基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)視角的財(cái)務(wù)報(bào)表分析
——以華潤(rùn)三九為例

林志偉

（香港嶺南大學(xué)，香港 999077）

一、公司概況

華潤(rùn)三九醫(yī)藥股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“華潤(rùn)三九”）是大型國(guó)有控股醫(yī)藥上市公司，主要從事醫(yī)藥產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售及相關(guān)健康服務(wù)。其前身為創(chuàng)辦于1985年的深圳南方制藥廠，2000年在深圳證券交易所掛牌上市（股票代碼000999），2008年正式成立華潤(rùn)集團(tuán)。華潤(rùn)三九總股本9.789億股，母公司為華潤(rùn)醫(yī)藥控股有限公司（持股比例63.60%），最終母公司為中國(guó)華潤(rùn)有限公司。

（一）主營(yíng)業(yè)務(wù)

華潤(rùn)三九已形成以CHC健康消費(fèi)品和Rx處方藥為核心的業(yè)務(wù)體系。自我診療（即CHC）業(yè)務(wù)包括OTC類藥品、康復(fù)慢病管理產(chǎn)品、健康管理產(chǎn)品，核心產(chǎn)品如999感冒靈、999皮炎平、參附注射液、注射用頭孢等占據(jù)了較高的市場(chǎng)份額。處方藥業(yè)務(wù)包括中藥處方藥、中藥配方顆粒、抗感染藥物，聚焦心腦重癥、腫瘤、骨科等治療領(lǐng)域。

（二）財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)

華潤(rùn)三九2021年?duì)I業(yè)總收入153億元，同比增長(zhǎng)12.34%；歸母凈利潤(rùn)20.47億元，同比增長(zhǎng)28.18。其中CHC業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入93億元，同比增長(zhǎng)18%；Rx處方藥業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入54億元，同比增長(zhǎng) 3.2%（具體數(shù)據(jù)見圖1）。

圖1 2017-2021華潤(rùn)三九營(yíng)業(yè)收入及同比增速

從歷史數(shù)據(jù)看，近五年華潤(rùn)三九總營(yíng)收與歸母凈利潤(rùn)總體穩(wěn)中有升。2020年受新冠病毒疫情影響，處方藥業(yè)務(wù)收入隨醫(yī)藥門診量下降明顯，感冒藥在零售藥店的銷售受到限制，加上2019年因出售子公司股權(quán)獲得了投資收益約6.9億元，因此，2020年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳、營(yíng)收及凈利潤(rùn)下降明顯。2021年，新冠病毒疫情防控趨于穩(wěn)定，公司業(yè)績(jī)平穩(wěn)恢復(fù)（具體數(shù)據(jù)見圖2）。

圖2 2017-2021華潤(rùn)三九歸母凈利潤(rùn)及同比增速

從營(yíng)收結(jié)構(gòu)看，一是近幾年受到限抗、集采等政策影響，公司處方藥業(yè)務(wù)的營(yíng)收占比持續(xù)下降。二是自我診療業(yè)務(wù)整體保持較快增長(zhǎng)，帶動(dòng)公司整體業(yè)績(jī)上升。2020年受新冠病毒疫情影響業(yè)績(jī)下滑明顯，2021年逐漸恢復(fù)。公司自我診療業(yè)務(wù)的產(chǎn)品線不斷拓展，推出止咳糖漿、藿香正氣合劑等新藥品，并引入日本知名OTC龍角散系列產(chǎn)品。

從利潤(rùn)率看，華潤(rùn)三九的毛利率常年維持在60%左右，凈利率維持在100%以上，三項(xiàng)費(fèi)用率合計(jì)通常在40%左右。其中，銷售費(fèi)用率歷史上有過較大波動(dòng)，但總體穩(wěn)定，約為40%上下，符合我國(guó)醫(yī)藥行業(yè)整體“重銷售輕研發(fā)”的特征（具體數(shù)據(jù)見圖3）。

