)計(jì)學(xué)、環(huán)境學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)等相關(guān)學(xué)科存在關(guān)系[6]。

（二）森林資源資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)建框架

森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論研究中，很多學(xué)者研究森林資源資產(chǎn)與負(fù)債的概念和內(nèi)涵，并提出森林資源資產(chǎn)負(fù)債表設(shè)計(jì)框架。柏連玉（2015）從可收集的數(shù)據(jù)出發(fā)，重點(diǎn)分析編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表存在的難點(diǎn)，并指出森林對(duì)水源、土壤、大氣、生物所起的保護(hù)與促進(jìn)作用受限于估值手段，目前還無(wú)法量化和貨幣化計(jì)量[7]。

（三）森林資源資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

森林資源資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量研究中，張衛(wèi)民等（2022）、王鶴臻等（2022）在梳理了現(xiàn)有森林資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)，有市場(chǎng)成交價(jià)比較法、年金資本化法、模擬開(kāi)發(fā)法、重置成本法等方法，在現(xiàn)有森林資源資產(chǎn)核算及價(jià)值計(jì)量研究的基礎(chǔ)上，提出采用公允價(jià)值為森林資源資產(chǎn)核算的價(jià)值計(jì)量屬性，與采用質(zhì)量?jī)r(jià)值法進(jìn)行價(jià)值計(jì)量來(lái)兼顧計(jì)量精度與計(jì)量效率。周顯然等（2012）從森林資源資產(chǎn)的概念出發(fā)，通過(guò)實(shí)例分析重置成本法在森林資源資產(chǎn)評(píng)估中的應(yīng)用。楊曉杰等（2005）將重置成本法運(yùn)用到不同階段的橡膠林木資產(chǎn)評(píng)估中，并提出橡膠林木資產(chǎn)不同時(shí)期的重置成本法評(píng)估模型。

上述研究增強(qiáng)了社會(huì)各界對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的認(rèn)識(shí)，促進(jìn)了相關(guān)理論的進(jìn)一步發(fā)展，但短期內(nèi)難以取得社會(huì)共識(shí)，進(jìn)一步的突破性理論研究與共識(shí)的達(dá)成需在更多實(shí)踐后得以實(shí)現(xiàn)。因此，本文在確認(rèn)森林資源計(jì)量的基礎(chǔ)上，集中探討自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的分支——森林資源資產(chǎn)負(fù)債表，分析森林資源資產(chǎn)負(fù)債表在表現(xiàn)形式上應(yīng)有的特點(diǎn)，提出在森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示“長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”類目。在森林資源資產(chǎn)的計(jì)量上，本文認(rèn)為應(yīng)根據(jù)不同林種的特點(diǎn)，采用現(xiàn)行市場(chǎng)法或重置成本法。

三、森林資源的確認(rèn)

（一）森林資源主要會(huì)計(jì)核算主體

森林資源構(gòu)成具有一定的復(fù)雜性，不同區(qū)域、不同面積的森林資源擁有不同的價(jià)值。合理的分類是列報(bào)森林資源的基礎(chǔ)，也是探索編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表重要環(huán)節(jié)。根據(jù)對(duì)森林資源的合理分類，確定森林資源會(huì)計(jì)核算的有效主體。目前，我國(guó)主要采用兩種分類方式對(duì)森林資源進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和核算?！吨腥A人民共和國(guó)森林法》提出按林種將森林分為防護(hù)林、用材林、經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、特種用途林。

《中華人民共和國(guó)森林法實(shí)施條例》提出按地類將森林區(qū)分為林地和非林地。2003年，國(guó)家林業(yè)局頒布的《森林資源規(guī)劃設(shè)計(jì)調(diào)查主要技術(shù)規(guī)定》進(jìn)一步給出具體分類標(biāo)準(zhǔn)，提出林地可分為有林地、疏林地、灌木林地等。其對(duì)有林地要求符合連續(xù)面積大于0.067 hm²、郁閉度0.20以上的標(biāo)準(zhǔn)；而疏林地則需要滿足連續(xù)面積大于0.067 hm²、郁閉度在0.10～0.19之間的標(biāo)準(zhǔn)。

