論管理會計(jì)的定義、邊界與邏輯

【摘要】管理會計(jì)的底層邏輯源于其定義，即管理會計(jì)是為組織的決策與控制提供相關(guān)信息的會計(jì)分支之一。管理會計(jì)即決策與控制會計(jì)，管理會計(jì)的邊界就是決策會計(jì)與控制會計(jì)。決策會計(jì)不是決策自身，而是為決策提供相關(guān)信息；控制會計(jì)也不是控制本身，而是為控制提供相關(guān)信息。管理會計(jì)有其內(nèi)在邏輯，表現(xiàn)為生產(chǎn)相關(guān)信息的模型有別于財(cái)務(wù)會計(jì)。決策會計(jì)的兩個(gè)模型是：相關(guān)收入－相關(guān)成本=相關(guān)利潤；相關(guān)現(xiàn)金流入－相關(guān)現(xiàn)金流出=相關(guān)凈現(xiàn)金流量?？刂茣?jì)的模型是：可控收入－可控成本=可控利潤。不見相關(guān)成本、相關(guān)現(xiàn)金流量、可控成本，管理會計(jì)就將不見?？蓪⒐芾頃?jì)的內(nèi)容形象化為“五柱模型”。據(jù)此，可判斷管理會計(jì)之真?zhèn)?，彰顯管理會計(jì)邏輯的力量。把財(cái)務(wù)會計(jì)、財(cái)務(wù)管理當(dāng)成管理會計(jì)，顯然違背了管理會計(jì)定義，尤其對于披著馬甲的財(cái)務(wù)會計(jì)“管理會計(jì)化”應(yīng)打假。

【關(guān)鍵詞】管理會計(jì)定義；管理會計(jì)邊界；管理會計(jì)邏輯；管理會計(jì)模型；“五柱模型”

【中圖分類號】F230? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）22-0056-5

如今， 管理會計(jì)在理論與實(shí)務(wù)界看上去十分熱鬧， 但往往不辨真假， 可能是一片虛假的繁榮。作為一位多年教授“管理會計(jì)學(xué)”課程的大學(xué)老師， 筆者認(rèn)為， 管理會計(jì)本來有清晰的定義與邊界， 但在管理會計(jì)理論研究與實(shí)踐的火熱之中， 已出現(xiàn)對管理會計(jì)的認(rèn)識非?；靵y的情況， 管理會計(jì)有被弄丟的風(fēng)險(xiǎn)。故而本文回歸管理會計(jì)之本真， 探討管理會計(jì)自身原有的邏輯。本文可能的貢獻(xiàn)在于， 建立了一個(gè)管理會計(jì)的“五柱模型”， 以表達(dá)管理會計(jì)的內(nèi)在邏輯， 據(jù)此可弄清管理會計(jì)邊界， 辨別管理會計(jì)真假。

一、 管理會計(jì)的定義

管理會計(jì)是管理與會計(jì)的“雜交”本沒有錯(cuò)， 但其本質(zhì)不是管理， 而是會計(jì)（胡玉明，2020）， 否則就要被逐出會計(jì)家園。管理會計(jì)是為管理服務(wù)的會計(jì)， 本意是“管理的會計(jì)”， 正如財(cái)務(wù)會計(jì)是“財(cái)務(wù)的會計(jì)”——為融資服務(wù)的會計(jì)。會計(jì)家族中的管理會計(jì)必有會計(jì)的共同職能， 同樣有確認(rèn)、 計(jì)量、 記錄與報(bào)告。區(qū)別于統(tǒng)計(jì)， 會計(jì)是一個(gè)提供以貨幣計(jì)量信息為主的信息的系統(tǒng)。會計(jì)是一個(gè)貨幣計(jì)量信息——會計(jì)信息（多數(shù)時(shí)候稱之為財(cái)務(wù)信息， 容易讓人誤解）的提供者， 提供高質(zhì)量的會計(jì)信息是會計(jì)的使命， 離開之， 就有辱使命。

在時(shí)間軸上， 財(cái)務(wù)會計(jì)提供歷史會計(jì)信息， 好比一個(gè)歷史學(xué)家； 管理會計(jì)提供未來會計(jì)信息， 好比一個(gè)未來學(xué)家。管理會計(jì)面向未來， 而未來最重要的是決策以及決策的執(zhí)行——控制， 故管理會計(jì)提供決策與控制所需的相關(guān)信息。任何組織都要面對決策與控制問題， 故通用的管理會計(jì)定義是： 管理會計(jì)是為組織的決策與控制提供相關(guān)信息的會計(jì)分支之一。按此定義， 管理會計(jì)的一個(gè)最佳別名是“決策與控制會計(jì)”。

二、 管理會計(jì)的邊界

管理會計(jì)的定義其實(shí)就表明了管理會計(jì)的邊界。管理會計(jì)即決策與控制會計(jì)， 管理會計(jì)的邊界（或內(nèi)容）就是決策會計(jì)與控制會計(jì)。決策會計(jì)不是決策自身， 而是為決策提供相關(guān)信息； 控制會計(jì)也不是控制本身， 而是為控制提供相關(guān)信息。因此， 不能將決策與控制本身視為管理會計(jì)， 為決策與控制提供相關(guān)信息才是管理會計(jì)。