圖3 2017-2021華潤(rùn)三九收入構(gòu)成

二、中藥行業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析

中藥行業(yè)是我國(guó)醫(yī)藥行業(yè)的重要組成部分。根據(jù)申萬行業(yè)分類，醫(yī)藥生物二級(jí)子行業(yè)中藥企業(yè)共73家，大部分屬于現(xiàn)代品牌中藥。與我國(guó)醫(yī)藥行業(yè)整體特征類似，中藥行業(yè)具有受政策影響大、研發(fā)創(chuàng)新能力不足、依賴品牌和渠道優(yōu)勢(shì)等特征。

（一）營(yíng)業(yè)收入確認(rèn)

1.中藥企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入

主要來源于中藥產(chǎn)品的銷售。中藥產(chǎn)品主要分為中藥材、中藥飲片（中藥配方顆粒）和中成藥。其中，中藥材是初級(jí)產(chǎn)品，中成藥和中藥飲片是可供直接使用的終端產(chǎn)品。（1）中藥材是中藥飲片和配方顆粒的原料，通常包括藥材原植物、動(dòng)物、礦物除去非藥用部位的商品藥材。（2）中藥飲片是指在中醫(yī)藥理論的指導(dǎo)下，可直接用于調(diào)配或者制劑的中藥材及其加工炮制品，也是中成藥的原料。（3）中成藥是根據(jù)配方將中藥飲片加工提取后制成具有一定規(guī)格、可直接用于防治疾病的一類中藥藥品。

2.主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

（1）藥品價(jià)格難以確定。第一，中藥品類眾多，性質(zhì)復(fù)雜特殊，中藥材、中藥飲片的價(jià)格波動(dòng)較頻繁，并且市場(chǎng)上存在眾多現(xiàn)代中藥品牌，因其配方的保密性，企業(yè)具有一定的自主定價(jià)權(quán)。第二，目前中藥產(chǎn)品尚未大范圍納入集采和醫(yī)保范圍，加上中藥材價(jià)格波動(dòng)，可能推升藥品價(jià)格。

（2）虛增收入和利潤(rùn)。對(duì)于OTC非處方藥，其性質(zhì)趨向于健康消費(fèi)品，市場(chǎng)上產(chǎn)品種類眾多、同質(zhì)化嚴(yán)重，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力較大，可能會(huì)出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假、美化業(yè)績(jī)等現(xiàn)象。對(duì)于中藥配方顆粒，隨著試點(diǎn)工作的結(jié)束，市場(chǎng)擴(kuò)容的同時(shí)也會(huì)吸引大批新進(jìn)入的企業(yè)，使競(jìng)爭(zhēng)壓力增大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之增加。對(duì)于中成藥等處方藥，大部分中成藥的成本高于同類同效的化藥，集采背景下中成藥不具有價(jià)格優(yōu)勢(shì)，中藥企業(yè)的利潤(rùn)空間被進(jìn)一步壓縮，企業(yè)在巨大生存壓力之下可能選擇虛增收入。

（二）研發(fā)費(fèi)用資本化

1.中藥企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用

醫(yī)藥制造企業(yè)由于其行業(yè)特性，通常涉及大量研發(fā)費(fèi)用支出，中藥企業(yè)亦然。長(zhǎng)期以來，我國(guó)醫(yī)藥行業(yè)的整體研發(fā)創(chuàng)新能力不足，低于發(fā)達(dá)國(guó)家醫(yī)藥企業(yè)，中藥的創(chuàng)新能力更為薄弱，主要因?yàn)橹嗅t(yī)藥作用機(jī)理不明確、有效成分難以確定，加之藥品研發(fā)本身具有投入大、周期長(zhǎng)的特點(diǎn)，中藥企業(yè)研發(fā)進(jìn)度較慢、新藥獲批數(shù)量不多。