國(guó)際上具有代表性的森林分類標(biāo)準(zhǔn)是聯(lián)合國(guó)糧食及農(nóng)業(yè)組織（簡(jiǎn)稱FAO）給出的。FAO規(guī)定，連續(xù)面積超過(guò)0.5 hm2以上、覆蓋植被高度大于5 m且植被郁閉度大于0.10的林地才能被定義為森林，不滿足這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的則被歸為其他林地。FAO發(fā)布的《2012年環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系》（簡(jiǎn)稱SEEA2012）進(jìn)一步指出，森林可分為天然再生林和人工林。天然再生林需滿足經(jīng)自然再生而長(zhǎng)成的樹(shù)木，在成熟期達(dá)到活樹(shù)存量50%以上，并可進(jìn)一步區(qū)分為原生林和其他天然再生林。原生林指沒(méi)有明顯人類活動(dòng)痕跡且生態(tài)進(jìn)程未受重大干擾的本地種天然再生林。

林地資源作為森林資源的重要組成部分，其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益與貨幣價(jià)值在森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中的計(jì)量有較大區(qū)別。并非所有的林地都可歸入森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)計(jì)量當(dāng)中，不同類型的林地也需采用機(jī)會(huì)成本、歷史成本、調(diào)整報(bào)酬折現(xiàn)法等進(jìn)行計(jì)價(jià)。

（二）“兩屏三帶”與生態(tài)保護(hù)紅線

“兩屏三帶”作為戰(zhàn)略支撐來(lái)布局和建設(shè)我國(guó)的生態(tài)安全。這一戰(zhàn)略對(duì)科學(xué)地開(kāi)發(fā)我國(guó)地理空間、實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)和諧發(fā)展、促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展具有重大意義。2021年10月，我國(guó)山東省更是在全國(guó)率先更新生物多樣性保護(hù)戰(zhàn)略與行動(dòng)計(jì)劃，形成了“兩屏三帶”，使就地保護(hù)與遷地保護(hù)體系逐步健全。

修訂后的《環(huán)境保護(hù)法》第二十九條提出生態(tài)保護(hù)紅線使得劃定并嚴(yán)守生態(tài)保護(hù)紅線成為法定的責(zé)任和義務(wù)。2017年2月7日，印發(fā)的《關(guān)于劃定并嚴(yán)守生態(tài)保護(hù)紅線的若干意見(jiàn)》進(jìn)一步指出，到2030年，生態(tài)保護(hù)紅線制度將得到更全面、有效、嚴(yán)格地貫徹，我國(guó)的生態(tài)環(huán)境將得到更好的保護(hù)。

“兩屏三帶”是國(guó)家層面的生態(tài)安全屏障，關(guān)乎中華民族的千年大計(jì)；生態(tài)保護(hù)紅線則是地方層面的生態(tài)安全屏障，關(guān)乎地方的長(zhǎng)久可持續(xù)發(fā)展。兩者中的自然資源皆為我國(guó)生態(tài)環(huán)境保護(hù)的重大實(shí)踐創(chuàng)新，與其它的自然資源具有不一樣的重要性。因此，具有“長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)”性質(zhì)的重要資源信息對(duì)森林資源價(jià)值計(jì)量有重要影響。

四、“長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”的單獨(dú)列示

（一）“長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”產(chǎn)生的依據(jù)

據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）2015年發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，編制財(cái)務(wù)報(bào)表最主要目的是提供對(duì)經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素合理分類能讓信息更加全面科學(xué)。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第１號(hào)———財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》明確指出“如果主體在一個(gè)清晰可辨的經(jīng)營(yíng)周期內(nèi)供應(yīng)商品或勞務(wù)，則在財(cái)務(wù)狀況表中將流動(dòng)和非流動(dòng)資產(chǎn)與負(fù)債單獨(dú)分類，能夠?qū)⒆鳛闋I(yíng)運(yùn)資本連續(xù)循環(huán)的凈資產(chǎn)與用于主體長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)的凈資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái)，從而提供有用的信息”。借鑒財(cái)務(wù)報(bào)表的編制來(lái)探索森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制已取得的共識(shí)。編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的最主要目的亦是提供對(duì)有關(guān)森林政策決策有用的信息，且對(duì)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表要素合適的分類以及列報(bào)有助于增強(qiáng)信息的有用性。因此，基于“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第１號(hào)”的理念，若區(qū)分出具有“長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)”價(jià)值的森林資源以提供有用的信息，則在對(duì)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行列報(bào)時(shí)，就該按區(qū)分“長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”和“非長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”來(lái)進(jìn)行列報(bào)。