有學(xué)者認(rèn)為， 理論上、 教科書上、 實(shí)務(wù)上的管理會計(jì)， 三者是不同的（胡玉明，2017）， 這個(gè)說法經(jīng)不起邏輯推敲。管理會計(jì)來自于實(shí)務(wù)， 理論是對管理會計(jì)實(shí)務(wù)的總結(jié)與升華， 教科書必須傳達(dá)理論與實(shí)務(wù)， 三者應(yīng)該是統(tǒng)一的。如今， 觀察到的實(shí)務(wù)界的所謂管理會計(jì)實(shí)務(wù)， 與管理會計(jì)理論、 教科書確實(shí)大相徑庭， 許多人的解釋是管理會計(jì)理論與教科書沒有跟上實(shí)踐的步伐， 看似很有道理。殊不知， 所謂管理會計(jì)實(shí)務(wù)大多是假的管理會計(jì)， 甚至與會計(jì)二字都無關(guān)！在實(shí)踐中， 的確可以有各種做法， 但若與管理會計(jì)無關(guān)， 與管理會計(jì)定義不沾邊， 則應(yīng)另命名之， 不應(yīng)通通歸入管理會計(jì)門下或者打著管理會計(jì)的名號。

管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)同為會計(jì)， 必有共同特征， 那就是提供貨幣計(jì)量的信息——財(cái)務(wù)信息（筆者認(rèn)為更恰當(dāng)?shù)拿Q是會計(jì)信息）。會計(jì)信息經(jīng)過會計(jì)確認(rèn)、 會計(jì)計(jì)量、 會計(jì)記錄、 會計(jì)報(bào)告四個(gè)基本的程序而得， 會計(jì)報(bào)告（俗稱財(cái)務(wù)報(bào)告）是會計(jì)的“產(chǎn)成品”。據(jù)此， 會計(jì)與統(tǒng)計(jì)相區(qū)分。比如， 大數(shù)據(jù)分析其實(shí)是統(tǒng)計(jì)學(xué)而不是會計(jì)學(xué)， 進(jìn)而當(dāng)然不是管理會計(jì)。

公認(rèn)地， 財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)、 計(jì)量、 記錄、 報(bào)告歷史（過去）的會計(jì)信息， 可比喻為一個(gè)“歷史學(xué)家”。然而， 人們往往不知管理會計(jì)也有確認(rèn)、 計(jì)量、 記錄、 報(bào)告。管理會計(jì)確認(rèn)、 計(jì)量、 記錄、 報(bào)告未來的會計(jì)信息， 可比喻為一個(gè)“未來學(xué)家”?？梢?， 財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)的邊界也是十分清楚的， 應(yīng)該避免將財(cái)務(wù)會計(jì)直接當(dāng)成管理會計(jì)， 當(dāng)前十分流行的“財(cái)務(wù)會計(jì)管理會計(jì)化”的東西， 其實(shí)是假的管理會計(jì)。

當(dāng)今， 最熱鬧的莫過于智能（數(shù)智）財(cái)務(wù)（會計(jì)）。類似的“熱詞”還有： 智能財(cái)務(wù)（會計(jì)）、 云財(cái)務(wù)（會計(jì)）、 大數(shù)據(jù)會計(jì)（財(cái)務(wù)）、 共享財(cái)務(wù)（會計(jì)）、 財(cái)務(wù)（會計(jì)）機(jī)器人、 數(shù)字化會計(jì)（財(cái)務(wù)）、 數(shù)智會計(jì)（財(cái)務(wù)）、 業(yè)財(cái)（會）融合、 業(yè)財(cái)（會）稅一體化……不一而足， 莫衷一是。其實(shí)， 這些詞無非是在談?wù)摳鞣N新技術(shù)（如人工智能、區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)分析等）在會計(jì)尤其是在財(cái)務(wù)會計(jì)中的應(yīng)用， 既沒有改變財(cái)務(wù)會計(jì)的本質(zhì)， 更沒有改變管理會計(jì)的本質(zhì)， 帶來的問題倒是混淆了財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)的邊界， 往往把“穿上馬甲”的財(cái)務(wù)會計(jì)當(dāng)作管理會計(jì)而大行其道。更有甚者將財(cái)務(wù)管理也納入管理會計(jì)的范疇。會計(jì)與財(cái)務(wù)等同， 就是混亂的根源。比如： 數(shù)智財(cái)務(wù)， 本義是數(shù)智會計(jì)； 流行的業(yè)財(cái)融合， 并非指業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的融合， 而是業(yè)務(wù)與會計(jì)的融合， 或者是會計(jì)與業(yè)務(wù)的融合。這種把財(cái)務(wù)（即財(cái)務(wù)管理）等同于會計(jì)的做法， 使得會計(jì)邊界不清， 會計(jì)里的財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)邊界不清， 也使得財(cái)務(wù)管理（財(cái)務(wù)）的邊界不清， 應(yīng)該引起人們的警覺。 不要誤認(rèn)為筆者反對會計(jì)使用智能工具與技術(shù)， 筆者所堅(jiān)持的是用了智能工具與技術(shù)的會計(jì)仍然是會計(jì)， 不可因此抹殺管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)、 財(cái)務(wù)管理的邊界。

