雙碳背景下企業(yè)碳審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系研究
——基于BSC視角

■ 張?zhí)嵎?/p>

（西安財(cái)經(jīng)大學(xué) 陜西西安 710038）

一、碳審計(jì)概述

（一）碳審計(jì)涵義

碳審計(jì)是審計(jì)的一個(gè)分支，可以理解為一種專項(xiàng)審計(jì)。碳審計(jì)主要是按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對企業(yè)碳排放狀況以及相關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行跟蹤調(diào)查和取證，從而判斷企業(yè)是否符合相應(yīng)的碳排放要求，并據(jù)此出具碳審計(jì)報(bào)告的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動。

（二）碳審計(jì)的主體

根據(jù)審計(jì)的不同部門來劃分碳審計(jì)的主體，主要有以下三種：第一，以政府部門為牽頭的政府碳審計(jì)；第二，以內(nèi)部審計(jì)部門牽頭開展的內(nèi)部碳審計(jì)；第三，以注冊會計(jì)師牽頭進(jìn)行的社會碳審計(jì)。這三種形式的碳審計(jì)主體各有不同，政府碳審計(jì)主要由政府部門來開展。在我國，目前政府碳審計(jì)是一種主要的形式碳審計(jì)，主要由政府牽頭對污染嚴(yán)重的一些企業(yè)，特別是對能源企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，從而對其是否符合碳排放標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行監(jiān)督。政府部門牽頭開展的政府碳審計(jì)可以由審計(jì)署直接開展，也可以由地方審計(jì)部門開展。此外，以內(nèi)部審計(jì)部門為主的內(nèi)部碳審計(jì)是從內(nèi)部審計(jì)的角度入手，對于企業(yè)自身是否符合相關(guān)碳排放標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行監(jiān)督的一種工作。最后，由注冊會計(jì)師牽頭的社會碳審計(jì)獨(dú)立性最強(qiáng)，但目前開展得較少。綜上所述，目前我國主要以政府作為碳審計(jì)主體，內(nèi)部審計(jì)部門和注冊會計(jì)師參與的碳審計(jì)較少。

（三）碳審計(jì)特征

碳審計(jì)屬于審計(jì)的一種特殊形式，是一種專項(xiàng)審計(jì)，與傳統(tǒng)的對財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)相比有顯著的區(qū)別。首先，碳審計(jì)不是以財(cái)務(wù)報(bào)表作為主要審計(jì)的對象，它是選取審計(jì)中所需要的指標(biāo)和數(shù)據(jù)，并據(jù)此分析，從而得出審計(jì)結(jié)論的過程。其次，碳審計(jì)的主要審計(jì)主體是政府部門，雖然內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)也可以進(jìn)行碳審計(jì)，但是只屬于輔助形式。再次，在審計(jì)程序上也存在顯著不同，碳審計(jì)在審計(jì)中雖然需要具備審計(jì)的一些基本要求和符合審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，但是更多的要通過專家判斷，聽取相關(guān)專家建議。最后，在審計(jì)報(bào)告上也存在顯著區(qū)別，碳審計(jì)不需要出具傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，但是要根據(jù)相關(guān)部門的要求，出具符合規(guī)定的碳審計(jì)報(bào)告。

二、BSC概述

平衡計(jì)分卡是利用在企業(yè)績效評價(jià)當(dāng)中已經(jīng)日益成熟，被眾多企業(yè)所接受，并作為績效評價(jià)的重要方法。平衡計(jì)分卡主要從四個(gè)維度對企業(yè)績效進(jìn)行全面評價(jià)，四個(gè)維度分別是：客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長、財(cái)務(wù)。這四個(gè)維度既涉及到企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，也涉及到顧客的愿景，還考慮到了企業(yè)的長期發(fā)展能力，兼顧到了企業(yè)內(nèi)部流程的輔助性，是一種綜合的、全面的、科學(xué)的評價(jià)方法。

在碳審計(jì)評價(jià)中加入平衡計(jì)分卡，可以全面地從四個(gè)維度對企業(yè)碳排放進(jìn)行審計(jì)。在審計(jì)中既考慮到企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展水平（財(cái)務(wù)維度），也考慮到企業(yè)的碳排放水平（顧客維度），還考慮到企業(yè)的長期碳排放的管理水平（學(xué)習(xí)與成長維度），以及碳排放管理過程當(dāng)中企業(yè)業(yè)務(wù)流程的再造情況（內(nèi)部流程維度），通過此四個(gè)維度對碳審計(jì)進(jìn)行評價(jià)，可以增強(qiáng)評價(jià)的科學(xué)性和合理性。

