納稅人偷稅主觀故意的舉證責任分配研究
——以“北京某油料銷售有限公司案”為例

吳 潔

常州大學史良法學院，江蘇 常州 213164

一、基本案情與法律問題

（一）基本案情梳理

北京某國稅局以某油料公司與某經貿公司貨物交易不真實，卻取得該經貿公司開具的186 份增值稅專用發(fā)票，該發(fā)票系經貿公司虛開的增值稅專用發(fā)票，并將進項稅進行申報抵扣為由，認定某油料公司這一系列行為構成偷稅，并作出稅務行政處罰。某油料公司不服，向人民法院提起行政訴訟，一審、二審支持了稅務局的處罰決定，后某油料公司提起再審，再審支持了申請人的請求，撤銷了一審、二審法院的判決，并發(fā)回一審法院重審。①參見（2014）順行初字第26 號、（2017）京03 行終164 號、（2017）京行申1402 號、（2018）京03 行再7 號。

本案中，原告認為其主觀上不具有偷稅的故意，客觀上沒有因不繳或者少繳稅款而導致國家應收稅款減少，此外在主觀故意的舉證責任分配上，認為構成偷稅行為應當以具有主觀上的故意為前提，該部分的舉證責任應由行政機關承擔。一審法院認為：某經貿公司與原告之間不存在實際的貨物交易，涉案稅務186 份發(fā)票屬于虛開性質。原告將其抵扣的行為直接導致國家應收稅款的減少。且原告未證明其不知道三方直接不存在實際的貨物交易。二審法院認為某油料公司實際上確實是通過使用這186 份虛開的發(fā)票實現(xiàn)了稅款的抵扣，不支持某油料公司所舉證的其不存在主觀故意的主張。因此一審、二審法院根據(jù)相關稅收法律法規(guī)的規(guī)定，認為原告構成偷稅行為。而再審申請的法院認為，“當事人的主觀方面是認定偷稅行為的必要構成要件，行政機關以偷稅行為為由對當事人作出行政處罰，在當事人提起行政訴訟中應當就此承擔舉證責任。”②參見（2017）京行申1402 號裁判文書。本案中某國稅局沒有就某油料公司的主觀狀態(tài)進行調查，也未在訴訟中對此舉證。一審、二審判決在案件當事人之間對于某油料公司的偷稅主觀故意的舉證責任分配上存有錯誤。

（二）法律問題歸納

由此案整理出如下兩個值得進一步探討的問題：第一，稅法中對于構成偷稅的行為是如何規(guī)定的？欲判定當事人是否構成這一違法行為，當先明了何為偷稅及其構成要件。本案中當事人在偷稅是否以主觀故意為必要條件這一問題上各執(zhí)一詞。因此，以本案原被告在這一問題上的爭議為法律問題，對構成偷稅是否以主觀故意為必要條件進行分析，并進一步分析其中的法理基礎；第二，稅法中對于偷稅主觀故意的舉證責任應當如何分配？舉證責任的認定主體和舉證責任的分配仍是當前稅務司法審判實踐中容易混淆和模糊的規(guī)則，這關系到當事人在訴訟中的權益。本案經過一審、二審、再審程序，法院的裁判理由層出不窮，由此可見偷稅主觀故意的舉證責任分配在稅務行政訴訟中仍存在一定的爭議。

二、納稅人偷稅行為是否以主觀故意為必要條件

行政處罰是行政機關依據(jù)法定職權和程序，對違反行政法規(guī)范但尚未構成犯罪的相對人，給予行政制裁的具體行政行為，其價值在于維護社會秩序穩(wěn)定，保障國家及公民權利。［1］稅務行政處罰的合理合法性關系到納稅人的切身利益，在行政執(zhí)法的過程中考慮納稅人的主觀因素是稅法基本原則的要求，也是與《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）中規(guī)定的逃稅罪進行銜接所必需的。