要弄清管理會計(jì)的邊界， 還要搞明白哪些不是管理會計(jì)。一個(gè)非常流行的錯(cuò)誤是， 泛邊界論者將決策、 控制本身視為管理會計(jì)， 把管理會計(jì)視同管理， 只要是與決策、 控制沾邊的內(nèi)容， 就通通歸入管理會計(jì)， 顯然夸大了管理會計(jì)的邊界與功用， 這是不切實(shí)際的想法與做法， 也是不符合管理會計(jì)定義的。須知， 管理會計(jì)的本質(zhì)是會計(jì)， 而不是管理（胡玉明，2017；2020）。

財(cái)務(wù)管理（其別名是公司財(cái)務(wù)、 公司金融、 公司理財(cái)， 可簡稱財(cái)務(wù)。投融資管理是一個(gè)不規(guī)范的說法）屬于微觀金融學(xué)范疇， 并不是會計(jì)（龔凱頌，2021a）， 但很多人將財(cái)務(wù)管理歸入管理會計(jì)， 真的錯(cuò)了。直接將財(cái)務(wù)會計(jì)當(dāng)成財(cái)務(wù)管理的情況， 也屢見不鮮。舉一個(gè)親身經(jīng)歷的例子： 2023年5月20日在一個(gè)學(xué)術(shù)會議上， 聽到一位著名大學(xué)會計(jì)學(xué)教授的演講， 其題目是《數(shù)據(jù)資產(chǎn)的財(cái)務(wù)管理》， 以為真要講財(cái)務(wù)管理， 結(jié)果全程講的是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量問題， 完全是財(cái)務(wù)會計(jì)！如果講真的財(cái)務(wù)管理， 則應(yīng)該講數(shù)據(jù)資產(chǎn)的投資管理與融資管理問題。一些軟件公司出售的財(cái)務(wù)管理軟件實(shí)際上是財(cái)務(wù)會計(jì)軟件（至少是以此主打）， 既不是管理會計(jì)也不是財(cái)務(wù)管理， 有“掛羊頭賣狗肉”之嫌。

內(nèi)部控制、 內(nèi)部審計(jì)、 風(fēng)險(xiǎn)管理、 財(cái)務(wù)分析（或財(cái)務(wù)報(bào)表分析）、 成本管理、 績效管理（含績效評價(jià)）， 甚至戰(zhàn)略管理等等， 皆不是管理會計(jì)， 但經(jīng)常被錯(cuò)當(dāng)成管理會計(jì)。財(cái)務(wù)分析是財(cái)務(wù)會計(jì)的延伸， 整體績效評價(jià)利用了財(cái)務(wù)會計(jì)信息而已， 其他的根本不是會計(jì)。在筆者看來， 連寫入管理會計(jì)教材（加里森和諾琳，2020）的成本計(jì)算（或曰成本會計(jì)）也不是純粹的管理會計(jì)。分批法與分步法計(jì)算的是產(chǎn)品的歷史成本， 很明顯是為財(cái)務(wù)會計(jì)服務(wù)的， 本質(zhì)上應(yīng)歸屬于財(cái)務(wù)會計(jì)。

人們應(yīng)回歸管理會計(jì)本身， 以管理會計(jì)定義界定管理會計(jì)疆域， 管理會計(jì)不應(yīng)隨意跨界去搶別人的地盤當(dāng)成自己的領(lǐng)地。管理會計(jì)耕耘好自己的土地， 在自己的土地上用好智能工具與技術(shù)， 方為正道。

三、 管理會計(jì)的邏輯

模型是邏輯的最佳表達(dá)。人們皆知財(cái)務(wù)會計(jì)有模型。財(cái)務(wù)會計(jì)提供有用信息是有一套語言規(guī)則的， 表現(xiàn)為其生產(chǎn)信息的模型， 就是大家熟知的三大模型， 即： 資產(chǎn)負(fù)債表模型（資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益）、 利潤表模型（收入-費(fèi)用=利潤）、 現(xiàn)金流量表模型（現(xiàn)金流入-現(xiàn)金流出=現(xiàn)金流量凈額）。這正是會計(jì)被稱為通用商業(yè)語言的重要原因。財(cái)務(wù)會計(jì)因?yàn)橛心Ｐ停?所以邏輯性強(qiáng)。

管理會計(jì)有模型嗎？管理會計(jì)分為決策會計(jì)與控制會計(jì)， 這是管理會計(jì)的兩大基本內(nèi)容。決策會計(jì)是為決策提供相關(guān)信息； 控制會計(jì)是為控制提供相關(guān)信息。我們應(yīng)時(shí)刻回到管理會計(jì)的定義， 用它去鑒別與踐行， 才不會迷失方向。管理會計(jì)提供相關(guān)信息， 相比于財(cái)務(wù)會計(jì)， 似乎沒有明顯的生產(chǎn)信息的模型， 這正是人們把管理會計(jì)變成一個(gè)筐而什么都往里面裝的原因之一。弄懂了管理會計(jì)的內(nèi)在邏輯的話， 其實(shí)不然。管理會計(jì)也是有模型的（龔凱頌，2018；2021b）。管理會計(jì)既然要為決策與控制提供相關(guān)信息， 就不禁要問： 提供什么相關(guān)信息？相關(guān)信息是如何產(chǎn)生的？這得靠模型的支持。