三、基于BSC構(gòu)建碳審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系的優(yōu)勢

（一）評價(jià)全面

平衡計(jì)分卡相比其他評價(jià)方法其獨(dú)特的優(yōu)勢在于平衡計(jì)分卡可以從四個(gè)維度進(jìn)行評價(jià)，使得評價(jià)結(jié)果更加全面。平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度分別為：財(cái)務(wù)維度、客戶維度、內(nèi)部流程維度、學(xué)習(xí)與成長維度。這四個(gè)維度能夠從長期與短期、財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)、定性與定量等多角度進(jìn)行評價(jià)，使得評價(jià)更加全面。

（二）評價(jià)科學(xué)

利用平衡計(jì)分卡進(jìn)行評價(jià)有著明顯的科學(xué)性。碳審計(jì)當(dāng)中，我們不僅要關(guān)心被審計(jì)單位的碳排放控制情況，而且還要關(guān)心其經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，只有將經(jīng)濟(jì)效益和碳排放控制結(jié)合起來，才符合真實(shí)的雙碳目標(biāo)。在平衡計(jì)分卡當(dāng)中，既有經(jīng)濟(jì)類的評價(jià)指標(biāo)，又有顧客、學(xué)習(xí)成長和業(yè)務(wù)流程方面的相關(guān)指標(biāo)，由此設(shè)置的評價(jià)指標(biāo)體系更加科學(xué)、合理。

（三）戰(zhàn)略視角

利用平衡計(jì)分卡設(shè)置評價(jià)指標(biāo)體系還能體現(xiàn)評價(jià)體系的戰(zhàn)略性。我國雙碳目標(biāo)已經(jīng)提到了國家戰(zhàn)略高度，平衡計(jì)分卡本身就是一種從戰(zhàn)略角度出發(fā)進(jìn)行分解，從而設(shè)置評價(jià)指標(biāo)的評價(jià)工具。因此，在平衡計(jì)分卡使用過程中，我們站在雙碳戰(zhàn)略的角度上，根據(jù)雙碳目標(biāo)來確定評價(jià)指標(biāo)，體現(xiàn)了我國雙碳背景下的具體要求，從而使得評價(jià)結(jié)果更加務(wù)實(shí)、更具戰(zhàn)略意義。

四、基于BSC的碳審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建思路

平衡計(jì)分卡在企業(yè)績效評價(jià)中使用較多，其基于企業(yè)戰(zhàn)略，從戰(zhàn)略入手，對戰(zhàn)略進(jìn)行細(xì)分，從而構(gòu)建二級指標(biāo)和三級指標(biāo)，最終形成評價(jià)指標(biāo)體系?；谄胶庥?jì)分卡構(gòu)建的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、農(nóng)村人居環(huán)境審計(jì)、生態(tài)環(huán)境審計(jì)等評價(jià)指標(biāo)體系已經(jīng)在實(shí)踐當(dāng)中得到檢驗(yàn)，運(yùn)用效果良好。本文研究將平衡計(jì)分卡運(yùn)用在碳審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建中，完全可以從國家戰(zhàn)略角度入手，立足雙碳背景，考慮國家雙碳背景下所采取和出臺的各種措施、文件和政策，并以這些政策、文件中的要求作為基礎(chǔ)，構(gòu)建二級指標(biāo)和三級指標(biāo)，最終形成碳審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系?；贐SC構(gòu)建的碳審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系能夠反映國家戰(zhàn)略需求，與國家最新文件精神緊密結(jié)合，對于促進(jìn)雙碳目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，可以起到更好的審計(jì)監(jiān)督作用。