2.主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

（1）研發(fā)費(fèi)用資本化時(shí)點(diǎn)的確定。中藥新藥的研發(fā)難度較高，主要有作用機(jī)理不明確、有效成分不清晰等原因。2021年國(guó)家出臺(tái)政策促進(jìn)中藥創(chuàng)新發(fā)展，提出建立中醫(yī)藥理論、人用經(jīng)驗(yàn)、臨床試驗(yàn)“三結(jié)合”的中藥注冊(cè)審評(píng)證據(jù)體系，這一措施旨在減輕中藥新藥研發(fā)難度、規(guī)范中藥注冊(cè)管理，但具體實(shí)踐中研發(fā)進(jìn)度的確定，仍需要企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行判斷。因此，研發(fā)費(fèi)用資本化的時(shí)點(diǎn)依然是中藥企業(yè)審計(jì)中應(yīng)關(guān)注的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

（2）檢查風(fēng)險(xiǎn)較大。一般來說，醫(yī)藥制造企業(yè)的審計(jì)往往涉及許多專業(yè)度很高的知識(shí)或業(yè)務(wù)，尤其體現(xiàn)在研發(fā)環(huán)節(jié)，企業(yè)的研發(fā)進(jìn)度如何、成果能否實(shí)現(xiàn)商業(yè)轉(zhuǎn)化、新藥如何定價(jià)等各個(gè)環(huán)節(jié)都涉及大量醫(yī)學(xué)知識(shí)。通常而言，審計(jì)人員無法全面掌握各個(gè)行業(yè)的專業(yè)化知識(shí)，因此增大了審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

（三）銷售費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)

1.中藥企業(yè)的銷售費(fèi)用

“兩票制”實(shí)施后，醫(yī)藥行業(yè)整體的產(chǎn)品銷售模式大致可分為兩種：一是企業(yè)自建銷售團(tuán)隊(duì)，自行開展推廣活動(dòng)，企業(yè)一般按照藥品零售價(jià)格的一定比例，將營(yíng)銷推廣費(fèi)用通過工資或者提成分配給銷售代表個(gè)人。二是底價(jià)代理，“兩票制”之前的一部分藥品代理商（商業(yè)公司）轉(zhuǎn)變?yōu)镃SO（Contract Sales Organization，合同銷售組織），通過合同形式為醫(yī)藥制造企業(yè)提供產(chǎn)品銷售服務(wù)。

2.主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

（1）銷售模式與銷售費(fèi)用的合規(guī)性。中藥企業(yè)的藥品銷售費(fèi)用，通常金額龐大、占營(yíng)收比例較重，長(zhǎng)期以來也是監(jiān)管機(jī)構(gòu)問詢的重點(diǎn)之一。企業(yè)可能利用銷售費(fèi)用進(jìn)行商業(yè)賄賂，也可能導(dǎo)致法律和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注醫(yī)藥制造企業(yè)與CSO公司之間推廣合同的合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)、相關(guān)費(fèi)用的真實(shí)性和完整性，銷售團(tuán)隊(duì)的合規(guī)性、相關(guān)費(fèi)用處理的合規(guī)性與完整性。

（2）銷售費(fèi)用的歸集。銷售費(fèi)用可能包括銷售人員工資費(fèi)用、直接材料費(fèi)用、折舊費(fèi)與長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、委托外部商業(yè)公司（代理商）的推廣費(fèi)用及其他費(fèi)用等。銷售費(fèi)用的歸集應(yīng)當(dāng)與銷售活動(dòng)匹配，與生產(chǎn)管理活動(dòng)區(qū)分。中藥企業(yè)可能將其他成本費(fèi)用不當(dāng)計(jì)入銷售費(fèi)用，從而操縱利潤(rùn)，增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）存貨計(jì)量