1. 決策會計(jì)的模型。決策會計(jì)是為決策提供相關(guān)信息。按決策問題涉及的時(shí)間范圍， 決策會計(jì)可分為短期經(jīng)營決策會計(jì)（戰(zhàn)術(shù)決策會計(jì)）與長期投資決策會計(jì)（戰(zhàn)略決策會計(jì)， 或資本預(yù)算決策會計(jì)）， 二者皆有模型。

（1）短期經(jīng)營決策會計(jì)模型。短期經(jīng)營決策會計(jì)提供的關(guān)鍵信息是相關(guān)成本， 其模型為： 相關(guān)收入-相關(guān)成本=相關(guān)利潤， 最終通過提供綜合性質(zhì)的相關(guān)利潤（即經(jīng)濟(jì)利潤）信息幫助組織進(jìn)行短期決策?；镜臎Q策規(guī)則是： 相關(guān)利潤不小于0， 備選方案可行； 否則不可行。對于互斥方案的決策， 則在所有可行方案中， 選擇相關(guān)利潤最大的方案。短期經(jīng)營決策會計(jì)告訴人們一個(gè)基本的理念： 要基于相關(guān)成本做短期決策， 且做相關(guān)利潤大于零的事情。

若人們說自己在談?wù)摴芾頃?jì)， 卻只字不提相關(guān)成本， 那便不是真正在談?wù)摴芾頃?jì)。關(guān)心與提供相關(guān)成本信息， 是管理會計(jì)的使命之一， 同時(shí)也是其與財(cái)務(wù)會計(jì)的重大區(qū)別。相關(guān)成本是與特定備選方案相關(guān)的、 與其他備選方案有差別的未來成本。可將相關(guān)成本的定義概括為“三性”： ①相關(guān)性， 即： 未來執(zhí)行該備選方案則發(fā)生該成本， 與別的備選方案的成本相區(qū)分； 且隱含會計(jì)主體假設(shè)， 該會計(jì)主體就是特定的備選方案， 與財(cái)務(wù)會計(jì)中的主體假設(shè)有不同的含義。②差別性， 即與其他備選方案有差別的成本， 體現(xiàn)了有比較才有鑒別的思想。據(jù)此， 共同成本就是無關(guān)成本， 不能給決策提供相關(guān)信息； 差別（差量）成本才是相關(guān)成本之一。③未來性， 即成本發(fā)生在未來， 而不是過去。因此， 沉沒成本是無關(guān)成本。行為經(jīng)濟(jì)學(xué)把沉沒成本納入決策考慮的這種錯(cuò)誤被稱為“沉沒成本效應(yīng)”， 告誡人們應(yīng)避免“沉沒成本效應(yīng)”。會計(jì)確認(rèn)有一個(gè)非常重要的特點(diǎn)， 即按照定義進(jìn)行確認(rèn)： 符合定義， 才能確認(rèn)； 不符合定義， 便不能確認(rèn)。前面說過管理會計(jì)同樣有確認(rèn)， 這里確認(rèn)相關(guān)成本就要符合相關(guān)成本的定義， 即同時(shí)滿足其“三性”， 缺一不可。只要一個(gè)確認(rèn)條件不滿足， 則為無關(guān)成本。

短期經(jīng)營決策會計(jì)模型——相關(guān)收入-相關(guān)成本=相關(guān)利潤， 與財(cái)務(wù)會計(jì)的利潤表模型有本質(zhì)區(qū)別。要特別注意， 利潤表模型中的“費(fèi)用”在短期經(jīng)營決策會計(jì)模型中用“相關(guān)成本”表示。費(fèi)用不同于成本， 是會計(jì)中的常識。在管理會計(jì)視角下， 相關(guān)成本更是不同于費(fèi)用， 故管理會計(jì)模型與財(cái)務(wù)會計(jì)模型有本質(zhì)區(qū)別， 不可混淆。無論用什么技術(shù)生產(chǎn)信息， 只要按照“收入-費(fèi)用=利潤”模型， 得到的信息就是財(cái)務(wù)會計(jì)信息， 決不會因?yàn)橛昧酥悄芗夹g(shù)就變成管理會計(jì)信息。鑒于財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)都涉及利潤概念， 按照“收入-費(fèi)用=利潤”模型產(chǎn)生的利潤信息， 最好叫作“財(cái)務(wù)會計(jì)利潤”， 經(jīng)濟(jì)學(xué)中的所謂“會計(jì)利潤”概念即為此（經(jīng)濟(jì)學(xué)也因此產(chǎn)生一個(gè)偏見： 經(jīng)濟(jì)學(xué)中的會計(jì)只有財(cái)務(wù)會計(jì)， 而沒有管理會計(jì)）。按照“相關(guān)收入-相關(guān)成本=相關(guān)利潤”產(chǎn)生的利潤信息， 就是管理會計(jì)利潤， 本質(zhì)上是經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“經(jīng)濟(jì)利潤”?？梢?， 管理會計(jì)與經(jīng)濟(jì)學(xué)做了無縫連接， 將經(jīng)濟(jì)利潤變成可以計(jì)量與操作的概念——相關(guān)利潤， 管理會計(jì)功莫大焉！從而須知， 決策要用管理會計(jì)利潤——相關(guān)利潤， 而不是用財(cái)務(wù)會計(jì)利潤。