在評價(jià)指標(biāo)的選取中，直接將平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度作為碳審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系中的二級指標(biāo)。平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度與雙碳目標(biāo)緊密聯(lián)系。首先，平衡計(jì)分卡四個(gè)維度當(dāng)中的第一個(gè)維度是財(cái)務(wù)維度，這一維度反映了雙碳目標(biāo)下國家對于企業(yè)的基本經(jīng)營要求——“既能夠滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展，又能夠保護(hù)生態(tài)環(huán)境”，所以在碳審計(jì)中，對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行評價(jià)也是評價(jià)的基礎(chǔ)。雙碳目標(biāo)反對盲目地追求碳排放最低，而不顧經(jīng)濟(jì)發(fā)展，最終要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)是經(jīng)濟(jì)和環(huán)境可持續(xù)發(fā)展。其次，平衡計(jì)分卡的第二個(gè)維度是顧客維度。顧客維度在企業(yè)績效評價(jià)中往往從企業(yè)的顧客出發(fā)對指標(biāo)進(jìn)行選擇，體現(xiàn)顧客的愿景和對企業(yè)的需求。而在碳審計(jì)中顧客的需求就是“人民對美好生活的向往”，就是雙碳背景下要達(dá)到的基本碳減排目標(biāo)。因此將顧客作為二級指標(biāo)后，完全可以根據(jù)國家相關(guān)文件當(dāng)中對雙碳目標(biāo)的最終要求、減排的具體措施進(jìn)行三級指標(biāo)的確立。平衡計(jì)分卡的第三個(gè)維度是學(xué)習(xí)和成長，這一維度與碳審計(jì)評價(jià)當(dāng)中的可持續(xù)性緊密結(jié)合。雙碳目標(biāo)下，企業(yè)要實(shí)現(xiàn)碳減排的可持續(xù)性，而不是短期控制碳排放的目標(biāo)。所以，通過學(xué)習(xí)和成長維度的指標(biāo)設(shè)計(jì)，完全可以對企業(yè)的長期碳排放管控能力進(jìn)行審核，從而做出科學(xué)評價(jià)，體現(xiàn)雙碳目標(biāo)。平衡計(jì)分卡的最后一個(gè)維度是內(nèi)部流程。企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)碳排放達(dá)標(biāo)與經(jīng)濟(jì)協(xié)同發(fā)展，就需要完善的企業(yè)內(nèi)部流程，如果不能夠建立一種有效的碳排放內(nèi)部控制，企業(yè)經(jīng)營也無法和碳排放控制相結(jié)合，走出一條可持續(xù)發(fā)展的路子。綜上所述，平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度和雙碳背景下的碳審計(jì)評價(jià)目標(biāo)緊密聯(lián)系，通過平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度，可以更好地進(jìn)行三級指標(biāo)的選擇，從而形成科學(xué)的審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系。

五、基于BSC的碳審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建的方法

（一）層次分析法

層次分析法是一種定性與定量相結(jié)合的方法。這種方法克服了單純使用定性和單純使用定量研究方法的不足，從而形成一種科學(xué)的、全面的評價(jià)方法，能夠更加合理地對碳審計(jì)評價(jià)指標(biāo)進(jìn)行設(shè)計(jì)。層次分析法可以對評價(jià)目標(biāo)進(jìn)行層層分解，從而找到最直接的系列評價(jià)指標(biāo)，并以這些指標(biāo)作為依據(jù)進(jìn)行評價(jià)。在評價(jià)中可以結(jié)合專家打分法對不同指標(biāo)進(jìn)行權(quán)重賦予，然后通過實(shí)際測量，綜合計(jì)算相關(guān)的指標(biāo)具體得分，從而得出最終結(jié)論。

（二）專家打分法

專家打分法是和層次分析法一起相互使用的一種方法。在確立評價(jià)指標(biāo)體系時(shí)，這兩種方法相互結(jié)合來進(jìn)行權(quán)重賦予。建立指標(biāo)之后，需要對不同的指標(biāo)進(jìn)行權(quán)重賦予，方可體現(xiàn)不同指標(biāo)的重要程度。在專家打分法的使用中可以廣泛地搜集相關(guān)的專家的信息，特別是在碳審計(jì)領(lǐng)域有經(jīng)驗(yàn)的權(quán)威專家學(xué)者的信息。通過發(fā)放問卷、實(shí)地走訪獲取相關(guān)意見，從而構(gòu)建評價(jià)指標(biāo)體系。

六、基于BSC的碳審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建

（一）目標(biāo)層確定

目標(biāo)層是指標(biāo)體系的評價(jià)最終要達(dá)到的目標(biāo)。本研究主要探索碳審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系，因此目標(biāo)層就是企業(yè)碳審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系。