1.中藥企業(yè)的存貨

中藥企業(yè)的存貨包括藥品原材料、輔料、半成品以及制成品，除了前文提及的各類中藥藥品，還涉及各種生物資產(chǎn)。

2.主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

（1）原材料。中藥企業(yè)的原材料種類復(fù)雜多樣，包括中藥材、生物資產(chǎn)、化學(xué)試劑等，要評(píng)價(jià)其品質(zhì)與價(jià)格，需要具備很強(qiáng)的專業(yè)能力并進(jìn)行主觀判斷，因而增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）存貨監(jiān)盤。一方面，中藥企業(yè)的原材料（尤其是生物資產(chǎn)）一般分布廣泛且多在偏遠(yuǎn)地區(qū)，給審計(jì)人員進(jìn)行存貨監(jiān)盤造成了很大的困難，同時(shí)增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，中藥藥品的提取、保存、運(yùn)輸都有較嚴(yán)格的條件，藥品失效、折損等情況難以識(shí)別的可能性更高，增加了審計(jì)難度。

（3）存貨減值。許多中藥企業(yè)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提并不規(guī)范，人為操縱的可能性很高，自然環(huán)境、儲(chǔ)存條件等諸多因素都可能對(duì)存貨造成影響，從而影響存貨的計(jì)量，使審計(jì)工作的難度和風(fēng)險(xiǎn)增加。

（五）關(guān)聯(lián)方交易

1.中藥企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易

中藥行業(yè)的集中度低，產(chǎn)業(yè)鏈上企業(yè)數(shù)量眾多、關(guān)系復(fù)雜，多具有集團(tuán)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)。因此，中藥企業(yè)審計(jì)中與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)大大增加。

2.主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

（1）虛構(gòu)交易或虛增收入。企業(yè)可能通過與關(guān)聯(lián)方簽訂虛假銷售合同來調(diào)節(jié)利潤(rùn)，或者利用雙方資金往來進(jìn)行舞弊，通過互相拆借資金獲取高額利潤(rùn)、粉飾報(bào)表。

（2）利用費(fèi)用分?jǐn)傔M(jìn)行利潤(rùn)操縱。企業(yè)可能與關(guān)聯(lián)方簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議，將高額研發(fā)費(fèi)用、銷售費(fèi)用等分?jǐn)傊陵P(guān)聯(lián)主體，達(dá)到美化業(yè)績(jī)的目的。

三、華潤(rùn)三九整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）受政策影響大

作為中藥企業(yè)，華潤(rùn)三九受國(guó)家政策影響大。一是控費(fèi)降價(jià)政策對(duì)中成藥業(yè)務(wù)的影響較大，已有部分中成藥被納入地方帶量集采試點(diǎn)范圍。帶量集采等政策的實(shí)施影響企業(yè)的銷售模式和收入、資產(chǎn)減值的計(jì)提甚至持續(xù)影響經(jīng)營(yíng)能力。因此，會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)造成重要影響。二是受中醫(yī)藥行業(yè)的支持政策的影響較大，例如，中藥配方顆粒試點(diǎn)結(jié)束后，該行業(yè)放開，在推動(dòng)擴(kuò)容的同時(shí)也會(huì)吸引大批新進(jìn)入者。企業(yè)在短期內(nèi)面臨巨大的成本管控和行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力，可能為粉飾報(bào)表和獲取融資而造假，從而增加企業(yè)整體的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈

我國(guó)中藥行業(yè)市場(chǎng)規(guī)模大但行業(yè)集中度較低，消費(fèi)品市場(chǎng)上產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)激烈，而新藥成果數(shù)量有限，素有“重銷售輕研發(fā)”的特征。一是從國(guó)內(nèi)市場(chǎng)來看，醫(yī)療改革持續(xù)深化的背景下，醫(yī)藥行業(yè)整體的競(jìng)爭(zhēng)壓力激增，企業(yè)往往通過營(yíng)銷手段來獲取市場(chǎng)份額，不利于企業(yè)的長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展，同時(shí)可能導(dǎo)致企業(yè)為美化業(yè)績(jī)而進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。二是從全球市場(chǎng)范圍看，我國(guó)醫(yī)藥制造企業(yè)的創(chuàng)新能力普遍低于發(fā)達(dá)國(guó)家，研發(fā)投入不足，創(chuàng)新人才缺乏，中藥企業(yè)的成本又明顯高于化藥、生物醫(yī)藥等產(chǎn)品，在經(jīng)濟(jì)全球化持續(xù)深化的背景下，我國(guó)醫(yī)藥制造業(yè)企業(yè)面臨更大的競(jìng)爭(zhēng)壓力。