而在目前統(tǒng)計(jì)和核算體系下，森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制未將森林的“長(zhǎng)期性”得以體現(xiàn)，森林資產(chǎn)列報(bào)未區(qū)分其“流動(dòng)性”程度，“兩屏三帶”和生態(tài)保護(hù)紅線這兩項(xiàng)重大的理念創(chuàng)新也與森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制相割裂。由于“兩屏三帶”和生態(tài)保護(hù)紅線已受法律的約束與保護(hù)，使屬于此地資源在被確認(rèn)或者重新分類時(shí)過(guò)程較為復(fù)雜，不利于在編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)直接應(yīng)用。因而，本文提出在森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示“長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”，此舉既可作為“兩屏三帶”和生態(tài)保護(hù)紅線概念的延伸，對(duì)地方的可持續(xù)發(fā)展具有重要的戰(zhàn)略意義，又不受法律強(qiáng)制約束，還可區(qū)分森林資源是否具有“長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)”價(jià)值，提供更加科學(xué)的信息。

（二）長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)應(yīng)具的條件

長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)是指從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度出發(fā)，需要國(guó)家或地方政府重點(diǎn)保護(hù)的關(guān)鍵森林資產(chǎn)。本文認(rèn)為，對(duì)長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)的定義需滿足主觀和客觀兩大條件。

1.滿足長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)定義的主觀條件。森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中列示的森林資產(chǎn)分類，應(yīng)符合能真實(shí)地反映地方政府對(duì)相關(guān)森林資產(chǎn)重視程度的主觀條件。例如，在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，企業(yè)會(huì)按照持有目的將金融資產(chǎn)分成三類，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。分類受企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理、投資決策等因素影響，是管理層主觀意圖的如實(shí)表達(dá)，更有利于報(bào)表使用者理解企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。因而在編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，也應(yīng)恰當(dāng)反應(yīng)國(guó)家和地方對(duì)森林資源的主觀意圖。事實(shí)上，國(guó)家劃定“兩屏三帶”及地方劃定生態(tài)保護(hù)紅線，正體現(xiàn)出政府從主觀層次對(duì)相應(yīng)區(qū)域進(jìn)行切實(shí)重點(diǎn)保護(hù)。此舉在事實(shí)上賦予規(guī)定區(qū)域的自然資源無(wú)價(jià)之寶的地位，體現(xiàn)國(guó)家及地方主觀意志上賦予不同自然資源不同的作用與有差異的價(jià)值。因此，在森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中構(gòu)建“長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”，能讓報(bào)表使用者更好地理解森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容及內(nèi)容下蘊(yùn)含的國(guó)家和地方的主觀意圖。

2.滿足長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)定義的客觀條件。制定一個(gè)較高的客觀標(biāo)準(zhǔn)作為劃分長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)的硬性門(mén)檻。歸屬于長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)的森林需達(dá)到“硬性門(mén)檻”這一客觀條件。在我國(guó)只要連續(xù)面積大于0.067 hm2且滿足一定條件就可被認(rèn)定為森林，而FAO定義的森林標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)我國(guó)更為嚴(yán)格，要求連續(xù)面積大于0.5 hm2，客觀標(biāo)準(zhǔn)過(guò)低，其置信性會(huì)使報(bào)表使用者產(chǎn)生懷疑。例如將某地一片連續(xù)面積只有0.067 hm2的森林列為長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)，此森林能提供的真實(shí)客觀價(jià)值并不大，且極易被其他利益所替代，也可能因?yàn)榻?jīng)濟(jì)利益沖突在短期內(nèi)就被改變用途，此時(shí)就違背了長(zhǎng)期資產(chǎn)的意義。因而，對(duì)長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)制定較高的客觀標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)森林資源的穩(wěn)定性與報(bào)表數(shù)據(jù)的可靠性具有重要意義。