（二）準(zhǔn)則層確定

基于平衡計(jì)分卡設(shè)置準(zhǔn)則層的指標(biāo)要考慮到平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度。研究直接將平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度作為準(zhǔn)則層的四個(gè)指標(biāo)。

（三）指標(biāo)層確定

在設(shè)置指標(biāo)層指標(biāo)時(shí)，需要將平衡計(jì)分卡準(zhǔn)則層的四個(gè)維度進(jìn)行細(xì)化，分別設(shè)置相關(guān)的具體評價(jià)指標(biāo)。具體如下：

1.顧客維度指標(biāo)。作為碳審計(jì)的評價(jià)指標(biāo)，首要的是顧客維度的指標(biāo)。顧客維度主要反映雙碳背景下人民對于碳排放的最低要求和企業(yè)要實(shí)現(xiàn)的最低目標(biāo)。在企業(yè)碳排放中，主要影響顧客的就是碳排放物，所以在顧客維度中選擇與碳排放物相關(guān)的指標(biāo)，由此來體現(xiàn)企業(yè)對顧客（人民）所做的貢獻(xiàn)。

通過搜集大量資料，我們選取了二氧化碳排放量和相關(guān)溫室氣體排放量等指標(biāo)，從而使得評價(jià)指標(biāo)中的環(huán)境性指標(biāo)更加全面細(xì)致。除二氧化碳外，溫室氣體還包括《蒙特利爾議定書》管控的氟氯碳化物（CFC）、氫氟氯碳化物（HCFC）、哈龍、四氯化碳、甲基氯仿、甲基溴等；《京都議定書》《巴黎協(xié)定》關(guān)注的全氟化碳、六氟化硫、三氟化氮，以及《蒙特利爾議定書》和《京都議定書》共同控制的氫氟碳化物（HFC）。目前，中國自主貢獻(xiàn)目標(biāo)、碳強(qiáng)度約束性指標(biāo)主要是針對二氧化碳。未來，加強(qiáng)氫氟碳化物的控制，并將逐步從加強(qiáng)管控氫氟碳化物延伸到其他所有的非二氧化碳溫室氣體。

2.財(cái)務(wù)維度指標(biāo)。財(cái)務(wù)維度指標(biāo)也是評價(jià)指標(biāo)體系中的重要組成部分。作為碳審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系，不僅要關(guān)注碳排放，而且要關(guān)注企業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。如果沒有良好的經(jīng)濟(jì)能力，企業(yè)的碳排放無法得到控制，也不符合雙碳目標(biāo)。因此，我們選取了部分影響企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的財(cái)務(wù)指標(biāo)作為財(cái)務(wù)維度的具體評價(jià)指標(biāo)。

3.學(xué)習(xí)與成長維度指標(biāo)。要想實(shí)現(xiàn)雙碳目標(biāo)，企業(yè)需要一定的學(xué)習(xí)和成長能力，脫離了良好的學(xué)習(xí)和成長能力，雙碳目標(biāo)無法可持續(xù)。所以，在評價(jià)指標(biāo)體系中我們選擇了部分學(xué)習(xí)與成長指標(biāo)作為補(bǔ)充，從而全面評價(jià)企業(yè)碳排放的能力和技術(shù)水平。

4.內(nèi)部流程維度指標(biāo)。企業(yè)能否實(shí)現(xiàn)雙碳目標(biāo)，碳管理水平的提升是關(guān)鍵。在碳審計(jì)中，應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部流程維度。只有觀念到位、擁有技能、管理高校、控制科學(xué)才能真正地控制碳排放，實(shí)現(xiàn)雙碳目標(biāo)。因此，在評價(jià)指標(biāo)的選取中本文選取了部分內(nèi)部流程指標(biāo)作為補(bǔ)充，使得評價(jià)指標(biāo)體系更加全面科學(xué)。