（一）肯定說：以主觀故意為偷稅行為構成要件

持肯定說的學者認為，偷稅行為的認定應考慮納稅人的主觀故意性。第一，日本稅法學家金子宏的觀點揭示了稅程序法與行政程序法的關系，其認為行政法中的一般理論是稅程序法的依托，所以在某種程度上可以將稅程序法規(guī)定為稅行政法。［2］在此基礎上認為，行政犯罪只是一種嚴重危害行政管理活動和行政秩序的違法行為，其只是在情節(jié)上更為嚴重。［3］在這一認同理由上，有學者認為《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）與《刑法》對于偷稅行為的規(guī)定，可以“質的統(tǒng)一，量的差異”來理解；［4］第二，有學者認為，通過《稅收征管法》對于偷稅行為的定義，即“采取欺騙、隱瞞手段進行納稅申報”這一立法上的規(guī)定可以看出，已對故意要件的要求非常明確了。［5］也有學者從習慣法對偷稅行為進行理解，其認為將主觀故意作為認定偷稅的構成要件更貼近人們的生活習慣。［6］明確主觀因素作為要件之一符合大眾的思維，符合人們的習慣；［7］第三，有稅務實踐經驗的學者通過案例分析及《稅收征管法》中對“偷稅”概念的明確，認為在判定納稅人行為是否構成偷稅時，主觀故意這一要件的具備是核心要素。尤其是對于《稅收征管法》中規(guī)定的偷稅具體行為的第四種手段，即納稅人通過在賬簿上多列支出或者不列、少列收入的主觀狀態(tài)，需要加以考慮。［8］

（二）以主觀故意為偷稅行為構成條件的理由

對于偷稅主觀故意這一要件的法律規(guī)定的不具體，將會導致在認定納稅人的行為是否構成偷稅時，不同的主體之間總是以自身利益為主，選擇對自己有利的法律解釋，從而造成不同主體在對于納稅人的主觀故意認定時有兩種截然相反的觀點。［9］這種現(xiàn)象的發(fā)生不僅會對納稅人的權益造成危害，而且會導致稅務機關的信譽和嚴肅性產生影響，進而影響稅務機關行政執(zhí)法行為的公信力。對于這一問題，筆者通過比較國家稅務總局針對數(shù)個個案所作的批復，認為認定偷稅行為應以納稅人的主觀故意為必要條件。

第一，從偷稅行為的行為方式出發(fā)，理解“偷”這一字的含義。在日常生活中，偷是指行為人通過欺騙、隱瞞、趁人不注意等手段將他人之物占為己有。不言而喻，“偷”字本身就體現(xiàn)出行為人主觀上具有故意的狀態(tài)；第二，從《稅收征管法》對于偷稅行為的規(guī)定的復雜性分析，偷稅行為應當以納稅人的主觀故意為要件。稅法體系中大多數(shù)法律文件都是由國務院及其相關的職能部門或者國家稅務總局所制定的暫行條例或者補充規(guī)定，甚至一些法律效力較低的“紅頭文件”也層出不窮?？v觀上述稅法上對于偷稅行為的規(guī)定，以小見大，這些規(guī)范性文件數(shù)量龐雜，變動頻繁，其滯后性和不可預見性使得專業(yè)的稅務人員都難以精準地把握；第三，依據(jù)《稅收征管法》對偷稅行為進行規(guī)定，該法調整的是稅收征納過程中發(fā)生的納稅人與征納機關之間的法律問題，所以納稅人與征納機關之間所產生的稅務訴訟一般是行政訴訟。在此基礎上，行政處罰本身即具有將主觀層面的過錯作為違法行為構成要件的要求。［10］偷稅行為認定的構成要件和偷稅行為認定的證據(jù)舉證這是兩個不同的概念，不能因為稅務機關的行政執(zhí)法權的有限性，進而對納稅人主觀上的故意取證具有困難，而直接拋棄其作為認定偷稅行為的構成之要件。

三、納稅人偷稅主觀故意的舉證責任該如何分配

《稅收征管法》中雖然沒有明示納稅人的主觀故意在稅務行政處罰中的地位，但是其對于納稅人偷稅的違法行為的認定是至關重要的。那么在稅務行政訴訟中對于納稅人主觀故意性的舉證責任分配成為一個新的問題。在實務中，有些納稅人的主觀心理狀態(tài)表現(xiàn)得并不突出，在一定證據(jù)條件下，對于納稅人主觀故意的舉證責任分配將會對案件的判罰產生影響。