森林資源只有同時(shí)滿足以上的主客觀條件，才能被列在森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的“長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”類目下。該“長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”類目下的森林資產(chǎn)，既在客觀上具有“長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)”的價(jià)值，又在主觀上具有地方政府給予的長(zhǎng)期切實(shí)保護(hù)，進(jìn)而向報(bào)表使用者更準(zhǔn)確地傳遞當(dāng)?shù)厣仲Y源的信息。

（三）“長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”的確認(rèn)

現(xiàn)行森林資源分類方式雖未明確將森林資源分為長(zhǎng)期與非長(zhǎng)期，但在分類方式上已根據(jù)林種特點(diǎn)與覆蓋密度、面積將森林加以區(qū)分。為有效地促進(jìn)生態(tài)環(huán)境保護(hù)，政府在實(shí)際決策中已給予具有“長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)”價(jià)值的自然資源特別重視。財(cái)務(wù)報(bào)表將企業(yè)資產(chǎn)以流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)區(qū)分列報(bào)，給報(bào)表使用者提供更加全面有用的信息。作為財(cái)務(wù)報(bào)表編制中的一部分，森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制應(yīng)有合理的森林資源要素分類。本文認(rèn)為，應(yīng)將森林資產(chǎn)按“長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”與“非長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”進(jìn)行劃分。“長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”應(yīng)以森林的連續(xù)面積、覆蓋植被平均高度與植被郁閉度為基礎(chǔ)，制定較為嚴(yán)格的長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)林地所處地的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、交通運(yùn)輸?shù)葪l件對(duì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。例如，規(guī)定歸屬于長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)的森林需滿足連續(xù)面積超過(guò)5 hm2以上、覆蓋植被高度大于 5 m 且植被郁閉度大于0.20的硬性標(biāo)準(zhǔn)等。此標(biāo)準(zhǔn)參照FAO對(duì)森林的劃分標(biāo)準(zhǔn)，并將該標(biāo)準(zhǔn)更加嚴(yán)格化。

長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)之所以以森林的連續(xù)面積、覆蓋植被平均高度與植被郁閉度為基礎(chǔ)，是因?yàn)樯值倪B續(xù)面積能反映該森林資源所占土地面積的大小，直觀地反映了該森林所占土地的價(jià)值，體現(xiàn)了國(guó)家通過(guò)讓渡土地使用權(quán)以實(shí)現(xiàn)森林資源的生態(tài)價(jià)值與其中所蘊(yùn)含的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。覆蓋植被平均高度以樹(shù)齡為基礎(chǔ)，體現(xiàn)了所評(píng)估的森林資源中樹(shù)種的平均年限與樹(shù)種的高度差異，反映了森林所含樹(shù)木是否經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)時(shí)間生長(zhǎng)且未來(lái)將繼續(xù)長(zhǎng)期保護(hù)。郁閉度可采用無(wú)人機(jī)航拍技術(shù)、CAD等對(duì)樹(shù)木的數(shù)量進(jìn)行測(cè)量，其反映出森林林分的密度，是森林經(jīng)營(yíng)中小班區(qū)劃、確定撫育采伐強(qiáng)度的重要因子[8]，是長(zhǎng)期保護(hù)林分可以封育的重要條件。

（四）長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)的計(jì)量

目前，我國(guó)的森林資源資產(chǎn)計(jì)量未達(dá)到統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，作為一種動(dòng)態(tài)的、市場(chǎng)化的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其價(jià)值受到市場(chǎng)供求關(guān)系等因素的影響。森林資源資產(chǎn)市場(chǎng)交易的活躍性低與實(shí)地測(cè)量工作量大、技術(shù)要求高、投入大等問(wèn)題，使得森林資源長(zhǎng)期與短期區(qū)分存在現(xiàn)實(shí)障礙。本文認(rèn)為，可以通過(guò)林種對(duì)所測(cè)量森林的樹(shù)木進(jìn)行質(zhì)量劃分。林種按照防護(hù)林、用材林、經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、特種用途林5種進(jìn)行劃分；通過(guò)不同林種在交易市場(chǎng)的價(jià)值信息，或采用林種的重置成本法、現(xiàn)行市場(chǎng)法等對(duì)林種的價(jià)值進(jìn)行估值，進(jìn)而對(duì)森林資源資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行估計(jì)。對(duì)屬于非經(jīng)營(yíng)性森林資源資產(chǎn)的林木，其計(jì)量還應(yīng)考慮林木的生態(tài)價(jià)值（如是否減少碳排放、是否防止或治理了環(huán)境污染等）和其是否屬于“兩屏三帶”與生態(tài)保護(hù)紅線。