四、華潤(rùn)三九財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

（一）營(yíng)業(yè)收入

2021年度，華潤(rùn)三九合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的營(yíng)業(yè)收入約為人民幣153億元，主要為藥品銷售收入。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移至客戶時(shí)確認(rèn)收入。根據(jù)銷售合同，華潤(rùn)三九以將商品交付指定的承運(yùn)商或購(gòu)貨方并經(jīng)簽收時(shí)確認(rèn)收入，風(fēng)險(xiǎn)和控制權(quán)隨同轉(zhuǎn)移。由于藥品銷售收入對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性，因此收入確認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。

（二）銷售費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)

2021年度，華潤(rùn)三九合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的銷售費(fèi)用約為人民幣50.21億元，占當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入的32.81%，其中金額最高的兩項(xiàng)為市場(chǎng)推廣費(fèi)32.64億元和商業(yè)推廣費(fèi)5.77億元，分別占當(dāng)期銷售費(fèi)用的65%和11%，共計(jì)76%。此外，華潤(rùn)三九自有銷售團(tuán)隊(duì)，其銷售費(fèi)用涉及職工薪酬、差旅費(fèi)等多個(gè)事項(xiàng)。由于銷售費(fèi)用對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體十分重要，因此，銷售費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)是華潤(rùn)三九財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。

（三）商譽(yù)減值準(zhǔn)備

截至2021年12月31日，華潤(rùn)三九合并財(cái)務(wù)報(bào)表中商譽(yù)賬面價(jià)值約為人民幣40.60億元，其中已計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備約為人民幣4.29億元。華潤(rùn)三九每年對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，并聘請(qǐng)獨(dú)立評(píng)估師對(duì)并購(gòu)商譽(yù)主營(yíng)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)所形成的資產(chǎn)組在2021年12月31日的可收回價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。商譽(yù)減值的評(píng)估過程中管理層需要作出重大判斷，并運(yùn)用收入增長(zhǎng)率、毛利率和折現(xiàn)率等關(guān)鍵假設(shè)。由于商譽(yù)對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性和減值測(cè)試中涉及管理層主觀判斷和重大估計(jì)，因此，商譽(yù)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計(jì)量將導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

五、審計(jì)程序的重點(diǎn)

（一）針對(duì)營(yíng)業(yè)收入

1.了解和測(cè)試與藥品銷售、收入確認(rèn)相關(guān)的內(nèi)部控制，評(píng)價(jià)收入確認(rèn)相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性。

2.獲取主要的藥品銷售合同，檢查與藥品控制權(quán)轉(zhuǎn)移等相關(guān)的合同條款；對(duì)本期的收入交易進(jìn)行抽樣檢查，核對(duì)購(gòu)銷合同、憑證發(fā)票、出庫(kù)單、收貨確認(rèn)函、銀行進(jìn)賬單等支持性文件，并與簽發(fā)信息核對(duì)，以評(píng)估收入確認(rèn)的真實(shí)性以及金額的準(zhǔn)確性。對(duì)收入抽取樣本執(zhí)行函證和走訪程序。

3.執(zhí)行細(xì)節(jié)測(cè)試，檢查與藥品銷售收入確認(rèn)相關(guān)的包括銷售合同、發(fā)票、經(jīng)承運(yùn)商簽字的出庫(kù)單或購(gòu)貨方的簽收單等在內(nèi)的支持性文件，評(píng)價(jià)收入確認(rèn)是否符合會(huì)計(jì)政策。