（一）稅務行政訴訟舉證責任的特征

具有舉證責任的一方應當對自己主張的待證事實提供充足的證據(jù)，才能使其主張得到法院的支持，否則很有可能因為自己舉證不能而影響待證事實的真?zhèn)螤顟B(tài)，面臨敗訴的風險。由此可見，涉稅訴訟中舉證責任分配對法院判罰的影響力。但是在稅收實務糾紛中，應當注意到舉證責任的分配要考慮各方面的因素，否則將會對案件事實的認定產生影響。舉證責任的分配應當以當事人提供證據(jù)的難易程度和可能性為基礎，兼顧行政管理的效率和公正。［11］稅務行政訴訟雖然是行政訴訟中的一種，但是其具有特殊的一面，例如課稅資料多數(shù)被納稅人所掌握，所以稅務機關在這方面的舉證難度就很大。稅務行政訴訟的特殊性也決定著舉證責任的特殊性。

（二）稅務機關應對偷稅行為的主觀故意舉證

基于公平理論，稅務行政訴訟中在對于納稅人偷稅行為的主觀故意的舉證責任進行分配時應當充分考慮證明主體的舉證能力，原則上由更有能力取得證據(jù)一方的稅務機關承擔主要的舉證責任。稅務機關是掌握國家稅收大權的行政執(zhí)法部門，其對納稅人作出的具體行政行為影響著納稅人的利益。所以在作出行政處罰決定之前，其應當合法調查取證，并且盡可能多而充分收集納稅人主觀上具有故意的證據(jù)，排除主觀過失的合理懷疑。此外在征納關系中，納稅人往往處于相對弱勢的地位，加上對稅法知識的掌握程度較之稅務機關更淺，因此稅務機關應當提供其所作出行政處罰的事實依據(jù)以及稅法依據(jù)。

（三）納稅人偷稅主觀故意舉證責任的合理分配

在納稅人偷稅行為的主觀故意的認定這類特殊的稅務案件中，由于主觀故意較為抽象，大多數(shù)證據(jù)資料掌握在納稅人的手中。為保證稅務機關合理履行其職能且兼顧保護納稅人的權利，納稅人應當對稅務機關的舉證負有協(xié)力義務。此種舉證責任不同于一般的舉證責任，一般情況下納稅人如果沒有及時舉證或者舉證不足將會導致自己敗訴。這對于納稅人是極為不公平的，這里的協(xié)力義務將納稅人的舉證責任限縮成輔助的舉證責任，納稅人若不履行此義務，稅務機關所負舉證責任將會降低。

就納稅人偷稅行為的主觀故意的舉證而言，由于主觀因素系納稅人的心理活動，納稅人對其最為清楚，所以對于稅務行政機關而言有一定的舉證難度。但是在稅務實踐中，稅務機關仍可以通過過錯推定原則推定其具有偷稅的主觀故意。進入稅務行政訴訟中，納稅人可以提出證據(jù)證明自己沒有主觀上的故意。具體而言，納稅人應當承擔的舉證責任有：第一，納稅人應當承擔納稅事實相關的證據(jù)的舉證責任，例如涉案交易的實質、財務資料和具體的行為方式、原因和目的；第二，納稅人在稅收征管中應當盡到協(xié)力義務，協(xié)助稅務機關出示自己所掌握的納稅資料，“當稽征機關沒有具體開示其所掌控之營業(yè)資料有何不足，需要納稅義務人提供，動輒要求納稅義務人協(xié)力，此時協(xié)力義務已非輔助性質，實與舉證責任的轉換毫無差異?！?/p>

四、結語

當前我國稅收征管中仍存在納稅人偷稅行為的構成要件不明晰、舉證責任分配不完善等問題，稅務機關在對納稅人偷稅行為作出稅務行政處罰時，對納稅人的切身利益產生了直接性的影響。為進一步提升行政執(zhí)法效率，維護納稅人的合法權益，在稅務行政執(zhí)法中應當正視納稅人主觀要素在認定其違法行為中的作用，使行政處罰結果更客觀，減少征管中征納雙方之間的爭議。因此，建議在《稅收征管法》第六十三條對于偷稅行為規(guī)定中明確納稅人主觀故意為構成要件。同時，明確稅務機關的舉證責任，結合稅務案件的特殊性及借鑒國際經驗，例如，可以建立“被告承擔主要舉證責任，原告承擔次要舉證責任”的制度，并具體細化雙方應舉證的情形。稅法和其他法律對于納稅人偷稅行為這一問題都有所規(guī)定，由于筆者知識儲備的不充分，對于稅法和其他法律之間的銜接研究不夠成熟，因此還需要進一步深究其中的相互關系，這對于提升稅收征管質量和減少征納雙方的摩擦，營造良好的稅收環(huán)境，進而推動文明征稅、依法治稅具有重大意義。