對(duì)存在活躍林木交易市場(chǎng)的林木可以采用現(xiàn)行市場(chǎng)法，直接從林木交易市場(chǎng)中獲取該林種的價(jià)值信息，進(jìn)而確定該林木的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。我國(guó)現(xiàn)已打造林業(yè)要素全國(guó)性權(quán)益市場(chǎng)——林業(yè)產(chǎn)權(quán)交易所，其林木林地交易信息查詢服務(wù)，能為使用者提供指定時(shí)間段的國(guó)內(nèi)原木和木材交易價(jià)格與國(guó)際間森林資源與林產(chǎn)品大宗交易價(jià)格，進(jìn)而為評(píng)估森林的市場(chǎng)價(jià)格提供交易價(jià)值信息。

若不存在活躍的交易市場(chǎng)，則無(wú)法從市場(chǎng)中直接獲得林木的價(jià)值信息，此時(shí)可采用重置成本法對(duì)該林種的價(jià)值進(jìn)行估算。重置成本法是以現(xiàn)時(shí)的工價(jià)和生產(chǎn)水平重新?tīng)I(yíng)造一塊與被評(píng)估資產(chǎn)相同林種的林木所需要的成本費(fèi)用作為評(píng)估值[9]。在林木幼齡時(shí)期，通過(guò)計(jì)算投資投工的成本投入，如不同林種幼苗購(gòu)置成本、除雜挖穴費(fèi)用、施肥防蟲(chóng)費(fèi)用等確定其重置成本。重置成本法要求成本的投入需達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)，樹(shù)木的成活率、林分質(zhì)量達(dá)到當(dāng)?shù)氐钠骄?，且可根?jù)平均林木的直徑、高度、株數(shù)為參照制定調(diào)整系數(shù)。在林木成熟期，此時(shí)林木各年的生產(chǎn)成本費(fèi)用基本相同，收益根據(jù)不同林種的特點(diǎn)進(jìn)行區(qū)分。例如屬于經(jīng)濟(jì)林的橡膠林，可根據(jù)橡膠林的產(chǎn)膠量評(píng)估橡膠林木資產(chǎn)年收益值，重置成本的全價(jià)計(jì)算到年收益值大于年經(jīng)營(yíng)投資的前一年，這時(shí)重置成本值達(dá)到最大值[10]；經(jīng)濟(jì)林在年限接近其壽命時(shí)，還需考慮其折耗系數(shù)和成新率。

五、長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)的披露（一）長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)的信息披露

本文認(rèn)為在森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)單獨(dú)列示“長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”來(lái)披露長(zhǎng)期森林資源的貨幣價(jià)值。在資產(chǎn)表附注中，應(yīng)詳細(xì)表明森林資源的林種、植被郁閉度、連續(xù)面積等基礎(chǔ)情況，闡述所計(jì)量森林是否為“兩屏三帶”等我國(guó)生態(tài)環(huán)境保護(hù)的重大實(shí)踐創(chuàng)新，并對(duì)森林資源資產(chǎn)的重大變動(dòng)事項(xiàng)進(jìn)行說(shuō)明。會(huì)計(jì)核算人員需在確定長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)計(jì)量范圍的基礎(chǔ)上，根據(jù)森林資源價(jià)值變化的程度對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，披露企業(yè)森林資源資產(chǎn)的價(jià)格和價(jià)值。