（四）計(jì)算指標(biāo)權(quán)重

在目標(biāo)層、準(zhǔn)則層和指標(biāo)層的指標(biāo)全部設(shè)置完成后，需要結(jié)合層次分析法和專家打分法對評價(jià)指標(biāo)體系中的指標(biāo)進(jìn)行權(quán)重賦予。在權(quán)重賦予時(shí)，先通過層次分析法對準(zhǔn)則層的四個(gè)指標(biāo)進(jìn)行權(quán)重賦予，再對指標(biāo)層的指標(biāo)進(jìn)行權(quán)重賦予，然后形成具體指標(biāo)的組合權(quán)重。最終碳審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系形成，具體如表1所示：

（五）確定評分依據(jù)

在評價(jià)指標(biāo)和權(quán)重設(shè)置完成后，需要對評價(jià)指標(biāo)體系中的評分依據(jù)進(jìn)行設(shè)計(jì)。評分依據(jù)的設(shè)計(jì)主要從以下幾個(gè)方面進(jìn)行：第一，具體指標(biāo)的評分以同行業(yè)的平均水平或最高水平作為判斷依據(jù)；其次，可以根據(jù)被審計(jì)單位以前年度的數(shù)值作為基本依據(jù)進(jìn)行評分；最后，可以根據(jù)國家相關(guān)法律法規(guī)當(dāng)中的規(guī)定以及技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行判斷。以上三種評分依據(jù)可以根據(jù)不同的審計(jì)對象有針對性地進(jìn)行選擇，從而提升評價(jià)的質(zhì)量和效果。

（六）設(shè)立評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)評分依據(jù)，審計(jì)人員將對評價(jià)指標(biāo)體系中的具體指標(biāo)進(jìn)行打分，每一個(gè)指標(biāo)都按照100分作為上限進(jìn)行打分。打分時(shí)將根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況，對比其他企業(yè)或者國家所規(guī)定的相關(guān)參數(shù)以及其他相關(guān)評分依據(jù)，從而計(jì)算出具體得分，最終合計(jì)出總分。采取百分制進(jìn)行打分主要有以下幾個(gè)原因：第一，百分制為各類評分當(dāng)中的一種主流，按照百分制進(jìn)行評分能夠適應(yīng)現(xiàn)實(shí)需求，一目了然，操作方便；其次，采取百分制進(jìn)行打分，可以為今后的碳排放改進(jìn)留下余地，提升企業(yè)雙碳目標(biāo)達(dá)成的積極性。由于企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r不盡相同，現(xiàn)階段的高排放、高污染企業(yè)完全可以通過今后的工藝改進(jìn)以及管理水平的提升得以改進(jìn)，所以碳審計(jì)評價(jià)具有長期性和持續(xù)性。因此，通過百分制進(jìn)行賦分，相比十分制而言，為企業(yè)的進(jìn)一步碳排放控制和改進(jìn)留下了更大的空間，具有現(xiàn)實(shí)意義。

根據(jù)總評分，然后確定企業(yè)碳審計(jì)最終結(jié)果以及最終評價(jià)等級。為了更好地對企業(yè)碳審計(jì)結(jié)果進(jìn)行等級劃分，根據(jù)打分結(jié)果，我們確立了企業(yè)碳審計(jì)評價(jià)等級表。將碳審計(jì)評價(jià)結(jié)果劃分為四個(gè)等級，分別是不及格、及格、良好和優(yōu)秀。如果最終得分為0分到59分為不及格；最終得分為60分到79分為及格；最終評價(jià)得分為80分到89分為良好；最終評分為90分到100分為優(yōu)秀。具體評分表如表2所示：

表2 企業(yè)碳審計(jì)評價(jià)等級表

七、結(jié)論

雙碳背景下，碳排放的監(jiān)控是世界各國政府都在進(jìn)行的一項(xiàng)重要工作，碳審計(jì)在碳排放監(jiān)控中起到了十分重要的監(jiān)督作用。本文在這一背景下，利用BSC法設(shè)計(jì)了一套企業(yè)碳審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系。在指標(biāo)體系構(gòu)建中，通過指標(biāo)選取、評價(jià)依據(jù)的確定、指標(biāo)權(quán)重的賦予以及評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定，從而使得評價(jià)指標(biāo)體系更加科學(xué)合理。本文構(gòu)建的評價(jià)指標(biāo)體系不僅可以為進(jìn)一步為完善企業(yè)碳審計(jì)理論提供依據(jù)和借鑒，還可以供各類企業(yè)在碳審計(jì)中使用，從而提升碳審計(jì)質(zhì)量和效果。