（2）長期投資決策會計(jì)模型。長期投資決策會計(jì)提供的關(guān)鍵信息是相關(guān)現(xiàn)金流量， 其模型為： 相關(guān)現(xiàn)金流入-相關(guān)現(xiàn)金流出=相關(guān)凈現(xiàn)金流量， 最終通過提供綜合性質(zhì)的相關(guān)凈現(xiàn)金流量信息幫助長期決策。其中， 相關(guān)現(xiàn)金流出可以視為相關(guān)成本， 因?yàn)楦冬F(xiàn)成本就是一種相關(guān)成本， 而相關(guān)現(xiàn)金流出就是基于收付實(shí)現(xiàn)制的付現(xiàn)成本?；诖?， 一個(gè)投資項(xiàng)目的經(jīng)營（營業(yè)）現(xiàn)金流量（Operating Cash Flow，OCF）就是收付實(shí)現(xiàn)制下的利潤。故， 一個(gè)不能提供正的相關(guān)凈現(xiàn)金流量的項(xiàng)目， 肯定不是一個(gè)好項(xiàng)目?；谙嚓P(guān)凈現(xiàn)金流量信息而計(jì)算的凈現(xiàn)值， 是一種綜合性質(zhì)的相關(guān)信息。凈現(xiàn)值法基本的決策規(guī)則是： 凈現(xiàn)值不小于零， 備選方案可行； 否則不可行。對于互斥方案的決策， 則在所有可行方案中， 選擇凈現(xiàn)值最大的方案。長期投資決策會計(jì)告訴人們一個(gè)基本的理念： 要基于相關(guān)現(xiàn)金流量做長期決策， 且做凈現(xiàn)值大于零的事情。

財(cái)務(wù)管理中， 資本預(yù)算決策是一個(gè)重要內(nèi)容。管理會計(jì)中也涉及此內(nèi)容， 表面上與財(cái)務(wù)管理重復(fù)了。這也許還是人們分不清楚財(cái)務(wù)管理與管理會計(jì)邊界的原因之一。不過， 管理會計(jì)的關(guān)注點(diǎn)不是資本預(yù)算決策本身， 而是為資本預(yù)算決策提供相關(guān)信息——相關(guān)現(xiàn)金流量信息?；貧w財(cái)務(wù)管理與管理會計(jì)各自的定義， 事情就一目了然。在資本預(yù)算決策領(lǐng)域， 管理會計(jì)沒有與財(cái)務(wù)管理重復(fù)， 恰恰是為財(cái)務(wù)管理的資本預(yù)算決策提供了信息， 是為財(cái)務(wù)管理服務(wù)的。目前的管理會計(jì)教科書在這個(gè)問題上的確存在問題， 因?yàn)閷懛ㄉ吓c財(cái)務(wù)管理雷同。為此， 筆者建議， 管理會計(jì)教材應(yīng)該重點(diǎn)講清楚相關(guān)現(xiàn)金流量的測算， 回到提供相關(guān)信息的本位上來， 而不應(yīng)該把重點(diǎn)放在編寫資本預(yù)算決策指標(biāo)與決策方法上， 做到各安其位， 各司其職。即便要寫， 也只能簡單提及之， 而且核心是為了說明應(yīng)用資本預(yù)算決策指標(biāo)與決策方法所需要的相關(guān)信息是什么， 那就是相關(guān)現(xiàn)金流量（龔凱頌，2022）！

2. 控制會計(jì)的模型?？刂茣?jì)可分為三部分， 即全面預(yù)算管理會計(jì)、 成本控制會計(jì)與內(nèi)部業(yè)績評價(jià)會計(jì)（即責(zé)任會計(jì)）。管理會計(jì)并不擅長組織的整體業(yè)績評價(jià)， 把所有業(yè)績評價(jià)都視為管理會計(jì)是不對的， 只有責(zé)任會計(jì)才是屬于管理會計(jì)的。

全面預(yù)算管理會計(jì)是為全面預(yù)算管理提供相關(guān)信息， 而不是全面預(yù)算管理本身。企業(yè)全面預(yù)算管理屬于管理范疇， 不能直接作為管理會計(jì)實(shí)踐。人們一提到管理會計(jì)， 就說全面預(yù)算管理， 全面預(yù)算管理就是管理會計(jì)， 這也是不對的。編制全面預(yù)算的數(shù)據(jù)來源是決策會計(jì)， 執(zhí)行全面預(yù)算需要成本控制會計(jì)與責(zé)任會計(jì)的支持?；谶@個(gè)理解， 全面預(yù)算管理會計(jì)是連接決策會計(jì)與控制會計(jì)的“橋梁”。