（二） 長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)單獨(dú)列示的意義

1．利于對(duì)森林資源開(kāi)發(fā)有效估值手段

會(huì)計(jì)的本質(zhì)是通過(guò)“計(jì)量”提供以貨幣為主要計(jì)量尺度的信息。編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表，也需通過(guò)對(duì)森林資源資產(chǎn)存量和流量、實(shí)物量和貨幣量的計(jì)量，提供盡可能完整有用的地方森林資源信息。但由于森林資源稟賦的復(fù)雜性及成熟經(jīng)驗(yàn)的缺失，森林資源資產(chǎn)還未研討出可靠的估值方法。而本文提出將“長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”單獨(dú)列示，雖未直接提供有效的估值方法，但對(duì)理論界開(kāi)發(fā)有效的估值方法具有間接的促進(jìn)作用。

一方面，在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表編制中，是否持續(xù)經(jīng)營(yíng)將對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估產(chǎn)生重大影響。同理，一片森林是否將被地方長(zhǎng)期保護(hù)并對(duì)該地生態(tài)環(huán)境作出貢獻(xiàn)，也對(duì)該片森林的價(jià)值評(píng)估產(chǎn)生重大影響。因此，需要應(yīng)用不同的估值方式把森林資源資產(chǎn)按其是否長(zhǎng)期保護(hù)進(jìn)行區(qū)分；另一方面，大多數(shù)森林資源并不具有商品的屬性，不存在“活躍”市場(chǎng)，缺乏交換價(jià)值，對(duì)森林資源資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值計(jì)量較為困難。其中，最難計(jì)量的是與商業(yè)相關(guān)性最少的公益林，而該森林資源可能大部分會(huì)被劃分為“長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”。將難以進(jìn)行價(jià)值計(jì)量的部分和較容易進(jìn)行價(jià)值計(jì)量的部分加以區(qū)分，也將有利于對(duì)森林資源資產(chǎn)進(jìn)行更可靠估值。例如，對(duì)于森林資產(chǎn)豐富的地區(qū)，預(yù)計(jì)大部分公益林將被劃分為長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)，但目前技術(shù)手段對(duì)長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)的估值尚存在困難，則可先開(kāi)發(fā)非長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)的估值方式。當(dāng)在公益林中劃出長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)這一體量比較大且最難估值的部分后，余下的防護(hù)林和特用林可選擇性地采用歷史成本法或重置成本法進(jìn)行估值。對(duì)于不屬于長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)的護(hù)路林，若歸屬于人工種植則可采用歷史成本法；若為自然生長(zhǎng)或歷史成本已無(wú)法弄清楚的，則可以采用重置成本法。而對(duì)于商品林，則能采用可變現(xiàn)價(jià)值法或者現(xiàn)值法進(jìn)行估值。

綜上所述，區(qū)分長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)為森林資源價(jià)值評(píng)估的研究提供了新視角，能促進(jìn)更有效估值方法的開(kāi)發(fā)。而更有效地對(duì)森林資源的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，則可進(jìn)一步提高森林資源資產(chǎn)負(fù)債表信息的有用性，增強(qiáng)信息的可靠性。

2.利于掌握及分析重要森林資產(chǎn)的信息

編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的主要目的是為政策決策提供有用的信息。目前，森林資源的統(tǒng)計(jì)與核算體系未在其分類中反映出不同森林資源的重要性差異，而長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)作為地方得以長(zhǎng)久可持續(xù)發(fā)展的重要保障，關(guān)系到與森林資源有關(guān)的重要政策決策。因此，將“長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”與“非長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”分開(kāi)列報(bào)，能讓報(bào)表使用者更全面地掌握森林資產(chǎn)信息。正如非流動(dòng)資產(chǎn)的分開(kāi)列報(bào)，讓報(bào)表使用者更清晰地得出企業(yè)是否具有長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)能力一樣，區(qū)分“長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”可以向森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的使用者更有效地提供信息，判斷地方是否具有足夠的生態(tài)屏障以保持可持續(xù)發(fā)展。