4.就資產(chǎn)負(fù)債表日前后的藥品銷售收入交易選取樣本，檢查銷售合同、發(fā)票以及經(jīng)承運(yùn)商簽字的出庫(kù)單或購(gòu)貨方的簽收單，檢查是否發(fā)生重大的期后退貨或收入沖銷事項(xiàng)，評(píng)價(jià)收入是否記錄于恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間。

5.將本年按產(chǎn)品品種、客戶和月份劃分的藥品銷售收入與上年可比金額進(jìn)行比較，結(jié)合市場(chǎng)及行業(yè)趨勢(shì)和業(yè)務(wù)拓展等因素，分析收入變動(dòng)的合理性。

（二）針對(duì)銷售費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)

1.訪談相關(guān)人員，了解并測(cè)試與銷售費(fèi)用的預(yù)算編制、審批、合同簽訂、結(jié)算、付款申請(qǐng)等相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性；了解相關(guān)產(chǎn)業(yè)政策調(diào)整對(duì)醫(yī)藥公司銷售模式的影響，關(guān)注公司銷售結(jié)算方式、信用政策是否發(fā)生變化。

2.獲取市場(chǎng)推廣費(fèi)用的相關(guān)政策及合同文件，測(cè)算賬面銷售費(fèi)用的計(jì)提是否準(zhǔn)確、完整；檢查公司與醫(yī)藥推廣商簽訂的協(xié)議，并對(duì)協(xié)議中約定的包括但不限于工作內(nèi)容、付款結(jié)算、成果審查等關(guān)鍵條款進(jìn)行審閱。

3.對(duì)銷售費(fèi)用中的市場(chǎng)推廣費(fèi)和商業(yè)推廣費(fèi)執(zhí)行細(xì)節(jié)測(cè)試，檢查大額明細(xì)科目各期構(gòu)成明細(xì)、支付對(duì)象是否有對(duì)應(yīng)的合同、發(fā)票及交易對(duì)方確認(rèn)留存清單或憑證等；抽樣檢查各類別費(fèi)用的支持性文件，包括會(huì)議費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)、咨詢費(fèi)、展會(huì)推廣費(fèi)等，關(guān)注支持性文件的充分適當(dāng)性及費(fèi)用明細(xì)歸類的準(zhǔn)確性。

4.實(shí)施分析程序，計(jì)算銷售推廣費(fèi)用與相關(guān)產(chǎn)品收入的比率，與前期及同行業(yè)公司進(jìn)行比較，分析變動(dòng)的合理性；分析各年推廣費(fèi)類別是否一致，變動(dòng)是否合理。

（三）針對(duì)商譽(yù)減值準(zhǔn)備

1.評(píng)估并測(cè)試與商譽(yù)減值測(cè)試相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及執(zhí)行有效性。

2.將現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)時(shí)所使用的數(shù)據(jù)與歷史數(shù)據(jù)和經(jīng)審批的預(yù)算進(jìn)行比較，評(píng)估所使用數(shù)據(jù)的合理性。

3.將詳細(xì)預(yù)測(cè)期的收入增長(zhǎng)率與歷史收入增長(zhǎng)率進(jìn)行比較，評(píng)估其合理性。了解管理層確定后續(xù)預(yù)測(cè)期收入增長(zhǎng)率的依據(jù)，并評(píng)估其合理性。

4.將詳細(xì)預(yù)測(cè)期的毛利率與歷史毛利率進(jìn)行比較，分析詳細(xì)預(yù)測(cè)期毛利率的合理性。

5.利用內(nèi)部估值專家的工作，評(píng)估商譽(yù)減值測(cè)試模型的方法和采用的關(guān)鍵假設(shè)，包括折現(xiàn)率等。6.復(fù)核預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值的計(jì)算是否準(zhǔn)確。7.了解第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)的情況，評(píng)估其獨(dú)立性、專業(yè)素質(zhì)和勝任能力。

8.復(fù)核財(cái)務(wù)報(bào)表附注中有關(guān)商譽(yù)減值的披露充分性和完整性。