成本控制會計(jì)為成本控制提供相關(guān)信息， 而不是成本控制本身。將成本計(jì)算與成本控制視為管理會計(jì)內(nèi)容， 是對管理會計(jì)的曲解。成本控制會計(jì)中的標(biāo)準(zhǔn)成本會計(jì)、 作業(yè)成本會計(jì)、 目標(biāo)成本會計(jì)、 質(zhì)量成本會計(jì)、 精益成本會計(jì)、 環(huán)境成本會計(jì)、 全生命周期成本會計(jì)等， 無不聚焦于為標(biāo)準(zhǔn)成本控制、 作業(yè)成本管理、 目標(biāo)成本管理、 質(zhì)量成本管理、 精益成本管理、 環(huán)境成本管理、 全生命周期成本管理等提供相關(guān)信息——可控成本信息， 分別是標(biāo)準(zhǔn)成本信息、 作業(yè)成本信息、 目標(biāo)成本信息、 質(zhì)量成本信息、 精益成本信息、 環(huán)境成本信息、 全生命周期成本信息等。

責(zé)任會計(jì)是為組織內(nèi)部的業(yè)績評價(jià)提供信息， 服務(wù)于反饋控制， 也不是內(nèi)部業(yè)績評價(jià)本身。全面預(yù)算要分解為各責(zé)任中心的責(zé)任預(yù)算， 責(zé)任預(yù)算中的成本是各責(zé)任中心的可控成本。責(zé)任中心的可控成本之和即為責(zé)任成本?？煽爻杀臼怯?jì)算所有內(nèi)部業(yè)績考核指標(biāo)的基礎(chǔ)信息。這樣， 就將全面預(yù)算管理會計(jì)、 成本控制會計(jì)與責(zé)任會計(jì)有機(jī)結(jié)合起來， 形成一個(gè)完整的邏輯體系。這也是為什么要在全面預(yù)算管理、 成本控制、 內(nèi)部業(yè)績評價(jià)之后都加上“會計(jì)”二字的原因， 以與管理會計(jì)的定義保持內(nèi)在的邏輯一致性。

控制會計(jì)提供的關(guān)鍵信息是可控成本， 與財(cái)務(wù)會計(jì)中的成本完全不同。基于此， 組織整體的業(yè)績評價(jià)不屬于管理會計(jì)提供相關(guān)信息的服務(wù)對象， 因?yàn)槠髽I(yè)整體的業(yè)績評價(jià)信息來源于財(cái)務(wù)會計(jì)。組織的內(nèi)部業(yè)績評價(jià)若也基于財(cái)務(wù)會計(jì)信息， 則不可能提供相關(guān)信息， 因?yàn)樨?cái)務(wù)會計(jì)并不區(qū)分可控與否， 對內(nèi)部業(yè)績評價(jià)而言是有噪音的信息?；氐娇刂茣?jì)才合乎邏輯， 才能用干凈的信息進(jìn)行控制。

控制會計(jì)的基本模型是： 可控收入-可控成本=可控利潤。其中， 可控成本是控制會計(jì)的核心概念。可控成本是特定責(zé)任中心預(yù)先知道會發(fā)生的、 可計(jì)量的、 可施加影響的成本。相關(guān)成本有“三性”， 可控成本同樣有三性： ①可預(yù)知性， 即該責(zé)任中心預(yù)先知道該成本將在本責(zé)任中心發(fā)生。不知便不可控， 符合常識。②可計(jì)量性， 即能夠通過貨幣對成本加以計(jì)量， 說明無法計(jì)量便無法控制。這還體現(xiàn)了管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的共同特征： 貨幣計(jì)量。③可控制性， 即責(zé)任中心中的人的行為能夠影響成本的大小， 行為不能影響成本便不可控。于是， 激勵(lì)及其制度變得十分重要， 也表明管理會計(jì)是一種行為會計(jì)。該特征還隱含成本對象之義， 即可控成本的成本對象是責(zé)任中心， 而不是傳統(tǒng)意義上的產(chǎn)品與服務(wù)， 甚至不是作業(yè)。可控成本按責(zé)任中心進(jìn)行歸集與分配， 不同于財(cái)務(wù)會計(jì)所要求的成本計(jì)算。同時(shí)符合可預(yù)知性、 可計(jì)量性、 可控制性這“三性”， 缺一不可， 方可確認(rèn)為可控成本， 否則是不可控成本?？刂茣?jì)告訴人們一個(gè)基本的理念： 要用可控成本評價(jià)內(nèi)部業(yè)績， 從控制可以控制的到評價(jià)可以控制的， 不可控便不能評價(jià)。

決策會計(jì)強(qiáng)調(diào)相關(guān)成本， 而控制會計(jì)則強(qiáng)調(diào)可控成本， 這是管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)（包括為財(cái)務(wù)會計(jì)服務(wù)的成本會計(jì)）的本質(zhì)區(qū)別之一?；诖耍?管理會計(jì)有兩大基本原則， 即相關(guān)性原則與可控性原則。對照之下， 筆者認(rèn)為財(cái)務(wù)會計(jì)最重要的原則是如實(shí)反映原則， 講究信息的客觀性與真實(shí)性。