我國(guó)把森林覆蓋率作為評(píng)估生態(tài)建設(shè)的最重要指標(biāo)，但此指標(biāo)為政策決策提供的信息有較大缺陷。如前文所述，我國(guó)目前定義森林的標(biāo)準(zhǔn)較低，森林覆蓋率指標(biāo)無(wú)法提供足夠有用的信息來(lái)反映森林的質(zhì)量，進(jìn)而可能導(dǎo)致數(shù)量達(dá)標(biāo)而質(zhì)量不達(dá)標(biāo)的現(xiàn)象。此時(shí)若要掌握及分析森林的質(zhì)量，則需花費(fèi)較大力氣去查閱更多資料，還需在缺乏標(biāo)準(zhǔn)的情況下對(duì)查閱到的資料做進(jìn)一步分析和處理，以提煉出有用的森林質(zhì)量信息。而在森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列報(bào)“長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”類目，將重要森林資產(chǎn)和非重要森林資產(chǎn)得以區(qū)別，使負(fù)債表的使用者得到經(jīng)初步分析處理的細(xì)化信息，利于森林質(zhì)量的評(píng)估。長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)作為地方森林覆蓋中最優(yōu)質(zhì)的森林資產(chǎn)，在森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中直接體現(xiàn)能使其得到更充分的關(guān)注，這對(duì)地方長(zhǎng)久的綠色發(fā)展具有督促作用。

除相關(guān)數(shù)據(jù)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映外，還可通過(guò)附錄披露得以呈現(xiàn)。如長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)劃分不是一成不變的，當(dāng)一片森林被劃分為長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)時(shí)，意味著相關(guān)資源開(kāi)發(fā)得以約束。若資源開(kāi)發(fā)的利益與保護(hù)長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)沖突時(shí)，就存在對(duì)長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整的可能性。本文認(rèn)為，參考財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的信息披露原則，如“長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”類目發(fā)生了較大面積的劃入或劃出時(shí)，則需在森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的附錄中披露相關(guān)細(xì)節(jié)。若長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)的總面積幾乎未變，其中一片舊的長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)被一片面積相近，新地理位置的長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)替換時(shí)，披露相關(guān)細(xì)節(jié)對(duì)報(bào)表使用者分析森林資產(chǎn)的信息起到重要作用。

3.利于在短期內(nèi)取得共識(shí)

當(dāng)前，對(duì)于森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論研究大多集中于構(gòu)建體系與探索方法，短期內(nèi)難以取得社會(huì)共識(shí)。本文提出的構(gòu)建“長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”類目的觀點(diǎn)，不會(huì)與大多數(shù)探究森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論研究相沖突，可適用于不同框架體系，更易在短期內(nèi)取得共識(shí)。在此基礎(chǔ)上，構(gòu)建長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)可迅速地推廣到各地展開(kāi)的森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制及審計(jì)的試點(diǎn)中去，這對(duì)目前展開(kāi)的試點(diǎn)工作將具有現(xiàn)實(shí)意義。更有效的試點(diǎn)實(shí)踐可進(jìn)一步推動(dòng)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表，以及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架體系的深入研究，對(duì)我國(guó)森林資源的合理計(jì)量和有效信息傳遞具有重要意義。

4.利于干部審核評(píng)價(jià)

國(guó)家林業(yè)局聯(lián)合國(guó)家統(tǒng)計(jì)局已宣布啟動(dòng)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制試點(diǎn)工作，完善并推行生態(tài)問(wèn)責(zé)制度，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行森林資源資產(chǎn)離任審計(jì)，推動(dòng)完善森林資源有償使用和生態(tài)補(bǔ)償制度。長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)的單獨(dú)列示有利于直觀體現(xiàn)森林資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值與重要程度，是反映當(dāng)?shù)貙?duì)生態(tài)紅線保護(hù)履職情況和審計(jì)當(dāng)?shù)卣仲Y源資產(chǎn)管理責(zé)任的重要依據(jù)。長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)的單獨(dú)列示為干部森林資源資產(chǎn)離任審計(jì)提供了量化依據(jù)，有利于干部審核評(píng)價(jià)。

六、總結(jié)探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)保護(hù)生態(tài)環(huán)境、促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展具有重大意義。學(xué)術(shù)界和政府部門(mén)就此已展開(kāi)相關(guān)理論研究與試點(diǎn)實(shí)踐。但在理論研究層面，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論基礎(chǔ)、關(guān)鍵概念和框架體系仍缺乏共識(shí)；在試點(diǎn)實(shí)踐層面，缺乏廣泛認(rèn)可的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的整體研究，尚未取得新的突破性進(jìn)展。