遺憾的是， 與相關(guān)成本相比， 可控成本在管理會計(jì)教科書中不那么受待見， 更過分的是連提也不提。比如， 有些國外的教科書只有可追蹤成本（traceable cost）（加里森和諾琳，2020）。基于本量利分析模型， 計(jì)算部門毛益（segment margin）， 其計(jì)算模型是： 貢獻(xiàn)毛益-可追蹤固定成本=部門毛益， 用于評價(jià)利潤中心的業(yè)績。教科書中的這個(gè)模型的問題是， 計(jì)算貢獻(xiàn)毛益（contribution margin，譯為邊際貢獻(xiàn)，是錯(cuò)的）的變動成本未必是可控成本， 可追蹤固定成本也未必是可控成本。筆者認(rèn)為管理會計(jì)應(yīng)該重視可控成本概念， 用可控成本計(jì)算的“可控利潤”， 比“部門毛益”的邏輯性更好。不能控制便不能評價(jià)， 只評價(jià)被評價(jià)者可以控制的， 才能讓被評價(jià)者心悅誠服。部門毛益很可能包含不可控因素， 信息質(zhì)量在邏輯上遠(yuǎn)遜于可控利潤， 故在此提倡以可控利潤取代部門（分部）毛益， 期待共識之達(dá)成。

3. 管理會計(jì)的邏輯體系： “五柱模型”。

（1）管理會計(jì)的基礎(chǔ)。由以上分析可見， 管理會計(jì)是會計(jì)家族的一員“大將”（兩分天下有其一）， 有著自己的語言規(guī)則， 也是商業(yè)的通用語言之一。如今， 人們談?wù)摴芾頃?jì)時(shí)， 既不提相關(guān)成本， 也不提相關(guān)現(xiàn)金流量， 更不提可控成本， 請問是真的在討論管理會計(jì)嗎？是真的在實(shí)踐管理會計(jì)嗎？非也！

把管理會計(jì)比喻成一座大廈的話， 還必須打好地基（基礎(chǔ)）， 因?yàn)楣芾頃?jì)不能是一座空中樓閣。管理會計(jì)的地基是成本習(xí)性分析、 變動成本法與本量利分析。成本習(xí)性分析是變動成本法的前提， 變動成本法又是本量利分析的前提?？傊?， 沒有成本習(xí)性分析與變動成本法便沒有本量利分析。這個(gè)邏輯， 在財(cái)政部的《管理會計(jì)應(yīng)用指引第401號——本量利分析》中表述得十分清楚。評判一個(gè)組織是否有真的管理會計(jì)， 成本習(xí)性分析、 變動成本法與本量利分析就是試金石。鮮見人們討論成本習(xí)性分析、 變動成本法與本量利分析， 卻在夸夸其談管理會計(jì)， 令人生疑。須知， 地基不牢（甚至沒有）， 地動山搖。沒有練成本習(xí)性分析、 變動成本法與本量利分析基本功的企業(yè)， 不配說自己有管理會計(jì)實(shí)踐。

本量利分析為決策會計(jì)與控制會計(jì)服務(wù)。當(dāng)相關(guān)成本全部表現(xiàn)為變動成本時(shí)， 相關(guān)利潤即為貢獻(xiàn)毛益， 本量利分析與短期經(jīng)營決策會計(jì)自然就連起來了， 短期經(jīng)營決策方法中的貢獻(xiàn)毛益分析法也因此而來。相關(guān)凈現(xiàn)金流量中的經(jīng)營現(xiàn)金流量（OCF）經(jīng)過數(shù)學(xué)推導(dǎo)， 有一個(gè)基本的算法是： OCF=息稅前利潤×（1-所得稅稅率）+折舊。其中， 息稅前利潤就可以用本量利分析模型進(jìn)行測算?？煽爻杀疽部梢园闯杀玖?xí)性分為變動成本與固定成本， 可見可控利潤也可以用本量利分析模型進(jìn)行計(jì)算。由此可見， 決策會計(jì)與控制會計(jì)都離不開本量利分析。建立管理會計(jì)的大廈必須打好本量利分析這個(gè)地基， 本量利分析自身離不開成本習(xí)性分析與變動成本法的支持。因此， 管理會計(jì)的基礎(chǔ)是成本習(xí)性分析、 變動成本法與本量利分析。

（2）管理會計(jì)的“五柱模型”。分析至此， 管理會計(jì)的邏輯體系， 筆者用一個(gè)自命名的“五柱模型”來表達(dá)： ①屋頂是管理會計(jì)： 為決策與控制提供相關(guān)信息。②兩根橫梁是決策會計(jì)與控制會計(jì)。③五根支柱： 決策會計(jì)有兩根支柱， 分別是短期經(jīng)營決策會計(jì)（提供相關(guān)成本信息）與長期投資決策會計(jì)（提供相關(guān)現(xiàn)金流量信息）； 控制會計(jì)有三根支柱， 分別是全面預(yù)算管理會計(jì)、 成本控制會計(jì)與責(zé)任會計(jì)（提供可控成本信息）?！拔逯Ｐ汀泵丛从诖?。④地基是成本習(xí)性分析、 變動成本法與本量利分析?！拔逯Ｐ汀毙蜗蟮匕压芾頃?jì)描述成一個(gè)基礎(chǔ)穩(wěn)固、 邏輯有序、 可經(jīng)風(fēng)吹雨打的知識大廈， 見圖1。

四、 余論與基本結(jié)論

1. 余論： 識別假的管理會計(jì)。依據(jù)圖1， 講管理會計(jì)的邏輯， 用管理會計(jì)的邏輯辨別真假， 將特別有力量。目前， 要特別注意兩種假的管理會計(jì)：

其一， 將財(cái)務(wù)會計(jì)當(dāng)成管理會計(jì)。一是直接把財(cái)務(wù)會計(jì)當(dāng)成管理會計(jì)。觀察到的具體表現(xiàn)有： ①把財(cái)務(wù)報(bào)表分析包裝成經(jīng)營分析， 搖身一變成為管理會計(jì)。②數(shù)智化會計(jì)（數(shù)智化財(cái)務(wù)，基本上是一個(gè)流行的錯(cuò)誤說法）， 主要是財(cái)務(wù)會計(jì)的數(shù)智化， 但誤以為皆為管理會計(jì)及其數(shù)智化。這種將財(cái)務(wù)會計(jì)管理會計(jì)化的不正確操作十分流行， 應(yīng)該萬分警惕。③將成本會計(jì)納入管理會計(jì)范疇。成本會計(jì)主要為財(cái)務(wù)會計(jì)服務(wù)， 嚴(yán)格意義上來說， 并不是管理會計(jì)。二是把財(cái)務(wù)會計(jì)誤當(dāng)成財(cái)務(wù)管理（在實(shí)務(wù)界特別流行）， 進(jìn)而當(dāng)成管理會計(jì)， 將二者交替使用， 這個(gè)現(xiàn)象非常普遍。

其二， 將財(cái)務(wù)管理當(dāng)成（或納入）管理會計(jì)， 管理會計(jì)“吃掉”了財(cái)務(wù)管理。美國管理會計(jì)師協(xié)會（IMA）的會刊居然叫《戰(zhàn)略財(cái)務(wù)》， 不可思議， 也使堂堂正正的財(cái)務(wù)管理“蒙冤”！

總之， 財(cái)務(wù)會計(jì)、 財(cái)務(wù)管理都不是管理會計(jì)。

2. 基本結(jié)論。通過分析， 本文的基本結(jié)論有： ①管理會計(jì)的底層邏輯源于其定義， 筆者認(rèn)為管理會計(jì)是為組織的決策與控制提供相關(guān)信息的會計(jì)分支之一。管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)平分會計(jì)天下。②管理會計(jì)即決策與控制會計(jì)， 管理會計(jì)的邊界就是決策會計(jì)與控制會計(jì)。決策會計(jì)不是決策本身， 而是為決策提供相關(guān)信息； 控制會計(jì)也不是控制本身， 而是為控制提供相關(guān)信息。③管理會計(jì)有其內(nèi)在的邏輯， 表現(xiàn)為生產(chǎn)相關(guān)信息的模型有別于財(cái)務(wù)會計(jì)。決策會計(jì)的兩個(gè)模型是： 相關(guān)收入-相關(guān)成本=相關(guān)利潤； 相關(guān)現(xiàn)金流入-相關(guān)現(xiàn)金流出=相關(guān)凈現(xiàn)金流量?？刂茣?jì)的模型是： 可控收入-可控成本=可控利潤。不見相關(guān)成本、 相關(guān)現(xiàn)金流量、 可控成本的話， 就不見管理會計(jì)。可將管理會計(jì)的內(nèi)容形象化為“五柱模型”。據(jù)此， 可判斷管理會計(jì)之真?zhèn)危?彰顯管理會計(jì)邏輯的力量。④把財(cái)務(wù)會計(jì)、 財(cái)務(wù)管理當(dāng)成管理會計(jì)， 徹底違背了管理會計(jì)定義， 尤其對披上馬甲的財(cái)務(wù)會計(jì)“管理會計(jì)化”要打假， 還管理會計(jì)一片干凈的天地。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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胡玉明．中國管理會計(jì)理論研究：回歸本質(zhì)與常識［ J］．財(cái)務(wù)研究，2017（3）：14 ～ 21．

胡玉明．管理會計(jì)：管理還是會計(jì)［ J］．新會計(jì)，2020（4）：6 ～ 12．

龔凱頌．管理會計(jì)要素簡論［ J］．新會計(jì)，2018（12）：9 ～ 11．

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龔凱頌．資本預(yù)算：管理會計(jì)與財(cái)務(wù)管理“分工論”［ J］．新會計(jì)，2022（5）：4 ～ 8．

（責(zé)任編輯·校對： 黃艷晶? 許春玲）