本文通過(guò)對(duì)森林資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)，提出一個(gè)適用于不同框架體系的觀點(diǎn)——將“長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”類目在森林自然資源資產(chǎn)負(fù)債表單獨(dú)列示。相較于提出新的理論基礎(chǔ)、關(guān)鍵概念和框架體系，此觀點(diǎn)更易在短期內(nèi)達(dá)成共識(shí)，并可作為共用的模塊應(yīng)用于不同框架體系的不同試點(diǎn)實(shí)踐中。更好的試點(diǎn)實(shí)踐將促進(jìn)相關(guān)理論基礎(chǔ)、關(guān)鍵概念和框架體系方面的研究，進(jìn)而促進(jìn)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的最終形成。

在森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中提出“長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”類目，能將“兩屏三帶”和生態(tài)保護(hù)紅線的重大創(chuàng)新理念吸納到對(duì)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制中來(lái)，體現(xiàn)國(guó)家與地區(qū)對(duì)不同森林資源的態(tài)度；對(duì)“長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)”類目單獨(dú)列示利于對(duì)森林資源開(kāi)發(fā)有效估值，從而讓森林資源資產(chǎn)負(fù)債表提供更有用的全面信息；有利于報(bào)表使用者掌握和分析重要森林資源的信息，促進(jìn)對(duì)重要森林資源的關(guān)注和保護(hù)。但由于森林資源的復(fù)雜性，長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)的制定標(biāo)準(zhǔn)與認(rèn)定原則確定仍需進(jìn)一步探索。會(huì)計(jì)確認(rèn)方面，應(yīng)以森林的連續(xù)面積、覆蓋植被平均高度與植被郁閉度為基礎(chǔ)，制定較為嚴(yán)格的長(zhǎng)期保護(hù)森林資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。該制定標(biāo)準(zhǔn)與認(rèn)定原則需要可操作性強(qiáng)，符合現(xiàn)實(shí)計(jì)量條件與森林資源資產(chǎn)負(fù)債表使用者需求。會(huì)計(jì)計(jì)量方面，建議根據(jù)不同林種的特點(diǎn)采用現(xiàn)行市場(chǎng)法或重置成本法。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳艷利， 弓銳， 趙紅云. 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制：理論基礎(chǔ)、關(guān)鍵概念、框架設(shè)計(jì)[J]. 會(huì)計(jì)研究， 2015（9）：18-26.

[2]孔含笑， 沈鐳， 鐘帥，等. 關(guān)于自然資源核算的研究進(jìn)展與爭(zhēng)議問(wèn)題[J]. 自然資源學(xué)報(bào)， 2016， 31（3）：363-376.

[3]封志明， 楊艷昭， 李鵬. 從自然資源核算到自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制[J]. 中國(guó)科學(xué)院院刊， 2014（4）：449-456.

[4]耿建新， 胡天雨， 劉祝君. 我國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制與運(yùn)用初探——以SNA 2008和SEEA 2012為線索的分析[J]. 會(huì)計(jì)研究， 2015（1）：15-24.

[5]姚霖. 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的功能、基礎(chǔ)及其熱點(diǎn)管窺[J]. 南京林業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)（人文社會(huì)科學(xué)版）， 2016， 16（3）：115-125.

[6]劉明輝， 孫冀萍. 論“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”的學(xué)科屬性[J]. 會(huì)計(jì)研究， 2016（5）：3-8.

[7]柏連玉. 關(guān)于編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的探討[J]. 綠色財(cái)會(huì)， 2015（1）：3-8.

[8]張衛(wèi)民，王鶴臻. 森林資源資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量研究——以B縣森林資源資產(chǎn)核算為例[J]. 會(huì)計(jì)之友，2022（17）：36-43.

[9]周顯然. 重置成本法在森林資源資產(chǎn)評(píng)估中的應(yīng)用分析[J]. 廣西林業(yè)科學(xué)，2012，41（2）：159-162.

[10]楊曉杰. 重置成本法在橡膠林木資產(chǎn)評(píng)估中的運(yùn)用[J]. 林業(yè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2005（1）：46-48.

責(zé)任編輯：田國(guó)雙